Interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.56.2023.2.MS

Brak uznania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności i prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań 1 do 3, w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z (…) r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności i prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, wpłynął (…) r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. Status Zainteresowanych oraz ogólny opis Transakcji

A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (…). Sprzedający w ramach prowadzonej działalności zajmuje się również realizacją inwestycji na nieruchomościach będących jego własnością.

B Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przeważającym przedmiotem działalności Kupującego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (…).

Sprzedający oraz Kupujący (dalej łącznie: „Strony”/„Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).

2. Opis Nieruchomości

Planowana Transakcja dotyczyć będzie prawa użytkowania wieczystego czterech nieruchomości gruntowych położonych w (…), obręb ewidencyjny (…), w województwie (…), o łącznym obszarze ok. (…) ha, składających się łącznie z działek o numerach ewidencyjnych (…):

1. Nieruchomości składającej się z działek o nr ewidencyjnych (…), o łącznym obszarze (…) m², dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość 1”).

2. Nieruchomości składającej się z działek o nr ewidencyjnych (…), o łącznym obszarze (…) m², dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość 2”).

3. Nieruchomości składającej się z działek o nr ewidencyjnych (…) o łącznym obszarze (…) m², dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość 3”).

4. Nieruchomości składającej się z działki o nr ewidencyjnym (…) o obszarze (…) m², dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość 4”). (Nieruchomości 1 – 4 dalej razem jako: „Grunt”).

Na moment planowanej Transakcji (w zakresie, w jakim będzie ona dotyczyć odpowiednio każdej z ww. nieruchomości wchodzących w skład Gruntu) Sprzedający będzie użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Na Gruncie znajdują się:

1.Budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej „Prawo budowlane”) w postaci:

-budynku posadowionego na działkach o numerach ewidencyjnych (…) wchodzących w skład Nieruchomości 1 (dalej: „Budynek 1”);

-budynku posadowionego na działce o numerze ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Nieruchomości 1 (dalej: „Budynek 2”);

-budynku posadowionego na działkach o numerach ewidencyjnych (…), wchodzących w skład Nieruchomości 3 (dalej: „Budynek 3”, Budynek 1, Budynek 2 oraz Budynek 3 dalej łącznie jako: „Budynki”).

2.Urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, niebędące budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, jednak stanowiące budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) tj. w szczególności:

-ogrodzenie graniczne, posadowione na działkach o numerach ewidencyjnych (…) (dalej: „Budowle”);

- jak również przyłącza dotyczące mediów.

Budowle pełnią rolę pomocniczą wobec Nieruchomości, służąc jej prawidłowemu funkcjonowaniu.

Należy zaznaczyć, że przez Grunt przechodzić/znajdować się mogą elementy infrastruktury (np. przyłącza) będące własnością podmiotów trzecich -przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), które w świetle Prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Jednak jako przedmiot własności podmiotów trzecich, nie będą one wchodzić w zakres planowanej Transakcji.

Grunt oraz posadowione na tym gruncie Budynki, instalacje i Budowle w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Budynki znajdujące się na Nieruchomości są w stanie nadającym się do rozbiórki.

Z treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla poszczególnych Nieruchomości wynika, że na działkach innych niż działki o numerach ewidencyjnych (…) są posadowione jeszcze inne budynki. Zainteresowani pragną wyjaśnić, że poza Budynkiem 1 oraz Budynkiem 2 oraz Budynkiem 3 na Gruncie na moment Transakcji nie będą posadowione żadne inne budynki ani budowle (księgi wieczyste prowadzone dla tych Nieruchomości są w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym).

Strony niniejszym przedstawiają podsumowanie zabudowań istniejących na Nieruchomości na moment Transakcji w formie tabeli:

Grunt jest w całości objęty obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”) (stanowi teren, dla którego ustalenia zostały określone w Uchwale nr (…) z dnia (…). Zgodnie z MPZP, Grunt znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5UC - tereny usług komercyjnych, dla działek o numerach ewidencyjnych (…) oraz symbolami 5UC oraz 3KD-L - tereny komunikacji - tereny ulic lokalnych, dla działki o numerze ewidencyjnym (…).

3.Historia przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4 zostały nabyte przez Zbywcę od C Sp. z o.o. (dalej: „Uprzedni Właściciel”) w dniu (…) r. na mocy aktu notarialnego (…). W ramach aktu notarialnego w odniesieniu do Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4 doszło do nabycia pod warunkiem niewykonania prawa pierwokupu przysługującego Burmistrzowi Miasta i Gminy (…). Umowa przenosząca w odniesieniu do Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4 została zawarta w dniu (…) r. na mocy aktu notarialnego (…) Zbywca i Uprzedni Właściciel w związku z zawarciem umowy przenoszącej prawa do Nieruchomości złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości przez Zbywcę podatkiem VAT (w zakresie zbycia działek zabudowanych) zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa Nieruchomości, zarówno w części zabudowanej, jak i niezabudowanej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie Nieruchomości przez Zbywcę zostało udokumentowane fakturą VAT.

Ani Zbywca, ani Uprzedni Właściciel nie ponosili (w odniesieniu do Uprzedniego Właściciela - w ciągu ostatnich 2 lat) wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) żadnego z Budynków, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Nakłady takie nie będą też ponoszone przez Zbywcę do momentu nabycia Nieruchomości przez Kupującego w ramach Transakcji (możliwa jest tylko dalsza rozbiórka).

4. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego

Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedającego jako wydział, oddział czy innego typu jednostka organizacyjna, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów. Zbywca nie prowadzi i nie będzie prowadzić również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych.

Sprzedający nie zaewidencjonował i nie planuje zaewidencjonować Nieruchomości w rejestrze środków trwałych. Sprzedający traktuje bowiem Nieruchomość jako towar handlowy, który po zakupie podlegać ma odsprzedaży kolejnemu podmiotowi (Kupującemu). Sprzedający nie wykorzystuje i do momentu Transakcji nie planuje wykorzystywać Nieruchomości (ani w części, ani w całości) w celu komercyjnego wynajmu, dzierżawy lub innego rodzaju własnej działalności gospodarczej (innej niż sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego).

Nieruchomość nie jest i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym na dzień Transakcji nie będzie istniała możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem planowanej Transakcji.

Sprzedający nie dokona modernizacji, ani ulepszeń Budynków. Nie jest wykluczone, że Sprzedający dokona (częściowej albo całkowitej) rozbiórki niektórych bądź wszystkich Budynków przed dniem Transakcji.

W pozostałym zakresie, Sprzedający w ramach aktualnie realizowanej działalności gospodarczej podejmuje czynności w celu nabycia kolejnych nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Podejmowane działania obejmują m.in. badanie rynku, poszukiwanie potencjalnych nieruchomości, podejmowanie negocjacji. Ponadto, Sprzedający jest (i do dnia planowanej Transakcji pozostanie) jedynym wspólnikiem spółki X sp. z o.o., której przedmiotem działalności, zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest „…, Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków”).

5. Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1.prawa użytkowania wieczystego Gruntu; oraz

2.prawa własności Budynków i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego.

Na dzień Transakcji opisane we wniosku budynki, tj. Budynek 1 posadowiony na działkach (…) (Nieruchomość 1) Budynek 2 posadowiony na działce (…) (Nieruchomość 1) oraz Budynek 3 posadowiony na działkach (…), będą znajdować się na Gruncie, a tym samym będą stanowić przedmiot sprzedaży.

Istnieje również możliwość zaistnienia sytuacji, w której przed datą zawarcia Transakcji dojdzie do wyburzenia wszelkich lub niektórych naniesień znajdujących się na Nieruchomości. W takiej sytuacji na moment zawarcia Transakcji niektóre lub wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości będą działkami niezabudowanymi. Taka ewentualność jest także przedmiotem jednego z pytań zawartych w niniejszym wniosku o interpretację.

W ramach Transakcji, poza powyższymi elementami, na Kupującego zostanie przeniesione przez Sprzedającego standardowe rynkowe ubezpieczenie „tytułu prawnego do nieruchomości” dla Nieruchomości w formie polisy ubezpieczeniowej lub wiążącego zobowiązania do wystawienia ubezpieczenia tytułu prawnego na rzecz Sprzedającego z możliwością cesji na Kupującego i kolejnego beneficjenta (bez dodatkowej opłaty), które to ubezpieczenie Sprzedający uzyska przed dniem Transakcji i w sposób zadowalający dla Kupującego, przy czym koszty takiego ubezpieczenia zostaną poniesione przez Sprzedającego (dalej: „Ubezpieczenie”).

Poza tym, w ramach Transakcji Sprzedający planuje przenieść na Kupującego również zezwolenia/warunki związane z przyłączeniem mediów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, tj. warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, warunki przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, warunki przyłączenia do sieci kanalizacji deszczowej, a także wszystkie decyzje administracyjne, uzgodnienia, warunki techniczne i inną dokumentację, które Sprzedający uzyskał bądź uzyska w związku z Nieruchomością; a które Strony zgodziły się lub zgodzą się przenieść na Kupującego, (dalej łącznie jako: „Zezwolenia”). Przeniesienie Zezwoleń na Kupującego nie jest równoznaczne z przeniesieniem na niego umów na dostawę mediów oraz jakichkolwiek innych umów niewskazanych wprost w treści niniejszego wniosku.

W celu uniknięcia wątpliwości Zainteresowani wskazują również, że przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji i będą przysługiwały Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów cywilnoprawnych (innych niż Ubezpieczenie) czy praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę. Tym samym, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy. W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek i kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Zbywcy.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników i nie planuje ich zatrudniać do dnia Transakcji, w związku z czym nabycie praw do Nieruchomości Przejmowanej nie spowoduje, że Kupujący stanie się z mocy prawa stroną istniejących stosunków pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r – Kodeks pracy (Dz. U. 2020 poz. 1320).

Nie będą przenoszone również należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

6. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie przeprowadzenia inwestycji na Nieruchomości lub dalszej odsprzedaży Nieruchomości z zyskiem.

Nabywca rozpocznie więc działalność obejmującą analizę możliwości zbycia Nieruchomości, i/lub uzyskania odpowiednich pozwoleń na budowę i/lub budowę budynku lub kompleksu budynków komercyjnych przeznaczonego do przechowywania działającej infrastruktury informatycznej lub innego wykorzystania komercyjnego. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie obrotem nieruchomościami i/lub wzniesienia i komercjalizacji budynku/budynków, w każdym razie podlegającej opodatkowaniu VAT. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe, nie planuje też zbyć Nieruchomości w drodze innej niż poprzez sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

7. Inne zagadnienia związane z Transakcją

Według informacji przekazanych przez Uprzedniego Właściciela, wszystkie Budowle znajdujące się aktualnie na Nieruchomości zostały wzniesione przed rokiem (…).

Sprzedający nie poniósł (i w okresie pomiędzy nabyciem Nieruchomości a datą planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, które na datę planowanej Transakcji będą równe lub przekroczą 30% wartości początkowej takiego Budynku. Takie nakłady nie zostały też poniesione przez Uprzedniego Właściciela w ciągu ostatnich 2 lat.

Zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego jest opodatkowanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i dostawy Budynków podatkiem VAT według stawki 23% w zakresie, w jakim nie znajdzie zastosowania przedmiotowe zwolnienie z VAT.

W związku z tym, w dniu (…) r., tj. przed pierwszą płatnością) Dostawca i Nabywca działając na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a oraz ust. 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 z ustawy o VAT złożyli do Urzędu Skarbowego właściwego dla Zbywcy zgodnie oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy oraz wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

W dniu (…) r. w związku z zawartą umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości zawartą między Sprzedającym a Kupującym, Kupujący dokonał płatności zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości na rzecz Sprzedającego. Płatność zaliczki została udokumentowana fakturą VAT i opodatkowana VAT według stawki 23%.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

Pytania od 1-3 w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym Transakcja w zakresie obejmującym zabudowaną część Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania tej części Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w pozostałym zakresie (Nieruchomości 2 i Nieruchomość 4 oraz niezabudowana część Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3) do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT, a konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie zabudowanej części Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 - Transakcja będzie w całości opodatkowana VAT?

3. Czy w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 2 będzie pozytywna, tzn. organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, a konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie zabudowanej części Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 - Transakcja będzie w całości opodatkowana VAT - Kupujący będzie uprawniony do:

i. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

ii. zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawców (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do poszczególnych pytań

1. Zdaniem Stron, przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako dostawa towarów, niewyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Stron, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż:

i. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 w ramach planowanej Transakcji, w części dotyczącej działek zabudowanych o numerze ewidencyjnym (…) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania tej części Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

ii. Nieruchomości 2 i Nieruchomości 4 oraz niezabudowanej części Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 w ramach planowanej Transakcji, nie będzie podlegać pod żadne z przedmiotowych zwolnień z opodatkowania VAT, w szczególności zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT,

- a konsekwencji – jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie zabudowanej części Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 - Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

3. Zdaniem Stron, jeżeli sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

i.obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

ii.zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy zainteresowanych)

Z uwagi na to, że Zainteresowani będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego, będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego, jako część ceny, oraz na obowiązek zapłaty PCC. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

1.1. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego, ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. Stąd – zdaniem Stron – organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych – m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. Akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

1.2. Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa/ZCP

Zdaniem Stron – Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni ustawy o VAT, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), a także wydanych Objaśnień MF.

1.2.1. Kryteria ustawowe

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/Kr, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok WSA w Kielcach z 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 4810) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

-własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

-prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

-wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

-koncesje, licencje i zezwolenia;

-patenty i inne prawa własności przemysłowej;

-majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

-tajemnice przedsiębiorstwa;

-księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2.2. Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego i w ocenie Zainteresowanych przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego (także w rozumieniu funkcjonalnym). A zatem, zdaniem Zainteresowanych, bezsprzecznym pozostaje fakt, że przedmiot transakcji nie wyczerpuje przytoczonej definicji przedsiębiorstwa. W tym kontekście, w szczególności należy mieć na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. transakcję, której przedmiotem będzie jedynie sprzedaż użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z pozostającymi na niej Budynkami oraz naniesieniami, jak również przeniesienie praw do Ubezpieczenia i Zezwoleń. Tym samym, przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w zakres aprobowanej przez orzecznictwo definicji przedsiębiorstwa, co wyklucza kwalifikacje przedmiotu sprzedaży jako sprzedaży przedsiębiorstwa, obejmujących w szczególności:

firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Zbywcy;

-własność nieruchomości innych niż Nieruchomość;

-prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych (innych niż Ubezpieczenie);

-należności i zobowiązania Zbywcy,

-umowy rachunków bankowych Zbywcy;

-środki pieniężne Zbywcy;

-umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy.

Dodatkowo w tym zakresie należy stwierdzić, że brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy uznać za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszone na Kupującego składniki umożliwią mu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez uzupełnienia o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Kupującego).

W tym miejscu należy wskazać na liczne orzecznictwo oraz stanowiska organów interpretacyjnych, które potwierdzają prawidłowość wyżej przedstawionej argumentacji, sprowadzającej się do stwierdzenia, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa:

- Wyrok WSA z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19 – „Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”;

- Interpretacja Dyrektora KIS z 28 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.304.2018.2.KT;

- Interpretacja Dyrektora KIS z 21 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.27.2017.2.AGW.

Z racji tego, iż w zakres przedmiotu planowanej Transakcji nie wchodzą elementy konstytutywne przedsiębiorstwa, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Powyższa teza, że przedmiotu planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN, z 16 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.506.2018.3.WH, z 27 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH.

1.2.3. Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

W ocenie Zainteresowanych, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie ZCP-w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por.m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, z 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM oraz z 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

-istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

-istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (są wyodrębnione funkcjonalnie),

-zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

1.2.3.1. Odrębność organizacyjna.

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest i nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi i nie będzie stanowić ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

1.2.3.2. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji, Zbywca nie prowadzi i nie będzie prowadzić bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

1.2.3.3. Odrębność funkcjonalna

Odrębność funkcjonalna ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, fakt, że przedmiotem Transakcji ma być wyłącznie użytkowanie wieczyste Gruntu, Budynki i instalacje związane z Gruntem, jak również Ubezpieczenia i Zezwolenia, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - na przykład w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn. IPTPP1512-178/15-2/JS oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.KK, z dnia 14 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Nie można więc w opinii Zainteresowanych przyjąć, że transferowane składniki majątku Sprzedającego (Nieruchomość wraz z naniesieniami, Ubezpieczeniem i Zezwoleniami) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia (kontynuowania) działalności Sprzedającego, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Kupującego. Skoro zaś przedmiot Transakcji nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

1.2.3.4. Podsumowanie

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji, który będzie zbyty w ramach planowanej Transakcji przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie umowy sprzedaży), nie będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DKIS w Warszawie z 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPPl/4512-1168-3/lgo.

Jak wskazano w treści zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej Transakcji będzie wyłącznie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oznaczonej Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami - w efekcie, w ocenie Zainteresowanych, powyższy warunek nie jest spełniony. Trudno uznać tak definiowany przedmiot Transakcji za możliwy do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, gdyż stanowi on wyłącznie nieruchomość potencjalnie nadającą się do zabudowy.

1.2.4. Objaśnienia Ministerstwa Finansów

Podobne wnioski płyną z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy czy w ramach transakcji przenoszone są następujące składniki:

-prawa i obowiązki wynikające z finansowania udzielonego sprzedającemu;

-umowy o zarządzanie nieruchomością;

-umowy o zarządzanie aktywami;

-należności o charakterze pieniężnym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, żaden z wymienionych elementów nie przejdzie na rzecz Nabywcy. Oznacza to, że kryteria wskazujące zgodnie z Objaśnieniami na klasyfikację Transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie są w omawianym przypadku spełnione.

Jednocześnie Objaśnienia uznają za nieistotne przeniesienie na kupującego elementów, które są integralną częścią transakcji dotyczącej nieruchomości komercyjnej, w szczególności takich jak:

- rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynków;

- prawa z zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań wynikających z umów najmu zawartych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, kaucji);

- uprawnienia z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych/remontowych prowadzonych w budynku przez wykonawców;

- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów o świadczenie usług ochrony obiektu, sprzątania itp.;

- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych;

- prawa autorskie na polach eksploatacji wskazanych w umowach ich dotyczących, w tym autorskie prawa majątkowe do projektu obiektu, autorskie prawa majątkowe i prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe;

- prawa z licencji do oprogramowania służącego do obsługi nieruchomości;

- prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

- dokumentację techniczną lub prawną dotyczącą budynku.

Ponadto w Objaśnieniach wskazano, że przy ocenie transakcji należy wziąć pod uwagę:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy, w takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Biorąc pod uwagę, że Nieruchomość stanowi towar handlowy dla Sprzedawcy i nie służy wykonywaniu działalności gospodarczej Sprzedawcy, ciężko jest mówić o jakimkolwiek zamiarze kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedawcy (abstrahując od faktu, iż sam przedmiot Transakcji nie będzie spełniał zgodnie z Objaśnieniami definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części). Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie podejmował czynności faktyczne i prawne dotyczące całej działalności deweloperskiej i jej finansowania lub też sprzedaży Nieruchomości, w tym przede wszystkim wystąpi o pozwolenia administracyjne, zawrze umowę z głównym wykonawcą (działalność deweloperska) lub będzie na własną rękę poszukiwał nabywcy Nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

1.2.5. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2

2.1. Uwagi ogólne

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W tym miejscu zauważyć należy, że co do zasady czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

2.2. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania w związku z faktem, że Nieruchomość nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, a ponadto Sprzedającemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z uzyskaną przez Sprzedającego interpretacją indywidualną).

2.3. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W ocenie Zainteresowanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania z uwagi na okoliczność, iż zgodnie z MPZP, Grunt w całości jest klasyfikowany jako tereny budowlane.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa rodzaj, przeznaczenie oraz warunki zabudowy każdej działki. Grunt jest w całości objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z MPZP, Grunt znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową, oznaczonym symbolem 5UC - tereny usług komercyjnych, dla działek o numerach ewidencyjnych (…) oraz symbolami 5UC oraz 3KD-L - tereny komunikacji - tereny ulic lokalnych, dla działki o nr ewidencyjnym (…).

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczy dostawy takich gruntów, które są niezabudowane i jednocześnie nie są przeznaczone pod zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z uwagi na to, iż Grunt będący przedmiotem Transakcji jest objęty MPZP jako teren budowlany, a także z uwagi na to, iż działki o numerach ewidencyjnych (…) są zabudowane Budynkami, sprzedaż nie będzie podlegała omawianemu zwolnieniu.

2.4. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT

2.4.1. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3, w jej zabudowanej części będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i ich części znajdujących się na tej Nieruchomości.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

-dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

-pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanie się bezzasadne.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

2.4.2. Definicja pierwszego zasiedlenia

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas (powyżej 2 lat), to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(...) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

2.4.3. Podleganie opodatkowaniu VAT sprzedaży zabudowanej części Nieruchomości 1

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na działkach Nr (…) wchodzących w skład Nieruchomości 1 oraz na działkach Nr (…) wchodzących w skład Nieruchomości 3 na moment Transakcji będą znajdowały się budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Natomiast na pozostałych działkach gruntu posadowiona jest budowla w postaci ogrodzenia granicznego.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanych, tj. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 - które to zabudowania stanowią budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na działkach (…) Budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Sprzedający na moment Transakcji będzie użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze transakcji opodatkowanej podatkiem VAT.

Wszystkie zabudowania, tj. Budynki oraz Budowle znajdujące się na Nieruchomościach, zostały nabyte przez Sprzedającego wraz z własnością Gruntu, na którym są posadowione. Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Również Uprzedni Właściciel nie ponosił takich nakładów na ulepszenie Budynków lub Budowli od nabycia Nieruchomości w drodze przejęcia innej spółki w (…) roku.

Na moment Transakcji Budynki znajdujące się na działkach (…) będą w stanie nadającym się do rozbiórki.

W kontekście powyższego zdaniem Stron należy uznać, że pomiędzy planowaną Transakcją a momentem „pierwszego zasiedlenia” budynków posadowionych na działkach (…) w rozumieniu obowiązującego przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłyną ponad 2 lata. Oznacza to, że planowana dostawa tej części Nieruchomości - będzie dokonywana po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia” budynków posadowionych na działkach Nr (…). W analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako objecie we władanie nieruchomością doszło przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego.

Zaznaczyć należy, że skoro dostawa Budynków znajdujących się na działkach (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa urządzeń budowlanych znajdujących się na tych działkach, jako elementów przynależnych do budynków, pełniących rolę pomocniczą wobec Nieruchomości służąc prawidłowemu funkcjonowaniu, również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji będzie ona zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Tym samym, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku objęte będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym wskazane we wniosku Budynki są posadowione.

W świetle powyższego, analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży Nieruchomości 1 w zakresie dotyczącym działek Nr (…) - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest bezprzedmiotowa.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. W myśl tego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2.złożą:

a.przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b.w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zbywca i Kupujący posiadają, jak i będą posiadać na moment Transakcji status podatników VAT czynnych, a Transakcja zostanie udokumentowana fakturą/fakturami.

Jak wskazano powyżej, w dniu 29 lipca 2022 r. Dostawca i Nabywca działając na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a oraz ust. 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 z ustawy o VAT złożyli do Urzędu Skarbowego właściwego dla Zbywcy zgodnie oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy oraz wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Tym samym, w sytuacji gdy Strony Transakcji, tj. Zbywca i Kupujący podjęli przed datą Transakcji lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą Nieruchomości powtórzą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to dostawa ww. Budynków oraz urządzeń budowlanych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu działek (…), na którym są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.4.4. Podleganie opodatkowaniu VAT sprzedaży niezabudowanej części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 oraz całości Nieruchomości 2, oraz Nieruchomości 4

Jak wskazano powyżej, na działkach o numerach ewidencyjnych (…) znajduje się ogrodzenie graniczne stanowiące urządzenie budowlane (nie stanowi ono budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane).

Jak wskazano powyżej, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jednakże nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego posiadającego wyłącznie ogrodzenie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał: „(...) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (...) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego”, „a także (...) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (...). (...) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Wobec powyższego, skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy do ich sprzedaży, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budynków ani budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na działkach (…), na moment Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne budynki bądź budowle, to działki te w myśl ustawy o VAT, są gruntem niezabudowanym.

Dodatkowo, na Nieruchomości znajdują się przyłącza należących do podmiotów trzecich, które nie będą przedmiotem Transakcji, tj.: przyłącza dotyczące mediów, stanowiące własność innych przedsiębiorstw.

W świetle zasad prawa cywilnego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest naniesienia, niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż te obiekty budowlane stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Skoro znajdujące się na Nieruchomości inne budowle należące do podmiotów trzecich nie są własnością Zbywcy, to Zbywca nie dokona dostawy gruntu wraz tymi naniesieniami. W przypadku planowanej Transakcji w zakresie dotyczącym dostawy niezabudowanej części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4, przedmiotem dostawy będzie zatem grunt uznany za niezabudowany.

Stąd, z uwagi na treść samego przepisu, nie można odnosić art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do tych części Gruntu jako gruntów niezabudowanych budynkami.

Ze względu na brak zastosowania do planowanej Transakcji w zakresie dotyczącym dostawy niezabudowanej części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 2, i Nieruchomości 4 zwolnień przedmiotowych z opodatkowania VAT, w szczególności zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT, Transakcja w tej części będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu klasyfikowanego jako teren budowlany.

2.5. Podsumowanie

Zdaniem Stron, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż:

- Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 w ramach planowanej Transakcji, w części dotyczącej działek zabudowanych o numerze ewidencyjnym (…) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania tej części Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

- Nieruchomości 2, i Nieruchomości 4 oraz niezabudowanej części Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 w ramach planowanej Transakcji, nie będzie podlegać pod żadne z przedmiotowych zwolnień z opodatkowania VAT, w szczególności zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT,

- a w konsekwencji – jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie zabudowanej części Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 - Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości (na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT), niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

W analizowanym stanie faktycznym zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość (w całości lub w części) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i/lub inwestycyjnego wznoszenia budynków, w tym być może na cele najmu albo dzierżawy. Kupujący zamierza zatem wykorzystywać opisaną nieruchomość w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak Strony wskazały powyżej, dostawa prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości 2, i Nieruchomości 4 oraz niezabudowanej części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dostawa Budynków oraz urządzeń budowlanych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu zabudowanej części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 (działek (…)) po spełnieniu warunków, określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, również będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem przy spełnieniu ww. warunków Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanego nabycia nieruchomości z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Kupujący będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury (wystawionych faktur) VAT potwierdzającej (potwierdzających) jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury (faktur) dokumentującej (dokumentujących) dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług, w odniesieniu do pytań 1 do 3, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Końcowo nadmieniam, że:

-jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 931 ze zm.;

-jednolity tekst ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks cywilny ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 1510 ze zm.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytań nr 1 do 3. W zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Wnioskodawca - Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 o.p.) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.