Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.669.2022.8.AG

Uznanie, że Gmina realizując Projekt działała w charakterze podatnika podatku VAT. Opodatkowanie podatkiem VAT opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację Projektu. Prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu. Brak zobowiązania do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Brak opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 203/23 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe w części uznania, że Gmina realizując Projekt działała w charakterze podatnika podatku VAT; opodatkowania podatkiem VAT opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację Projektu; prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu; braku zobowiązania do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

-prawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania, że Gmina realizując Projekt działała w charakterze podatnika podatku VAT,

-opodatkowania podatkiem VAT opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację Projektu,

-braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu,

-prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu,

-braku zobowiązania do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (zwana dalej: „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje Projekt pn.: (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej jako „Projekt”, „Inwestycja”).

Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. We wniosku o dofinansowanie podatek VAT został uznany za koszt niekwalifikowany. Całkowita wartość Projektu wynosi (…) zł. Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą (…) zł. Kwota wnioskowanego dofinansowania wynosi (…) zł. Zgodnie z umową o dofinansowanie, dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85 % kwoty wydatków kwalifikowanych Projektu.

Dofinansowanie zostanie przekazane w określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu.

W ramach realizowanego Projektu Gmina zakupi i zamontuje kolektory słoneczne i panele fotowoltaiczne (dalej łącznie jako „Instalacje”). Łączna ilość zamontowanych instalacji na obiektach prywatnych w Gminie (…) wyniesie ... szt., w tym ... szt. kolektorów słonecznych oraz ... szt. paneli fotowoltaicznych.

Głównym celem Projektu jest poprawa efektywności energetycznej poprzez zastosowanie systemu energii odnawialnej na obszarze Gminy (…). Poprawa stanu jakości powietrza na terenie Gminy (…) przyczyni się do minimalizacji zagrożeń epidemiologicznych oraz zmniejszeniu zanieczyszczenia środowiska naturalnego. Osiągnięcie powyższego priorytetu planowane jest poprzez przeprowadzenie działań związanych z redukcją emisji zanieczyszczeń do powietrza m.in. pyłów, dwutlenku siarki oraz tlenków azotu. Grupę docelową projektu, która odniesie bezpośrednie korzyści z realizacji projektu na poziomie jego realizacji stanowią mieszkańcy Gminy (…). Korzyści wynikające z projektu zauważalne będą również na szczeblu przyrodniczym. Przedmiotowy projekt realizuje zapisy „...” umożliwiając ograniczenie „niskiej emisji”, przez ograniczenie spalania paliw w konwencjonalnych systemach grzewczych jak również projekt wpisuje się w cel strategiczny Planu Gospodarki Niskoemisyjnej dla Gminy (…): „transformacja Gminy (…) w kierunku gospodarki niskoemisyjnej, poprzez ograniczenie emisji gazów cieplarnianych, poprawę efektywności energetycznej, wzrost wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych i poprawę jakości powietrza”.

Jedynym właścicielem majątku powstającego w ramach Projektu jest Gmina (…). Projekt jest realizowany samodzielnie przez Gminę, bez udziału innych instytucji. Projekt funkcjonuje w okresie wieloletnim - długoterminowym, w ciągu minimum 5 lat od zakończenia realizacji Projektu.

W związku z realizacją inwestycji Gmina będzie podpisywała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Mieszkańcy będą dokonywali wpłat zaliczek na rachunek bankowy Gminy (…). Zgodnie z treścią umów w ramach realizacji umów mieszkańcy zobowiążą się do: wpłacenia kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy całkowitym udziałem w kosztach Projektu tj. 15% kosztów kwalifikowanych instalacji plus przypadające koszty niekwalifikowalne proporcjonalne dla danej instalacji OZE, a kwotą wniesionej zaliczki, w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o ostatecznej wysokości kosztów.

Warunki umów zawieranych z mieszkańcami w zakresie wyposażenia danej nieruchomości w Instalacje będą różne. Różnice wyposażenia polegały na ilości i mocy montowanych Instalacji, co uzależnione jest od wielkości danej nieruchomości mieszkańca oraz ilości osób, które zamieszkują daną nieruchomość.

Wpłaty z tytułu realizacji Projektu zostaną opłacone przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości, mocy montowanych Instalacji na rzecz danego mieszkańca. Gmina opodatkuje wpłaty mieszkańców podatkiem VAT oraz odprowadzi podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

Umowy z mieszkańcami przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości instalacji zostanie przekazana mieszkańcowi na własność.

Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, wykonawcę, u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców są/będą wystawiane na Gminę.

W ramach realizacji Projektu, Gmina wykona następujące zadania w postaci:

·Opracowania studium wykonalności,

·Opracowania dokumentacji technicznej wraz z kosztorysami,

·Instalacji paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych,

·Promocji Projektu,

·Zarządzania Projektem,

·Inspektora nadzoru.

Realizacja inwestycji ma się zakończyć w 2023 r.

Należy podkreślić, że to Gmina będzie realizować Projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia opłaty za ich nabycie, gdyż tych urządzeń oni nie nabywają, a nabywa je Gmina. Montaż odnawialnych źródeł energii nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców.

Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z przekazanych środków z instytucją zarządzającą. Bowiem warunkiem przekazania Gminie płatności ze środków europejskich było złożenie przez Gminę do instytucji zarządzającej wniosku o płatność z odpowiednimi załącznikami.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

1.Czy realizacja projektu należała do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40). Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.

Zdaniem Gminy, realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

2.Czy umowy zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie były przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

Zgodnie z zapisami umów, które zostaną zawarte z mieszkańcami, nie dokonanie przez mieszkańca wpłaty wkładu własnego w określonym terminie i kwocie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

Dodatkowo umowa zawiera zapis, zgodnie z którym w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie uczestnika dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na zakup i zainstalowanie instalacji OZE, którego wartość określi postępowanie przetargowe.

3.Czy odstąpienie przez mieszkańca od umowy zawartej z Państwem i rezygnacja z montażu Instalacji spowodowała konieczność zwrotu otrzymanej odpowiedniej części dofinansowania przypadającej na tę niezrealizowaną część Projektu?

Gmina posiada listę rezerwową uczestników, którzy chcieliby przystąpić do Projektu. W związku z tym, w przypadku rezygnacji określonego uczestnika na jego miejsce zostanie zawarta umowa z innym mieszkańcem z listy rezerwowej, i w takiej sytuacji Gmina nie będzie obowiązana do zwrotu części dofinansowania.

4.Jaki jest sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. Projekt?

Kwota dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację inwestycji ustalona została na podstawie całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji. Gmina sporządzając wniosek 

o dofinansowanie przedstawiła szacowane koszty poszczególnych etapów przedmiotowej inwestycji, w tym szczegółowe wyliczenia dotyczące wydatków związanych

z opracowaniem dokumentacji technicznej, z zakupami robót i materiałów budowlanych związanych z realizacją Inwestycji, z nadzorem inwestorskim oraz z promocją Projektu.

Na podstawie przedstawionych kosztów Projektu, Gminie zostało przyznane dofinansowanie w wysokości nieprzekraczającej 85% kosztów kwalifikowanych Projektu.

5.W jaki sposób otrzymana przez Państwa Gminę dotacja wpłynęła na wysokość wpłat mieszkańców w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględniała również otrzymane dofinansowanie?

Gmina nie dokonała jeszcze kalkulacji wpłat mieszkańców, bowiem będzie mogła je ustalić dopiero po rozstrzygnięciu przetargu na realizację inwestycji. W tym momencie pozna całkowite koszty realizacji inwestycji i będzie mogła skalkulować całkowity wkład własny mieszkańca.

Gmina pragnie poinformować, iż umowy które Gmina będzie zawierać z mieszkańcami nie zawierają jakichkolwiek postanowień, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi jest w jakimkolwiek stopniu związana z wysokością otrzymanego dofinansowania.

6.W jaki sposób zostało określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa Gminę usług montażu Instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy w zawieranych z mieszkańcami umowach?

W umowach, które będą zawierane z mieszkańcami Gmina wskaże, że mieszkaniec będzie zobowiązany do wpłaty 15% kosztów kwalifikowalnych instalacji plus przypadające koszty niekwalifikowalne proporcjonalne dla danej instalacji OZE.

Wpłaty będą się różnić w zależności od mocy i ilości montowanych urządzeń.

7.Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie realizowanym przez Państwa Gminę?

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać,że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na rzecz których zostanie zrealizowana usługa.

8.Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od liczby zamontowanych Instalacji objętych Projektem realizowanym przez Państwa Gminę?

Jak zostało wskazane powyżej, wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. 

W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby zamontowanych Instalacji objętych projektem.

9.Czy realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji?

Tak, realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji.

10.W jaki sposób Państwa Gmina rozliczy się z przekazanych środków z instytucją zarządzającą?

W trakcie realizacji Projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymywanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację Projektu oraz informacje o postępie ich realizacji.

11.Czy w przypadku niezrealizowania Projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

W przypadku niezrealizowania Projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

12.Czy gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od mieszkańców na jej realizację byłyby wyższe?

Gmina pragnie zaznaczyć, że gdyby nie otrzymała dofinansowania Projekt nie byłby realizowany. W związku z tym odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa.

13.Czy towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Instalacje OZE zostaną zamontowane wyłącznie na budynkach mieszkańców, a kwoty wpłacane przez mieszkańców będą opodatkowane podatkiem VAT - a więc towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1.Czy Gmina realizując Projekt będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT?

2.Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3.Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

4.Czy Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

5.Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Gminy, realizując Projekt działała ona w charakterze podatnika podatku VAT.

2.Zdaniem Gminy, opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

3.Zdaniem Gminy, dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

5.Zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Uzasadnienie

Ad 1 i ad 2

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizowany Projekt będzie wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Na mocy tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie realizowany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT.

Z kolei mieszkaniec zobowiązany będzie do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Ponadto przesłanki bezpośredniego wpływu na cenę zostały przedstawione w wyrokach TSUE w sprawie C-184/00 (pkt 13), C-353/00 (pkt 22) i C-381-01 (pkt 29), a zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega tylko dotacja wypłacona na rzecz sprzedawcy, celem dokonania przez niego dostawy (po to aby dokonał dostawy), po określonej cenie, nie jest to natomiast dotacja, która umożliwia świadczenie usług określonego rodzaju poprzez obniżenie kosztów działalności względem sprzedawcy. Natomiast niewątpliwie charakteru takiego nie ma dotacja otrzymana przez Gminę na realizację Projektu.

Żeby mógł zaistnieć bezpośredni wpływ dotacji na cenę określonego świadczenia, to świadczenie takie musi istnieć niezależnie od dotacji, co oznacza że takie świadczenie będzie możliwe do realizacji bez otrzymanej dotacji. Czyli dotacja nie może być warunkiem świadczenia usługi. W takiej sytuacji dotacja stanowiłaby warunek istnienia samej usługi, a nie wpływałaby bezpośrednio na cenę.

Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce wówczas, gdy istnieje cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Zatem dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę albo pokrywa część ustalonej wcześniej ceny konkretnego świadczenia albo stanowi rekompensatę z tytułu wykonania danego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od ceny świadczonych usług przez Gminę. Świadczone przez Gminę usługi mogły być nieodpłatne,a wówczas wysokość dotacji pozostałaby na tym samym poziomie.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawę towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizuje dwie różne usługi:

a)Pierwsza dotyczy zakupu i montażu Instalacji OZE, w tym także przygotowanie dokumentacji oraz nadzór. Jest to usługa, którą Gmina nabywa od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabywa na własność Instalacje.

b)Druga usługa, stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Jest to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym Mieszkańcem i polegała na udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, a następnie przekazanie Mieszkańcowi Instalacji, na własność.

Gmina będzie montować Instalacje na nieruchomościach mieszkańców. Montaż ten bowiem będzie dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańców, którzy będą udostępniać wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama własność Instalacji pozostanie po stronie Gminy, w związku z czym nie będzie możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańców.

W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane Instalacje, ale w ramach Projektu Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących Instalacjom.

W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków europejskich ma na celu realizację w Gminie przedmiotowego Projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie będzie wymagała ani nie będzie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie zostanie przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a dotacja zostanie przeznaczona na realizację określonej ilości Instalacji w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Dla otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług Gminy, które realizowała z wykorzystaniem Instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy będą nabywać usługę, ale będzie stanowić dofinansowanie do realizowanego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostanie udzielone po to, aby Gmina wykonała Instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program nie wymaga, aby przekazać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie będzie mieć charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty, a nie usługę przekazania Instalacji, na rzecz mieszkańca) oraz nie będzie mieć charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji, przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Zgodnie z warunkami dotacji nie ma możliwości, żeby Gmina przekazała otrzymaną dotację na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, bowiem dotacja może zostać przeznaczona tylko na pokrycie określonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Sama wypłata dotacji nastąpi na podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie ma znaczenia fakt, że Gmina będzie udostępniać instalację na rzecz Mieszkańców za odpowiednią odpłatnością. Dotacja nie może zostać przekazana na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania będzie wyłącznie Gmina, natomiast Mieszkańcy nie partycypują w dotacji, nie otrzymają z tego tytułu żadnych środków finansowych, a także nie będą współwłaścicielem Instalacji. Mieszkańcy nie będą mieć żadnych praw do otrzymanej przez Gminę dotacji.

Na fakt uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina stanowi zakaz możliwości przekazania przez Gminę na własność instalacji na rzecz innego podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości projektu.

Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r. „w którym NSA wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nie objęta podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie to nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług.

Dofinansowanie udzielone Gminie będzie dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji odnawialnego źródła energii.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane 

do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W art. 88 ustawy o VAT znajduje się katalog przesłanek negatywnych, których spełnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na względzie przytoczone przepisy, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznać należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

W opisanym stanie faktycznym Gmina będzie realizować zadanie własne poprzez zakup i montaż Instalacji poprzez zewnętrzne źródła finansowania oraz wpłaty mieszkańców.

Instalacje zostaną zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Gmina w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że zakupy towarów i usług, służących montażowi Instalacji będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. realizacją Projektu.

Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które są dokonane przez właścicieli nieruchomości, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności

w postaci realizacji inwestycji polegającej na montażu Instalacji na nieruchomościach należących do poszczególnych Mieszkańców. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od właścicieli nieruchomości będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że będzie przysługiwać jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych 

z realizowanym Projektem, bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem 

od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Ad 5

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projektach. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi, nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektów pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekty miały sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektów, jak i potem.

W okresie trwałości projektów możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektów Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektów i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział 

w projektach i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektów przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 stycznia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.669.2022.2.AG, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu,

‒prawidłowe w zakresie uznania, że Gmina realizując Projekt działała w charakterze podatnika podatku VAT; opodatkowania podatkiem VAT opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację Projektu, prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu; braku zobowiązania do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Interpretację doręczono Państwu 1 lutego 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 28 lutego 2023 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2)zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na Państwa rzecz według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 203/23 uchylił skarżoną interpretację.

WSA w Lublinie odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem sporu między Gminą a organem interpretacyjnym w uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2023 r. wskazał, że ma rację organ dostrzegając, że ze względu na pytania prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20, stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości interpretacji. Sąd wskazał, że Trybunał podjął już rozstrzygnięcie, wydając w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21.

Sąd wskazał, że Trybunał ww. wyroku uznał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.

Sąd wskazał, że zdaniem Trybunału, nie ulega wątpliwości, że istnienie między gminą a przedsiębiorstwem wyłonionym w drodze przetargu, umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Korzyść przysporzona gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE,ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii.

WSA zaznaczył, iż nie jest jednak wykluczone, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa. Założenie, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, wymaga podjęcia analizy, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy.

Jak następnie zauważył Trybunał, analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. O ile jednak przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, Przy tym gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same instalacje cenę rynkową. Jeżeli zaś gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu (w sprawie niniejszej 85%), suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli, z jednej strony, i od owego województwa, z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat,nie mając perspektywy zysku. Nie wydaje się natomiast ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W opinii Sądu powyższe prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą działania gminy nie należy kwalifikować jako działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Skoro zaś gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Sąd wskazał, że zdaniem Trybunału, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wobec takiej odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze, Trybunał uważa, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. dotyczące wliczania do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112, otrzymanego przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

WSA zaznaczył, iż w przytoczonym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał zatem wyraźnie, że dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro zaś czynności podejmowane przez gminę, polegające na dostarczeniu i zainstalowaniu przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców w warunkach wskazanych przez Trybunał, znajdują się poza zakresem przepisów o podatku od wartości dodanej, otrzymywane przez gminę dofinansowanie ze środków publicznych nie będzie podlegać opodatkowaniu.

WSA wskazał, iż powołany w drugim pytaniu skierowanym do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis art. 73 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższa regulacja dyrektywy wdrożona została do regulacji prawnej podatku od towarów i usług przepisem art. 29a ust. 1, a zatem przepisem, którego naruszenie zarzuciła skarżąca przez przyjęcie, że dotacja celowa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

WSA zauważył, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu podatkowego, tj. stanu faktycznego, od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli więc, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości w przedstawionym stanie faktycznym, a stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącej

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zbieżny ze stanem faktycznym uwzględnionym przez Trybunał, nie stanowi czynności opodatkowanej, to otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu pn.: (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 nie jest elementem podstawy opodatkowania. Tym samym WSA w Lublinie uznał skargę Gminy za zasadną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 lipca 2023 r. Wyrok wpłynął do nas 11 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku, uwzględniam przy tym wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe w części uznania, że Gmina realizując Projekt działała w charakterze podatnika podatku VAT; opodatkowania podatkiem VAT opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację Projektu; prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu; braku zobowiązania do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach;

-prawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 203/23.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, dostawa towarów/usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz dokonującego dostawy/świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo projekt pn. (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Zgodnie z umową o dofinansowanie, dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85 % kwoty wydatków kwalifikowanych Projektu. W ramach realizowanego Projektu zakupią i zamontują Państwo kolektory słoneczne i panele fotowoltaiczne. Głównym celem Projektu jest poprawa efektywności energetycznej poprzez zastosowanie systemu energii odnawialnej na obszarze Gminy (…). W związku z realizacją inwestycji podpiszą Państwo z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. W umowach, które będą zawierane z mieszkańcami Gmina wskaże, że mieszkaniec będzie zobowiązany do wpłaty 15% kosztów kwalifikowalnych instalacji plus przypadające koszty niekwalifikowalne proporcjonalne dla danej instalacji OZE. Wpłaty z tytułu realizacji Projektu zostaną opłacone przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości, mocy montowanych Instalacji na rzecz danego mieszkańca. Umowy z mieszkańcami przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości instalacji zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Państwa wykonawcę, u którego zakupią Państwo usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców są/będą wystawiane na Państwa. Nie będą mogli Państwo przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu. Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku niezrealizowania Projektu, będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości, sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, dotyczą kwestii, czy Państwo realizując Projekt działacie w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu, w ramach którego zakupią i zamontują Państwo kolektory słoneczne i panele fotowoltaiczne jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE

i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE

za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwo na rzecz mieszkańców nie wykonują działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie gminy. Głównym celem Projektu jest poprawa efektywności energetycznej poprzez zastosowanie systemu energii odnawialnej na obszarze Państwa Gminy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację ww. projektu nie może stanowić więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowanych Projektu. W ramach realizowanego projektu mieszkańcy pokryją 15% kosztów kwalifikowanych instalacji plus przypadające koszty niekwalifikowalne proporcjonalne dla danej instalacji OZE.

Wkład własny mieszkańców na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych – jak wynika z okoliczności sprawy – stanowi część kosztów projektu. Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez podmiot trzeci tj. wyłonionego przez Państwa wykonawcę, u którego zakupią Państwo usługę wykonania instalacji, nie zatrudniają Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, wykonawcę,u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji.

W konsekwencji, działania Państwa w związku z realizacją projektu pn. (…) w zakresie dostawy i montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem VAT opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację Projektu i opodatkowania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego oraz ustalenia podstawy opodatkowania (kwestie objęte pytaniami nr 2 i nr 3) należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. (…) w zakresie dostawy i montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku dostawą i montażem kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja / dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności,

do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie są ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe a w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy nie będą Państwo zobowiązani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (zakres postawionego we wniosku pytania nr 5).

Jak wynika z opisu sprawy, po zakończeniu prac montażowych, instalacje pozostaną Państwa własnością przez okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości instalacji zostanie przekazana mieszkańcom na własność.

W rozpatrywanej sprawie analizie podlega nie samo przekazanie mieszkańcom prawa do korzystania z instalacji zgodnie z ich przeznaczeniem oraz prawa własności ww. instalacji po upływie okresu trwałości projektu, lecz realizacja przez Państwa czynności montażu instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwałości projektu. Przekazanie mieszkańcom instalacji do korzystania, a następnie na własność, jest elementem całościowego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz mieszkańców.

Skoro – jak wyżej wskazano – działania Państwa Gminy na rzecz mieszkańców nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to - w świetle przedstawionych okoliczności sprawy - przekazanie wraz z upływem okresu trwania umów prawa własności Instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5, z uwagi na użytą argumentację uznałem je za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatemw przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).