Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.364.2023.1.MKA

Nieuznanie sprzedaży aktywów oraz przeniesienia pracowników związanych z Linią Produkcyjną X przez Spółkę na rzecz Kupującego za przedsiębiorstwo czy zcp, a w konsekwencji braku wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• nieuznania sprzedaży aktywów oraz przeniesienia pracowników związanych z Linią Produkcyjną X. przez Spółkę na rzecz Kupującego za przedsiębiorstwo czy zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT,
• zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

B. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej grupy B., która prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów Y. i innych słodyczy. Rolą Spółki w grupie jest świadczenie usług przetwórstwa Y., X i innych słodyczy na surowcach będących własnością innego podmiotu z grupy B.

W drugim półroczu 2023 r. planowana jest transakcja zbycia wybranych składników materialnych oraz części pracowników przez Spółkę (dalej: „Transakcja”) na rzecz podmiotu niepowiązanego, tj. C. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”). Kupujący będzie polskim czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1)Przedmiot działalności i struktura organizacyjna Spółki przed dokonaniem transakcji

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług przetwórstwa produktów Y., X i innych produktów cukierniczych.

Spółka posiada osiem fabryk zlokalizowanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej:

a)w (...);

b)w (...);

c)w (...);

d)w (...);

e)w (...)

f)(...) w (...);

g)w (...).

W (...) Spółka prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa wyrobów cukierniczych na terenie (...) w Podstrefie (...) („...”) na podstawie zezwolenia nr (...) z 27 czerwca 2006 r. („Zezwolenie 1”) dotyczącego działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w odniesieniu m.in. do X oraz zezwolenia nr (...) z 23 kwietnia 2008 r. („Zezwolenie (...)”) dotyczącego działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w odniesieniu m.in. do wyrobów Y.

W ramach Transakcji planowane jest zbycie aktywów, w tym jednej z fabryk w (...), związanych z przetwórstwem surowców na X („Linia Produkcji X”). W ramach Transakcji planowane jest również przeniesienie w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy ok. (...) pracowników pracujących przy Linii Produkcji X oraz linii produkcji cukierków. Obecnie Spółka zatrudnia łącznie ok. (...) osób. Siedziba Spółki znajduje się w (...).

Linia Produkcji X nie jest wydzielona prawnie w strukturze Spółki, tj. nie stanowi ona osobnego oddziału, zakładu lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych.

Linia Produkcji X. nie posiada odrębnego kierownictwa/kierownika, który byłby odpowiedzialny wyłącznie za Linię Produkcji X.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przeszłości, tj. w latach 2017-2018 w Spółce przeprowadzony został proces optymalizacji operacyjnej, którego celem było uzyskanie synergii z przetwórstwa wyrobów Y., X oraz innych przekąsek. W ramach tego procesu doszło do utworzenia jednego kierownictwa kierującego produkcją wszystkich wyżej wymienionych kategorii produktów.

Polskie kierownictwo Spółki jest odpowiedzialne za zarządzanie usługami przetwórstwa świadczonymi przez Spółkę na surowcach cukierniczych, a także za prowadzenie i rozwój codziennej działalności operacyjnej.

Dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej dla celów księgowych Spółki możliwe jest przypisanie części przychodów oraz kosztów związanych z transakcjami dokonywanymi w ramach Linii Produkcji X oraz innymi liniami produkcji. Natomiast na części kont księgowych Spółki księgowane są wspólne przychody (np. odsetki, różnice kursowe) i koszty. Podobnie jest w przypadku pozycji bilansowych - część pozycji dotyczy wyłącznie danej linii produkcyjnej (np. Linii Produkcji X, linii produkcji Y., itp.), natomiast część pozycji jest wspólna wszystkim liniom produkcji. Spółka nie posiada odrębnych polityk rachunkowości dla każdej linii produkcyjnej. Co więcej, Spółka nie przygotowuje odrębnego bilansu oraz rachunku zysków strat osobno dla każdej linii produkcyjnej.

W przypadku środków trwałych prawie wszystkie z nich są, co do zasady, przypisane osobno do każdej linii produkcyjnej.

Spółka nie używa także odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Linii Produkcji X. czy innych linii produkcyjnych. Rozliczenia te, podobnie jak rozliczenia związane z pozostałymi obszarami działalności Spółki, są realizowane z tych samych rachunków bankowych. Wyjątkiem jest jedynie rachunek bankowy dotyczący środków na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Z racji tego, że każda fabryka jest odrębnym pracodawcą dla pracowników pracujących w danej fabryce, osobny rachunek bankowy Spółki na środki z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musi być prowadzony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Niemniej jednak środki związane z działalnością operacyjną wszystkich fabryk Spółki są na tym samym rachunku bankowym.

W ramach prowadzenia działalności, Spółka ma zawartą jedną umowę z podmiotem powiązanym, w ramach której otrzymuje surowce (w tym surowce do przetworzenia na X ) w celu ich przetworzenia. Umowa ta obejmuje działalność wszystkich fabryk Spółki. Po przerobieniu surowca na produkt, produkt jest dostarczany do podmiotu, który użyczył surowca.

2)Przedmiot Transakcji

Transakcja będzie polegała na sprzedaży przez Spółkę na rzecz Kupującego aktywów związanych z Linią Produkcji X, w skład której planowane jest, że będą wchodzić nieruchomości gruntowe w (...) składające się z działek:

1. o numerze ewidencyjnym nr 9/2,
2. o numerze ewidencyjnym nr 1/17:

Dla działki nr 9/2 prowadzona jest księga wieczysta o nr (...). Z kolei dla działki nr 1/17 prowadzona jest księga wieczysta o nr (...).

Na działce nr 1/17 znajdują się następujące naniesienia stanowiące Budynki:

1)Budynek Produkcji wraz z magazynem surowców

2)Kotłownia

3)Budynek Techniczny

4)Magazyn

5)Portiernia wraz z wagą samochodową

6)Budynek I

7)Budynek II

Jednocześnie na działce nr 1/17 zlokalizowane są następujące Budowle:

1)Zbiornik wodny przeciwpożarowy

2)Pompownia przeciwpożarowa

3)Zbiornik retencyjny wód deszczowych

4)Zewnętrzna sieć przeciwpożarowa

5)Zewnętrzna sieć wodno-kanalizacyjna

6)Zewnętrzna sieć gazowa

7)Zbiornik wody użytkowej

8)Drogi

9)Chodniki

Na działce nr 9/2 nie ma zlokalizowanych żadnych budynków. Jedyną Budowlą na działce nr 9/2 jest parking.

Wszystkie Budynki i Budowle zostały wybudowane w okresie dłuższym niż dwa lata od daty Transakcji. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Sprzedający nie ponosił w ciągu ostatnich dwóch lat wydatków na ulepszenie naniesień na działkach nr 1/17 oraz nr 9/2 stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ramach Transakcji, na Kupującego nie zostaną przeniesione m.in. następujące aktywa i zobowiązania:

1)Prawa i zobowiązania związane z umowami, w tym umowami dotyczącymi Linii Produkcji X zawartymi przez Spółkę

2)Zobowiązania finansowe Spółki

3)Środki trwałe inne niż bezpośrednio związane z Linią Produkcji X znajdujące się w (...) i innych lokalizacjach

4)Środki pieniężne (z wyjątkiem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym dotyczącym zakładowego funduszu świadczeń pracowniczych wymaganym przez odpowiednie przepisy)

5)Należności i zobowiązania handlowe Spółki

6)Pracownicy innych fabryk

7)Umowa na przetworzenie surowców (w tym surowców do produkcji X)

W ramach Transakcji, ze względów prawnych nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego praw wynikających z Zezwolenia 1 ani Zezwolenia 2.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że w fabryce, gdzie znajduje się Linia Produkcji X znajdują się również maszyny do produkcji cukierków. Maszyny te nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji. Po dokonaniu Planowanej Transakcji maszyny do produkcji cukierków będące nadal własnością Sprzedającego znajdować się będą na terenie fabryki i zostaną udostępnione Kupującemu przez Sprzedającego (maszyny do produkcji cukierków będą wykorzystywane przez Kupującego do świadczenia na rzecz Sprzedającego usługi przetworzenia surowców na cukierki).

Podsumowując, na Kupującego przejdą jedynie aktywa trwałe, które są bezpośrednio związane z działalnością Linii Produkcji X oraz pracownicy pracujący przy Linii Produkcji X oraz linii produkcji cukierków. Ze względu na to, że przeniesienie pracowników odbędzie się na zasadach określonych w art. 23¹ Kodeksu Pracy, również wszelkie rozliczenia związane z wypłaceniem wynagrodzeń dla tych pracowników zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego. Z kolei część pracowników ma przejść na podstawie przyjęcia oferty pracy u Kupującego. Zgodnie z ustaleniami między stronami, niektórzy pracownicy Sprzedającego, którzy zostaną przeniesieni do Kupującego w ramach Proponowanej Transakcji, będą świadczyć usługę przetwarzania (tj. przetwarzania surowców na cukierki przy użyciu maszyn należących do Sprzedającego i udostępnionych Kupującemu).

3)Działalność Kupującego po Planowanej Transakcji

Po dokonaniu Transakcji Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności Spółki w zakresie Linii Produkcji X. Kupujący będzie musiał we własnym zakresie zawrzeć umowy zakupu z dostawcami oraz umowy serwisowe z innymi podmiotami. Dodatkowo, Kupujący będzie musiał we własnym zakresie poszukać odbiorców produkowanych na nabytych maszynach towarów. W związku z planowanym zbyciem aktywów na rzecz Kupującego, który jest podmiotem niepowiązanym dla Sprzedającego, jakiekolwiek finansowanie nie będzie pochodziło ze środków finansowych Spółki.

Kupujący po dokonaniu Planowanej Transakcji będzie musiał również uzyskać stosowne zezwolenia do prowadzenia działalności związanej z Linią Produkcji X.

Należy również podkreślić, że po przeprowadzeniu Planowanej Transakcji, Kupujący zmieni przeznaczenie nabytych aktywów i będzie prowadził inny model biznesowy - tj. obecnie Sprzedający jest przetwórcą otrzymanych surowców, podczas gdy po przeprowadzeniu Planowanej Transakcji, Kupujący będzie działał jako producent X.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisane w niniejszym wniosku aktywa oraz pracownicy związani z Linią Produkcji X (oraz pracownicy związani z linią produkcji cukierków) będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz Kupującego w ramach Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

2)W przypadku, gdy stanowisko w punkcie 1 jest prawidłowe, czy sprzedaż składników materialnych oraz przejście pracowników związanych Linią Produkcji X (oraz pracowników związanych z linią produkcji cukierków) na rzecz Kupującego nie została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju?

3)Czy dostawa nieruchomości składającej się z działek nr 9/2 oraz nr 1/17 wraz z naniesieniami w postaci Budynków i Budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1:

Opisane w niniejszym wniosku aktywa oraz pracownicy związani z Linią Produkcji X (oraz pracownicy związani z linią produkcji cukierków) będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz Kupującego w ramach Planowej Transakcji na podstawie Umowy nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 Ustawy o VAT.

Co do zasady, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2022, nr 1360 ze zm.) (dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. W analizowanej sytuacji Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo.

W zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Transakcji nie przewiduje przeniesienia na rzecz Kupującego składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, (ii) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowy rachunku bankowego (iii) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, (iv) zobowiązania Spółki (v) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (vi) koncesje, licencje i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności intelektualnej (vii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (viii) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że zarządzanie składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz aktywami Spółki, jest i będzie wykonywane przez zaangażowane pracowników Spółki pozostających w Spółce po dokonaniu Transakcji. Dodatkowo, przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania wewnątrzgrupowego lub otrzymanych od podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, Kupujący po dokonaniu Transakcji nie będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia działalności z zakresu Linii Produkcji X oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Linią Produkcji X.

Przedmiotem Transakcji będą wyłącznie składniki majątkowe związane z Linią Produkcji X, pracownicy związani z Linią Produkcji X oraz linią produkcji cukierków oraz środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Tym samym, zdaniem Spółki, składniki materialne przeniesione przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będą stanowiły zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywa, które będą przedmiotem Transakcji związane będą wyłącznie z Linią Produkcji X, które są nierozerwalnie związane z działalnością tej Linii.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Sprzedający będzie nadal kontynuował swój byt prawny oraz działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie ma możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

1)przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności

2)nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zatem, na gruncie Ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak już wyjaśniono zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Linia Produkcji X nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako całość w ramach Spółki. Funkcjonowanie Linii Produkcji X w strukturze organizacyjnej Spółki nie jest oparte na żadnym formalnym dokumencie prawnym (jak np. uchwała zarządu, regulamin itp.).

Zdaniem Spółki, powyższe prowadzi do stwierdzenia, że nie można uznać składników materialnych związanych z Linią Produkcji X, pracowników związanych z Linią Produkcji X oraz linią produkcji cukierków oraz środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych za wyodrębniony organizacyjnie zespół w ramach Sprzedającego.

Odrębność finansową należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że Linia Produkcji X nie jest formalnie wyodrębniona ze struktury finansowej i księgowej Spółki. Dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej Spółki możliwe jest przypisanie części przychodów oraz kosztów związanych z transakcjami dokonywanymi w ramach Linii Produkcji X oraz innymi liniami produkcji. Natomiast na części kont księgowych Spółki księgowane są wspólne przychody (np. odsetki, różnice kursowe) i koszty. Podobnie jest w przypadku pozycji bilansowych - część pozycji dotyczy wyłącznie danej linii produkcyjnej (np. Linii Produkcji X, linii produkcji Y., itp.), natomiast część pozycji jest wspólna wszystkim liniom produkcji. Spółka nie posiada odrębnych polityk rachunkowości dla każdej linii produkcyjnej. Co więcej, Spółka nie przygotowuje odrębnego bilansu oraz rachunku zysków strat osobno dla każdej linii produkcyjnej.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można więc wykazać odrębności finansowej Linii Produkcji X.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotem Transakcji nie będą objęte zobowiązania związane z działalnością Spółki. Kupujący zawrze we własnym zakresie nowe umowy z dostawcami, kontrahentami.

Dodatkowo, jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego Kupujący nie ma możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe przejęte w ramach sprzedaży składników materialnych związanych z Linią Produkcji X oraz w ramach przejścia pracowników związanych z Linią Produkcji X oraz linią produkcji cukierków oraz transferem środków finansowe zgromadzone na rachunku bankowym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, Linia Produkcji X nie posiada zdolności funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, po przeprowadzeniu Planowanej Transakcji, Kupujący zmieni przeznaczenie nabytych aktywów i będzie prowadził inny model biznesowy - tj. obecnie Sprzedający jest przetwórcą otrzymanych surowców, podczas gdy po przeprowadzeniu Planowanej Transakcji, Kupujący będzie działał jako producent X.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.749.2020.3.MP,
• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.74.2019.9.WH.
• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 września 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.321.2017.1.MN

Pytanie 2:

Stanowisko Spółki

Sprzedaż składników materialnych i przeniesienie pracowników związanych z Linią Produkcji X (oraz pracowników związanych z linią produkcji cukierków) na rzecz Kupującego nie została wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Uzasadnienie

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że składniki materialne i pracownicy związani z Linią Produkcji X (oraz pracownicy związani z linią produkcji cukierków), nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Linią Produkcji X nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że Transakcja nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, skoro przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Tym samym, Transakcja na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako zbycie poszczególnych składników, tj. odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług.

Pytanie 3:

Stanowisko Spółki

Dostawa nieruchomości składającej się z działek nr 9/2 oraz nr 1/17 wraz z naniesieniami w postaci Budynków i Budowli będzie korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia zatem definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dacie Transakcji działki nr 9/2 oraz nr 1/17 będą zabudowane Budynkami i/lub Budowlami.

Tym samym, dostawa działek nr 9/2 oraz nr 1/17 nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT i będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na tej działce.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu kupującemu lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu, lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem działek nr 9/2 oraz nr 1/17 wraz naniesieniami (w postaci Budynków i Budowli) nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne.

W świetle powyższego, zdaniem pierwsze zasiedlenie działek nr 9/2 oraz nr 1/17 już nastąpiło, ponieważ Budynki umiejscowione na tej działce są od dawna używane do działalności Linii Produkcji X, a od daty ich pierwszego zasiedlenia z pewnością upłynął już okres 2 lat.

Dodatkowo, Sprzedający nie ponosił po dacie pierwszego zasiedlenia w ciągu ostatnich dwóch lat wydatków na ulepszenie naniesień na działce nr 1/17 stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku zbycia działek nr 9/2 oraz nr 1/2, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawcą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zatem w sytuacji, gdy Sprzedający wraz z Kupującym podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, sprzedaż działek nr 9/2 oraz nr 1/17 wraz naniesieniami w postaci Budynków i Budowli nie będzie podlegać w całości lub w części zwolnieniu z VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, lecz będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z właściwą stawką dla tego typu obiektów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

nieuznania sprzedaży aktywów oraz przeniesienia pracowników związanych z Linią Produkcyjną X przez Spółkę na rzecz Kupującego za przedsiębiorstwo czy zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT,

zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.