Jak rozliczyć w księgach rachunkowych drobną niedopłatę lub nadpłatę należności

Zasadniczą kwestią, która przesądza o księgowym rozliczeniu drobnych niedopłat należności lub ich nadpłat, jest upływ terminu przedawnienia. Jeżeli drobna niedopłata należności lub jej nadpłata są przedawnione, to należy je wyksięgować, ponieważ w myśl ustawy o rachunkowości nie spełniają one warunków do uznania za aktywa lub zobowiązania. Z kolei drobne nieprzedawnione niedopłaty należności jednostka może odpisać w pozostałe koszty operacyjne na podstawie samodzielnie podjętej decyzji. Natomiast drobne nieprzedawnione nadpłaty należności (zobowiązania) muszą być utrzymywane na rozrachunkach do upływu terminu przedawnienia.

Nierozliczone "końcówki" należności, w postaci drobnych niedopłat lub nadpłat, są odpisywane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (jeśli należność nie była objęta odpisem aktualizującym) lub uznawane za pozostałe przychody operacyjne. Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) uor, koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, w tym w szczególności koszty i przychody związane z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych (z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów), są zaliczane do pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych.

Jak bilansowo i podatkowo rozliczyć drobną niedopłatę należności

Przedawniona niedopłata należności. Jeżeli na saldzie rozrachunków z danym odbiorcą pozostaje drobna kwota należności, która uległa przedawnieniu, to należy ją wyksięgować z ksiąg rachunkowych najpóźniej na dzień bilansowy. Kwota przedawnionej należności, w tym także wynikająca z drobnej niedopłaty, nie spełnia bowiem kryteriów do uznania za aktywa, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 12 uor. Są to zasoby majątkowe, które nie spowodują uzyskania w przyszłości przez jednostkę korzyści ekonomicznych w postaci zapłaty. Wartości tej przedawnionej należności nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wykluczają to przepisy określone przez art. 16 ust. 1 pkt 20 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 updof, które wyłączają z kosztów podatkowych należności odpisane jako przedawnione.

Nieprzedawniona niedopłata należności. Jeżeli na saldzie rozrachunków z danym odbiorcą widnieje drobna kwota należności, która nie uległa jeszcze przedawnieniu, ale jednostka - decyzją kierownika - odstąpiła od jej dochodzenia, to taką drobną niedopłatę można wyksięgować, uznając ją za nieściągalną. W tym celu należy sporządzić protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, związane z dochodzeniem tej drobnej należności, byłyby równe lub wyższe od jej kwoty. Sporządzenie takiego protokołu umożliwia zaliczenie odpisanych drobnych niedopłat należności do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i ust. 2 pkt 3 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 pkt 3 updof wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana takim protokołem, są kosztami podatkowymi. U czynnych podatników VAT kosztem podatkowym jest wartość netto odpisanej drobnej należności.

Niedopłata należności w księgach rachunkowych. Sposób, w jaki należy ująć w księgach rachunkowych odpisane drobne niedopłaty należności, jest taki sam, bez względu na to, czy należność uległa przedawnieniu, czy też nie. Wynika on z art. 35b ust. 3-4 uor. Jeżeli na należność przedawnioną lub nieprzedawnioną, w stosunku do której jednostka odstąpiła od dochodzenia zapłaty, został w przeszłości utworzony odpis aktualizujący jej wartość, to odpisanie drobnej niedopłaty powoduje zmniejszenie dokonanego uprzednio odpisu aktualizującego wartość należności. Odpisanie drobnej niedopłaty należności następuje wówczas zapisem:

Wn konto 280 "Odpisy aktualizujące wartość należności",

Ma konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami".

Odpisanie należności nie wpływa na wynik finansowy jednostki. Kosztem bilansowym była już wcześniej wartość utworzonego odpisu aktualizującego jej wartość.

Przykład

Jednostka posiada niedopłatę należności w kwocie 0,05 zł. W przeszłości na całą wartość należności utworzono odpis aktualizujący. Ze względu na niską wartość kwoty należności kierownik jednostki podjął pisemną decyzję o odstąpieniu od dochodzenia jej zapłaty ze względu na wyższe koszty skomunikowania się z kontrahentem, niż wynosi kwota niedopłaty.

1. PK - rozwiązanie odpisu aktualizującego w związku z odstąpieniem od dochodzenia zapłaty

Wn konto 280 "Odpisy aktualizujące wartość należności" 0,05 zł

Ma konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami" 0,05 zł

Jeżeli natomiast jednostka nie dokonała wcześniej odpisu aktualizującego wartość należności, to w przypadku gdy uległa ona przedawnieniu bądź nie uległa przedawnieniu, ale jednostka odstąpiła od dochodzenia zapłaty, należność należy odpisać bezpośrednio w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami".

PRZYKŁAD

Jednostka posiada niedopłatę należności w kwocie 0,05 zł. Ze względu na niską wartość kwoty należności kierownik jednostki podjął pisemną decyzję o odstąpieniu od dochodzenia ich zapłaty ze względu na wyższe koszty skomunikowania się z kontrahentem, niż wynosi kwota niedopłaty. Na tej podstawie odpisano ją bezpośrednio w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

1. PK - odpisanie drobnej niedopłaty w koszty

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 0,05 zł

Ma konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami" 0,05 zł

Jak bilansowo i podatkowo rozliczyć drobną nadpłatę należności

Jeżeli na saldzie rozrachunków z danym odbiorcą występuje nierozliczona kwota drobnej nadpłaty (saldo Ma), która w rzeczywistości jest zobowiązaniem jednostki, to możliwość jej rozliczenia jest uzależniona od tego, czy kwota ta uległa przedawnieniu, czy też nie.

Przedawniona nadpłata należności. Jeżeli kwota nadpłaty jest przedawniona, na skutek czego odbiorca, który jej dokonał, nie może skutecznie dochodzić jej zwrotu, to saldo tego drobnego zobowiązania należy wyksięgować z ksiąg rachunkowych zapisem:

Wn konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami",

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne".

Dokonanie tego odpisu jest uzasadnione tym, że ta drobna kwota przedawnionej nadpłaty nie spełnia definicji zobowiązania, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 20 uor. Przedawnienie spowodowało, że na jednostce nie ciąży obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Przedawnione zobowiązania są przychodem podatkowym w kwocie brutto, tj. razem z VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 updof do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zalicza się wartość przedawnionych zobowiązań. Drobna nadpłata należności (zobowiązanie) zwiększa przychód podatkowy w dacie, w której uległa ona przedawnieniu.

PRZYKŁAD

Jednostka posiada nadpłatę należności od kontrahenta w kwocie 0,05 zł. W marcu 2015 r. minął termin przedawnienia tego zobowiązania. Do dowodu PK dołączono wydruk salda z konta rozrachunków z kontrahentem, na którym został wskazany upływ terminu przedawnienia.

1. PK - odpisanie salda zobowiązań z tytułu dostaw i usług, które uległo przedawnieniu

Wn konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami" 0,05 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 0,05 zł

Nieprzedawniona nadpłata należności. Jeżeli drobna nadpłata należności (zobowiązanie) nie uległa jeszcze przedawnieniu, to jednostka nie może wyksięgować jej z ksiąg rachunkowych na podstawie decyzji podjętej we własnym zakresie. Do momentu upływu terminu przedawnienia odbiorca, który dokonał tej nadpłaty, może skutecznie dochodzić jej zwrotu. Z tego powodu do upływu terminu przedawnienia ta drobna nadpłata powinna pozostać w księgach rachunkowych. Jej ewentualne wyksięgowanie jest możliwe dopiero wówczas, gdy jednostka otrzyma od swojego kontrahenta pismo w sprawie umorzenia tego długu (pisemne zawiadomienie o zwolnieniu z długu). Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwolni dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmie. Wyksięgowanie salda drobnego zobowiązania, które zostało umorzone przez kontrahenta na podstawie art. 508 k.c., następuje w ten sam sposób co odpisanie przedawnionego zobowiązania. Wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód podatkowy, który powstaje w dacie tego umorzenia (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 updof).

W przypadku gdy na rozrachunkach z odbiorcami widnieją drobne kwoty nadpłat, najprostszym dla jednostki rozwiązaniem, które zapewnia rozliczenia salda i nie skutkuje wystąpieniem przychodu podatkowego, jest zwrot tych nadpłat na rachunek bankowy kontrahenta lub poprzez wypłatę z kasy.

Poniższa tabela przedstawia sposób bilansowego i podatkowego rozliczenia drobnych niedopłat i nadpłat należności.

Tabela. Sposób bilansowego i podatkowego rozliczenia drobnych niedopłat i nadpłat należności

Czy drobne niedopłaty i nadpłaty dokonane przez odbiorców mogą być rozliczane okresowo, np. raz na kwartał?

Dokumentem, na podstawie którego rozlicza się w księgach rachunkowych drobne nadpłaty i niedopłaty należności, jest "Polecenie księgowania" (PK). Z uwagi na to, że dokument ten jest dowodem wewnętrznym, to wskazane jest dołączenie do niego innych dowodów potwierdzających zasadność odpisów, np. sporządzonego przez jednostkę protokołu odstąpienia od dochodzenia zapłaty drobnych należności czy pisemnego zawiadomienia o zwolnieniu z długu otrzymanego od odbiorcy, który dokonał drobnej nadpłaty należności, itp.

O możliwości odpisywania drobnych niedopłat lub nadpłat należności na podstawie jednego zbiorczego dokumentu, sporządzanego np. raz na kwartał, decyduje powód dokonania tego odpisu.

Jeżeli niedopłata lub nadpłata należności uległy przedawnieniu, to powinny być one odpisane na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym uległy przedawnieniu. Choć prawo bilansowe umożliwia odpisanie tych przedawnionych drobnych należności lub zobowiązań najpóźniej na dzień bilansowy, to skutki podatkowe występują na moment, w którym upłynął termin przedawnienia. Dotyczy to zwłaszcza przedawnionych zobowiązań, które stają się przychodem podatkowym z chwilą upływu przedawnienia. Z tego powodu odpisywanie przedawnionych należności i zobowiązań powinno się odbywać na bieżąco, co wyklucza okresowe ich rozliczanie z częstotliwością np. raz na kwartał.

Jednym dokumentem zbiorczym, sporządzanym np. raz na kwartał, mogą być ewentualnie rozliczane drobne niedopłaty należności, w odniesieniu do których jednostka samodzielnie, we własnym zakresie podejmuje decyzję o odstąpieniu od dochodzenia ich zapłaty. Nic nie stoi na przeszkodzie, by decyzja taka była podejmowana np. raz na kwartał. Dla celów podatku dochodowego do tego zbiorczego dokumentu należy dołączyć protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem należności byłyby równe lub wyższe od kwot niedopłat należnych od poszczególnych odbiorców wymienionych w tym zbiorczym dokumencie.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 ust. 1 pkt 12, 20 i pkt 32 lit. d), art. 35b ust. 3 i 4 ustawy z z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 4

● art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 25 lit. a) i ust. 2 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 211

● art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 17, 20 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 251

● art. 118, 508 i 554 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 4

Aneta Szwęch

praktyk, autorka publikacji z zakresu podatków i rachunkowości