Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.86.2023.2.MKA

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla refakturowania na najemców/dzierżawców dostawy mediów w postaci energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków i opłaty za wywóz nieczystości stałych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe/w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒prawidłowe –w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla refakturowania na najemców/dzierżawców dostawy mediów w postaci energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków,

‒nieprawidłowe –zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania na najemców/dzierżawców opłaty za wywóz nieczystości stałych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania na najemców/dzierżawców nieruchomości kosztów zużytych mediów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej - Spółka lub Wnioskodawca) jest jednym z (...). Spółka oferuje szeroki asortyment produktów, do których zalicza się: wyroby budowlane z gipsu, zaprawę murarską, maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa. Oferta handlowa Wnioskodawcy obejmuje także usługi z zakresu transportu i pompowania mieszanki betonowej, a także szeroko rozumianego doradztwa dotyczącego zastosowania oferowanych produktów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z innymi podmiotami umowy najmu lub dzierżawy dotyczące m.in. pomieszczeń biurowych, laboratorium, biurowca, magazynów oraz zaplecza bazy magazynowo-transportowej. Na podstawie ww. umów najemcy lub dzierżawcy obciążani są - odrębnie od czynszu najmu lub dzierżawy – kosztami mediów (tj. opłatami za m.in. za energię elektryczną, gaz, wodę i ścieki).

Umowy o dostawy mediów zawierane są przez Spółkę z ich bezpośrednimi dostawcami. Spółka rozlicza koszty mediów na podstawie ich indywidualnego zużycia wynikającego z opomiarowania według liczników, bądź na podstawie zasad określonych według kryterium liczby osób korzystających z wynajmowanej nieruchomości, czy też powierzchni wynajmowanej nieruchomości. Następnie Spółka refakturuje koszty mediów w odpowiednich częściach na najemców/dzierżawców bez doliczania marży. Wnioskodawca nie czerpie żadnych korzyści finansowych z tytułu przenoszenia opłat za media. Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu.

Pytanie

W którym momencie, na gruncie przepisów ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania na najemców/dzierżawców kosztów mediów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania na najemców/dzierżawców kosztów mediów, powstaje:

‒w momencie wystawienia refaktury – jeżeli refaktura została wystawiona najpóźniej z dniem upływu terminu płatności za media,

‒w momencie upływu terminu płatności - jeżeli refaktura zostanie wystawiona po upływie terminu płatności za media.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zapewnienie mediów w wynajmowanych/dzierżawionych pomieszczeniach jako świadczenie odrębne od usługi najmu/dzierżawy.

Punktem wyjścia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu refakturowania mediów powinno być ustalenie, czy udostępnianie pomieszczeń na podstawie umów najmu i dzierżawy oraz zapewnienie w tych pomieszczeniach dostarczania mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości stałych) stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe) czy też są świadczeniami odrębnymi.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE), jak i polskich sądów administracyjnych. Z ich orzecznictwa wynika w szczególności, że:

‒„Jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu” (tak TSUE w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14);

‒„Jeżeli z umowy wynika, że najemca będzie odrębnie obciążany z tytułu dostaw mediów, przeniesienie tych kosztów stanowi transakcję niezależną od najmu” (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. I SA/Kr 1783/14).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w przypadkach, do których odnosi się niniejszy wniosek o wydanie interpretacji:

‒Spółka rozlicza koszty mediów na podstawie ich indywidualnego zużycia wynikającego z opomiarowania według liczników bądź na podstawie zasad określonych według kryterium liczby osób korzystających z wynajmowanej nieruchomości, czy też powierzchni wynajmowanej nieruchomości;

‒dzierżawcy/najemcy obok czynszu odrębnie obciążani są kosztami opłat za media. Rozliczanie opłat za media odbywa się poprzez ich refakturowanie przez Spółkę na najemców/dzierżawców, zaś kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu.

Mając powyższe na względzie - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać, że w niniejszej sprawie dostarczanie przez Spółkę mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości stałych) stanowi świadczenie odrębne od usług najmu/dzierżawy. W konsekwencji powinno być ono rozliczane odrębnie od najmu/dzierżawy.

Analogiczne stanowisko, w stanie faktycznym podobnym do stanu faktycznego będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.116.2021.2.PG.

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dostarczania mediów przez Spółkę

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki. Jeden z nich - określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - przewiduje, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a)dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b)świadczenia usług:

‒telekomunikacyjnych,

‒wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy (tj. m. in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi związane ze zbieraniem odpadów),

‒najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

‒ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

‒stałej obsługi prawnej i biurowej,

‒dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 - fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ww. ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem m.in. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy – w ocenie Wnioskodawcy – moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu odsprzedaży mediów na rzecz najemców/dzierżawców powinien być rozpoznawany przez Spółkę na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT.

Spółka zwraca uwagę, że refaktura to nic innego jak faktura wystawiana przez podatnika celem udokumentowania odsprzedaży towarów lub usług. Wynika to z faktu, że w przypadku refakturowania przyjmuje się fikcję prawną (mającą swoje źródło m.in. w art. 8 ust 2a ustawy o VAT), że podmiot refakturujący nabywa, a następnie sprzedaje refakturowane towary i usługi.

W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - obowiązek podatkowy w VAT z tytułu refakturowania na najemców/dzierżawców kosztów mediów, powstaje:

‒w momencie wystawienia refaktury - jeżeli refaktura została wystawiona najpóźniej z dniem upływu terminu płatności za media,

‒w momencie upływu terminu płatności - jeżeli refaktura zostanie wystawiona po upływie terminu płatności za media.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

‒interpretacji indywidualnej z 26 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.116.2021.2.PG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „na gruncie przepisów ustawy, w przypadku refakturowania przez Wnioskodawcę na dzierżawców kosztów mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury (refaktury)”,

‒wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1783/14, w którym Sąd orzekł, że „Obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstaje na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u., z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstaje on z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a u.p.t. u.) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest :

‒prawidłowe –w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla refakturowania na najemców/dzierżawców dostawy mediów w postaci energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków,

‒nieprawidłowe –zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania na najemców/dzierżawców opłaty za wywóz nieczystości stałych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 i 31 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przepis ten stanowi wdrożenie art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednym z .... Spółka oferuje szeroki asortyment produktów, do których zalicza się: wyroby budowlane z gipsu, zaprawę murarską, maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa. Oferta handlowa Wnioskodawcy obejmuje także usługi z zakresu transportu i pompowania mieszanki betonowej, oraz doradztwa dotyczącego zastosowania oferowanych produktów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z innymi podmiotami umowy najmu lub dzierżawy dotyczące m.in. pomieszczeń biurowych, laboratorium, biurowca, magazynów oraz zaplecza bazy magazynowo-transportowej. Na podstawie ww. umów najemcy lub dzierżawcy obciążani są - odrębnie od czynszu najmu lub dzierżawy – kosztami mediów (tj. opłatami za m.in. za energię elektryczną, gaz, wodę i ścieki oraz wywóz nieczystości).

Umowy o dostawy mediów zawierane są przez Spółkę z ich bezpośrednimi dostawcami. Spółka rozlicza koszty mediów na podstawie ich indywidualnego zużycia wynikającego z opomiarowania według liczników, bądź na podstawie zasad określonych według kryterium liczby osób korzystających z wynajmowanej nieruchomości, czy też powierzchni wynajmowanej nieruchomości. Następnie Spółka refakturuje koszty mediów w odpowiednich częściach na najemców/dzierżawców bez doliczania marży. Wnioskodawca nie czerpie żadnych korzyści finansowych z tytułu przenoszenia opłat za media. Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania na najemców/dzierżawców kosztów mediów.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Należy najpierw rozstrzygnąć, czy świadczone usługi wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze użytkowym i rozliczenia mediów związanych z tymi nieruchomościami stanowią usługi ściśle związane z usługą wynajmu/dzierżawy, czy występują jako niezależne świadczenia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu czy dzierżawy jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z kolei z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Z przywołanego przepisu wynika, że najem czy dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i wynika z tych umów, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę/dzierżawcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego/wydzierżawiającego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy/dzierżawcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że na podstawie zawieranych przez Państwa umów najemcy lub dzierżawcy obciążani są - odrębnie od czynszu najmu lub dzierżawy - kosztami mediów (tj. opłatami za m.in. za energię elektryczną, gaz, wodę i ścieki). Umowy o dostawy tych mediów zawierane są przez Państwa z ich bezpośrednimi dostawcami. Koszty zużytych ww. mediów rozliczacie Państwo na podstawie ich indywidualnego zużycia wynikającego z opomiarowania według liczników, bądź na podstawie zasad określonych według kryterium liczby osób korzystających z wynajmowanej/dzierżawionej nieruchomości, czy też powierzchni wynajmowanej/dzierżawionej nieruchomości. Następnie refakturujecie Państwo te koszty mediów w odpowiednich częściach na najemców/dzierżawców bez doliczania marży. Nie czerpiecie więc Państwo żadnych korzyści finansowych z tytułu przenoszenia opłat za media. Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia mediów w postaci energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków przez poszczególnych najemców/dzierżawców, a najemcy/dzierżawcy ponoszą koszty mediów według zużycia. Tym samym ww. media mogą być rozliczane osobno od czynszu za najem/dzierżawę wymienionych we wniosku nieruchomości użytkowych.

Zatem, jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów w postaci energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków jest nierozerwalnie związana z najmem/dzierżawą nieruchomości o charakterze użytkowym, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu/dzierżawy lokali. W przypadku najmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze użytkowym, usługa dostawy mediów dostarczanych do wynajmowanych/wydzierżawianych pomieszczeń, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki bądź na podstawie określonych kryteriów – liczbę osób korzystających lub powierzchni, bez doliczania marży, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Państwa od najemców lub dzierżawców opłat za wywóz nieczystości stałych należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy odprowadzania ścieków.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Należy tu zauważyć, że w art. 6c ust. 1 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.) wskazano, że:

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości stałych ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest właściciel nieruchomości – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zatem, jeżeli decydują się Państwo na obciążanie najemców lub dzierżawców kosztami opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych, wówczas opłata z tego tytułu stanowi nieodłączny element usługi najmu/dzierżawy nieruchomości  i  powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu/dzierżawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W myśl art. 106a ustawy:

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 106i ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 24, 25 i 26 zostały wymienione następujące usługi:

Należy zatem wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług określa się na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, żeskoro w przedmiotowej sprawie dostawa mediów w postaci energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków nie będzie stanowić świadczeń nierozerwalnie związanych z najmem i w konsekwencji będą to świadczenia odrębne, to moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić odrębnie od najmu/dzierżawy nieruchomości, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy ww. mediów powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz najemców/dzierżawców nieruchomości (tj. z chwilą wystawienia refaktury). Natomiast jeżeli Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności.

W przypadku natomiast opłaty za wywóz nieczystości stałych, która powinna być traktowana jako jedna kompleksowa usługa z najmem/dzierżawą nieruchomości i podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak najem/dzierżawa, obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci oraz ust. 7 ustawy.

Podsumowując, dostawa mediów w postaci energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków stanowić będzie odrębne od usługi najmu/dzierżawy niezależne świadczenia, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 ustawy i w tym zakresie stanowisko Państwa uznaję za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do opłaty za wywóz nieczystości stałych uznałem wyżej, że stanowi ona kompleksowe świadczenie razem z usługą najmu i dzierżawy nieruchomości, zatem moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony na tych samych zasadach jak przy usłudze najmu/dzierżawy nieruchomości, tj. na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci oraz ust. 7 ustawy. Tym samym Państwa stanowisko w tej części uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzenie przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).