Interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.234.2023.1.AW

Czy powstały w związku z świadczeniem przez Spółkę usług opisanych w stanie faktycznym przychód powinien być rozpoznawany dla celów podatkowych w momencie podpisania stosownych protokołów zaawansowania robót/protokołów odbioru przez odbiorcę, w ramach których odbiorca usługi akceptuje i przyjmuje ich wykonanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy powstały w związku z świadczeniem przez Spółkę usług opisanych w stanie faktycznym przychód powinien być rozpoznawany dla celów podatkowych w momencie podpisania stosownych protokołów zaawansowania robót/protokołów odbioru przez odbiorcę, w ramach których odbiorca usługi akceptuje i przyjmuje ich wykonanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, wykonywania oraz serwisowania instalacji (...) w obiektach użyteczności publicznej, komercyjnych i infrastrukturalnych na terenie (...) Kompleksowe wsparcie Spółki w wskazanych obszarach dotyczy każdego etapu budowy, począwszy od opracowania koncepcji, przez projekt wykonawczy, zakupy i logistykę oraz wykonawstwo, kończąc na obsłudze gwarancyjnej i pogwarancyjnej. Spółka współpracuje z różnymi kategoriami podmiotów. Mogą to być zarówno podmioty prywatne, jak również podmioty publiczne, w których przypadku niejednokrotnie warunki umów wynikają z wymogów stawianych przez prawo zamówień publicznych.

Usługi wykonywane przez Spółkę mają charakter kompleksowy, łącząc w sobie elementy związane z opracowaniem projektów wykonawczych instalacji, wykonaniem niezbędnych prac budowlanych i instalacyjnych oraz zapewnieniem stosownych materiałów budowlanych i technicznych. Niewątpliwie jednak w przypadku Spółki zdecydowanym świadczeniem wiodącym jest komponent budowlano- instalacyjny, stąd też zawierane przez Spółkę umowy i przyjmowane zlecenia zawierają uregulowania charakterystyczne dla praktyk funkcjonujących w branży budowlanej. Dotyczy to też zasad dotyczących określania momentu, w którym dochodzi do akceptacji prac oraz co za tym idzie - warunków wypłat wynagrodzenia za ich wykonanie.

Ze względu na kompleksowy charakter świadczeń i ich długi czas wykonania wynagrodzenie wynikające z umów zawieranych przez Spółkę, jest płatne sukcesywnie stosownie do postępu prac. Zasady rozliczeń są każdorazowo szczegółowo regulowane we właściwej umowie o świadczenie usług.

Zwykle postęp prac wykonywanych w ramach kolejnych, określonych umownie okresów rozliczeniowych (np. w ramach miesiąca kalendarzowego), jest ujmowany narastająco i znajduje odzwierciedlenie w formie tzw. protokołów zaawansowania robót. Protokoły te są sporządzane w sposób uregulowany w umowie. Co do zasady w ramach przyjęcia prac przedstawiciel zamawiającego, inwestora lub głównego wykonawcy inwestycji potwierdza zakres zrealizowanych robót, a także weryfikuje, czy w ramach wykonanych prac nie wystąpiły wady lub usterki, których wystąpienie uprawnia do ich pominięcie w określeniu zaawansowania procentowego prac. Dopiero po zakończeniu tego postępowania protokół podlega zatwierdzeniu, co uprawnia Spółkę do wystawienia stosownej faktury VAT z tytułu wykonanych w danym okresie rozliczeniowym prac, a w dalszej kolejności uzyskania w oznaczonym terminie zapłaty.

Należy wyraźnie zaznaczyć, że protokoły zaawansowania robót nie zawsze są równoznaczne z ich ostatecznym odbiorem. Odbiory są dokonywane co do zasady w momencie zakończenia całości prac, w związku z czym sporządzane są tzw. protokół końcowy oraz rozliczenie ostateczne. Niemniej jednak protokoły zaawansowania w sposób bezsprzeczny dokumentują prace faktycznie wykonane w dotyczącym ich okresie.

Pomiędzy zakończeniem danego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca kalendarzowego) a ostatecznym podpisem odbiorcy niejednokrotnie może upłynąć od kilku do nawet kilkudziesięciu dni, co jest uzależnione w szczególności od stopnia skomplikowania danego projektu oraz konkretnych zapisów umownych regulujących ścieżkę przyjęcia prac wykonanych w danym okresie. Nie jest wykluczone również występowanie sytuacji, gdy np. w stosunku do usług wykonanych w grudniu, zakres prac zostanie zweryfikowany dopiero w styczniu lub lutym roku następnego. Oznacza to, że również protokół zostanie podpisany w roku następnym.

W związku z wspomnianymi wyżej różnymi momentami wykonania prac w sensie technicznym (koniec okresu rozliczeniowego) a momentem podpisania stosownych protokołów akceptujących te prace, Spółka powzięła wątpliwości, w którym momencie powinna rozpoznawać dla celów podatkowych przychód z tytułu świadczonych przez siebie usług, a w związku z tym - odliczyć związane z nim koszty realizacji projektów. Jest to dla Spółki, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) informacja istotna, szczególnie w odniesieniu do sytuacji, gdy okresy rozliczeniowe przypadają na koniec jej roku obrotowego.

Pytanie

Czy powstały w związku z świadczeniem przez Spółkę usług opisanych w ww. stanie faktycznym przychód powinien być rozpoznawany dla celów podatkowych w momencie podpisania stosownych protokołów zaawansowania robót/protokołów odbioru przez odbiorcę, w ramach których odbiorca usługi akceptuje i przyjmuje ich wykonanie?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Spółki, przychód z tytułu wykonywanych przez nią usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego powinien być rozpoznawany w momencie finalnej akceptacji określonego etapu prac przez ich odbiorcę, tj. w momencie zatwierdzenia robót i podpisania protokołu zaawansowania prac lub innego dokumentu formalnie potwierdzającego przyjęcie wykonanych przez Spółkę prac.

Uzasadnienie stanowiska

W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą - a takimi są niewątpliwie przychody osiągane przez Spółkę – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) definiuje w sposób jednoznaczny moment rozpoznania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jest to dzień wykonania usług, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (istnieją tu pewne wyjątki, ale nie mają one zastosowania do sytuacji Spółki).

W przypadku usług Spółki co do zasady nie dochodzi do wystawienia faktury albo uregulowania należności przed samym wykonaniem lub częściowym wykonaniem usługi. Stąd też dla ustalenia daty przychodu należy ustalić, w którym dniu dochodzi do (częściowego) wykonania usług.

Momentem wykonania usługi o charakterze budowlanym, takim jaki mają usługi Spółki opisane w stanie faktycznym, jest w powszechnej praktyce gospodarczej moment ich przyjęcia przez odbiorcę (np. zamawiającego, inwestora albo głównego wykonawcę). Akceptacja prac przez odbiorcę jest z kolei potwierdzana w formie podpisu pod protokołem zaawansowania robót/protokołu odbioru. Z tego względu dokument ten jest opatrzony konkretną datą, w której dochodzi do weryfikacji i potwierdzenia zakresu wykonanych prac.

Stanowisko to wynika z praktyki kontraktowej stosowanej branży budowlanej. W tejże branży powszechnie przyjmuje się, że dopiero dokonanie właściwego, zgodnego z umową odbioru (całości lub części) prac przez odbiorcę usług (np. zamawiającego, inwestora lub głównego wykonawcę) jest wyrażeniem oświadczenia o wykonaniu przez drugą stronę świadczenia w sposób należy, który umożliwia przyjęcie ich efektu. Praktyka ta oparta jest nie tylko na krajowych, ale i międzynarodowych standardach, takich jak prezentowane między innymi przez organizację FIDIC (Federation Internationale des Ingenieur Conselis).

Przyjęcie innej optyki (to jest, że usługa budowlana lub instalacyjna jest wykonana wyłącznie dlatego, że w danym okresie zostały wykonane pewne prace budowlane, ale nie zweryfikowane przez odbiorcę usługi) skutkowałoby zbędnymi zaburzeniami obrotu. W przypadku ich zakwestionowania w ramach procedury odbiorowej, co przy dużych projektach może zdarzyć się nierzadko, podmiot wykonujący taki jak Spółka musiałby regularnie dokonywać korekt nie tylko mających znaczenie dla podatku CIT, ale i na gruncie podatku VAT.

Znaczenie praktyki kontraktowej w tak istotnej dla życia gospodarczego branży, jaką jest branża budowlana, było przedmiotem niezwykle istotnego rozstrzygnięcia jakim był wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 B. Wyrok ten, choć dotyczył bezpośrednio problematyki podatku VAT, w sposób dość jednoznaczny podkreślił znaczenie rzeczywistości gospodarczej i handlowej dla właściwego momentu uznania usług budowlanych za wykonane (tu szczególnie pkt 30 i 35 wyroku). Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w pkt 32 ww. wyroku TSUE wskazał, że jeśli protokół odbioru jest sporządzany dopiero po upływie terminu na zgłoszenie ewentualnych wad, które usługodawca powinien skorygować, to aby usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem.

Stanowisko TSUE wynikające z przedmiotowego wyrok jest prezentowane również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym VAT (m.in. wyrok NSA z 10 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1038/16) oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych (interpretacja indywidualna z 4 marca 2022 r. Znak: IPPP1/443-633/14-3/S/MPE). Co też istotne w kontekście niniejszej sprawy, również na gruncie przepisów o podatkach dochodowych Dyrektor KIS niejednokrotnie podziela zdanie, że to pod dniem podpisania protokołu odbiorczego należy rozpoznać przychód podatkowy (interpretacje indywidualne z dnia 2 kwietnia 2021 r. Znak: 0112-KDIL2-2.4011.119.2021.2.MM oraz z 11 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.521.2021.1.MK).

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Spółki, należy wyraźnie podkreślić, że zawierane przez nią umowy zawierają odpowiednie zapisy dotyczące procedury akceptacji prac. Jak wspomniano w stanie faktyczny, procedury te uwzględniają bardzo istotną - na co zwrócił również uwagę TSUE w wyroku ws. B. - weryfikację pod kątem występowania wad i usterek wykonawcy. Z tego też powodu w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że przychód podatkowy należy rozpoznać już w dacie samego fizycznego zakończenia prac (częściowego wykonania usługi w danym okresie rozliczeniowym), ale jeszcze przed ich odbiorem. W tym dniu nie jest nawet bowiem znana prawidłowa kwota tego przychodu, gdyż ta wynikać będzie dopiero z określonego w danym w protokole zakresu prac. Przychód ustalany na moment zakończenia takiego okresu miałby zatem w zasadzie charakter szacunkowy, co kłóci się z podstawową zasadą, że w rachunku podatkowym można ująć dopiero przysporzenie o charakterze definitywnym.

Przyjąwszy zatem zgodnie z powyższym, iż usługi Spółki opisane w stanie faktyczny należy uznać za wykonane dopiero w dniu akceptacji stosownego protokołu ich wykonania przez odbiorcę usług, zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy należy rozpoznać w dniu akceptacji protokołu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, albowiem interpretacje te oraz wyroki zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: