Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 501/19

Podatek dochodowy od osób prawnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi S.P.Sp. z o.o. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.P.Sp. z o.o. w I. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że oferuje do sprzedaży wyroby kosmetyczne w systemie MLM - marketingu społecznościowego. Spółka posiada dwa podstawowe statusy swoich partnerów - polecający i odbiorca. Za zakupy oraz obroty generowane przez osoby należące do struktury danego partnera naliczane są przez wnioskodawcę punkty, które przeliczane są na wynagrodzenie lub rabat handlowy. Partnerzy dokonują czynności zakupowych dobrowolnie. Wnioskodawca zawiera z nimi umowy współpracy o cechach charakterystycznych dla umów zleceń. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie planu marketingowego, a obliczane na podstawie ewidencji prowadzonej w systemie informatycznym. Dla wybranych partnerów - osiągających najwyższą sprzedaż

i prowadzących najprężniejszą grupę/strukturę, w ramach przyjętego przez spółkę systemu motywacyjnego, wnioskodawca zamierza zorganizować zagraniczne wyjazdy szkoleniowe, połączone z wypoczynkiem, które będzie dokumentować w szczególności: plan szkolenia, zdjęcia potwierdzające udział uczestników na zajęciach szkoleniowych, udział wykwalifikowanej kadry szkoleniowej. Tematy zajęć szkoleniowych dotyczyć będą oferowanych produktów, ich właściwości, nowoczesnych technik dystrybucji, komunikacji w ramach międzynarodowych struktur itp. Podstawowym celem organizowania zagranicznych wyjazdów szkoleniowych jest poszerzenie wiedzy partnerów na temat działalności spółki, oferowanych przez nią produktów oraz sposobów i działań mogących zwiększyć sprzedaż, a także motywacja partnerów do lepszej i efektywniejszej pracy, która przyniesie im większe dochody, a tym samym spółce. W trakcie tych wyjazdów szkoleniowych, partnerom świadczone będą usługi transportowe, hotelowe w tym zakwaterowanie, wyżywienie. Spółka zamierza zorganizować wyjazd szkoleniowy za pomocą firmy świadczącej profesjonalne usługi turystyczne, w związku z czym otrzyma fakturę o tytule: wyjazd szkoleniowo-integracyjny. Oprócz zajęć merytorycznych, program szkolenia przewiduje część rozrywkową taką jak, np. uroczysta kolacja połączona z podsumowaniem kolejnego okresu sprzedażowego w firmie oraz fakultatywne wycieczki. Przedmiotowe wydatki zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodu spółki.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, czy wydatki ponoszone przez nią z tytułu organizowania zagranicznych wyjazdów szkoleniowych opisanych we wniosku, w zakresie zapewnienia partnerom transportu, wyżywienia, kadry szkoleniowej, zakwaterowania, z wyłączeniem kosztów przeznaczonych na część rozrywkową (uroczystą kolację i wycieczki fakultatywne), stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez spółkę

z tytułu organizowania zagranicznych wyjazdów szkoleniowych będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu organizowania zagranicznych wyjazdów szkoleniowych w zakresie: zapewnienia partnerom transportu, wyżywienia, kadry szkoleniowej oraz zakwaterowania - jest nieprawidłowe, natomiast w części rozrywkowej - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ, wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia

15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), podał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji,

w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Spółka w treści wniosku wskazała, że uczestnikami szkolenia zostaną partnerzy, z którymi spółka zawarła umowy o współpracy o cechach charakterystycznych dla umów zleceń. Umowa cywilnoprawna zakłada równorzędność

i niezależność stron umowy (podmiotów). Tym samym, podmioty te pozostają

w relacjach biznesowych ze spółką, są podmiotami zewnętrznymi, a w stosunku do takich podmiotów podejmuje się działania o charakterze reprezentacyjnym. Reprezentacja to bowiem poprawa lub utrwalenie wizerunku przedsiębiorcy, które może zrealizować w stosunku do osób trzecich, a za takie należy m.in. uważać zleceniobiorców.

Ponadto organ wskazał, że istotnym w przedmiotowej sprawie jest, iż nie wszyscy, lecz tylko wybrani partnerzy - osiągający najwyższą sprzedaż i prowadzący najprężniejszą grupę/strukturę - zostaną uczestnikami organizowanego przez spółkę zagranicznego wyjazdu szkoleniowego. Jak wynika z treści wniosku, udział

w przedmiotowym szkoleniu stanowi element systemu motywacyjnego stosowanego wobec wybranych osób współpracujących z wnioskodawcą. W świetle ww. okoliczności, biorąc pod uwagę, że omawiane wydatki ponoszone będą nie na rzecz pracowników wnioskodawcy, lecz osób wykonujących na jego rzecz określone czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, organ stwierdził, że ww. wydatki mają na celu kreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami, a tym samym pozytywnego wizerunku firmy. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w ocenie organu, wszystkie wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu organizowania zagranicznych wyjazdów szkoleniowych dla osób współpracujących ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zapewnienia partnerom transportu, wyżywienia, kadry szkoleniowej oraz zakwaterowania. Zaskarżanej interpretacji zarzuciła:

- dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie kosztów związanych z częścią merytoryczną wyjazdów szkoleniowych za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, przy czym koszty związane z częścią merytoryczną wyjazdów szkoleniowych nie stanowią kosztów reprezentacji w konsekwencji czego niniejszy przepis nie ma zastosowania;

- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającej na uznaniu, że koszty związane z częścią merytoryczną wyjazdów szkoleniowych stanowią koszty wymienione w art 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym koszty związane z częścią merytoryczną wyjazdów szkoleniowych nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów winna być rozpatrywana według zasad ogólnych, tj. winien być badany związek poniesionych kosztów z celem osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek

o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) J. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 105).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że oferuje do sprzedaży wyroby kosmetyczne w systemie marketingu społecznościowego. Dystrybucją wyrobów zajmują się partnerzy. Wnioskodawca zawiera z partnerami umowy współpracy o cechach charakterystycznych dla umów zleceń. Dla wybranych partnerów - osiągających najwyższą sprzedaż i prowadzących najprężniejszą grupę/strukturę, w ramach przyjętego przez wnioskodawcę systemu motywacyjnego, spółka zamierza zorganizować zagraniczne wyjazdy szkoleniowe, połączone

z wypoczynkiem, które będzie dokumentować w szczególności: plan szkolenia, zdjęcia potwierdzające udział uczestników na zajęciach szkoleniowych, udział wykwalifikowanej kadry szkoleniowej. Tematy zajęć szkoleniowych dotyczyć będą oferowanych produktów, ich właściwości, nowoczesnych technik dystrybucji, komunikacji w ramach międzynarodowych struktur, itp. Podstawowym celem organizowania zagranicznych wyjazdów szkoleniowych jest poszerzenie wiedzy partnerów na temat działalności spółki, oferowanych przez nią produktów oraz sposobów i działań mogących zwiększyć sprzedaż, a także motywacja partnerów do lepszej i efektywniejszej pracy, która przyniesie im większe dochody, a tym samym spółce. Czas przeznaczony na zajęcia szkoleniowe to średnio 8 godzin dziennie. W trakcie tych wyjazdów szkoleniowych, partnerom świadczone będą usługi transportowe, hotelowe w tym zakwaterowanie, wyżywienie. Oprócz zajęć merytorycznych, program szkolenia przewiduje część rozrywkową taką jak, np. uroczysta kolacja połączona z podsumowaniem kolejnego okresu sprzedażowego w firmie oraz fakultatywne wycieczki. Spółka wydatki na część rozrywkową wyłączy z kosztów uzyskania przychodu.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wydatki na część szkoleniową w zakresie zapewnienia partnerom wyżywienia, zakwaterowania, kadry szkoleniowej, stanowią koszty uzyskania przychodu. Zdaniem spółki wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ natomiast uznał, że wydatki te mają charakter reprezentacyjny i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie

i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty.

Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11 NSA stwierdził, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Celem zatem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie - jak stwierdził NSA

w powyższym wyroku - pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sporne wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku

o wydanie interpretacji wynika bowiem, że wyjazdy mają charakter szkoleniowy. Ich celem jest podnoszenie wiedzy i kwalifikacji partnerów. Nadto organizowane szkolenia stanowią nagrody dla partnerów osiągających najlepsze wyniki w zakresie sprzedaży wyrobów spółki. Są więc one również elementem systemu motywacyjnego stosowanego wobec osób współpracujących ze spółką. Ich wyłącznym czy dominującym celem nie jest zatem wykreowanie pozytywnego obrazu podatnika, czyli reprezentacja. Skarżąca oczekuje, że dzięki szkoleniom zwiększy się sprzedaż jej wyrobów, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie przychodów spółki. Zdaniem Sądu nie można powiedzieć, że oczekiwanie to jest racjonalnie i ekonomicznie nieuzasadnione, w każdym razie organ nie przedstawił w tym względzie argumentacji prowadzącej do odmiennego wniosku. Niewątpliwie wydatki na szkolenia mają również związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Uzasadniając swoje stanowisko organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że partnerzy są podmiotami zewnętrznymi w stosunku do spółki, a w odniesieniu do takich podmiotów podejmuje się działania o charakterze reprezentacyjnym. Nadto według organu o reprezentacyjnym charakterze ponoszonych wydatków przesądza także to, że wydatki te nie będą ponoszone na rzecz pracowników wnioskodawcy, lecz osób wybranych - wykonujących na jego rzecz określone czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podniesione przez organ argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Upatrywanie przez organ reprezentacyjnego charakteru poniesionych wydatków w tym, że partnerzy są podmiotami zewnętrznymi w stosunku do spółki jest pozbawione racji. Okoliczność ta nie wyłącza powyższych wydatków z kosztów podatkowych. Organ pominął fakt, że w części merytorycznej wyjazdów będą odbywały się szkolenia, których celem jest podnoszenie wiedzy i kwalifikacji partnerów, a nie kształtowanie wizerunku firmy. Nieuzasadnione jest też doszukiwanie się przez organ reprezentacyjnego charakteru ponoszonych wydatków w tym, że w szkoleniach nie będą brali udział wszyscy pracownicy spółki, lecz tylko osoby wykonujące na rzecz spółki określone czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Udział w szkoleniu jest zarezerwowany dla osób osiągających najlepsze wyniki w sprzedaży wyrobów spółki, co ma zachęcać partnerów do jeszcze efektywniejszej pracy. Także zatem i w tym przypadku celem nie jest wykreowanie określonego wizerunku firmy i cel ten nie jest - tak jak poprzednio - dominującym czy wręcz wyłącznym celem wyjazdu.

W rozpatrywanej sprawie nie było więc podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, wydając zaskarżoną interpretację, organ naruszył art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte

w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie znalazł podstaw do przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości [...] zł. Należy zauważyć, że w myśl § 3 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w § 2, ale nieprzekraczającego sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, następuje, jeśli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu

w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w tym przepisie. Wydatkiem doradcy podatkowego podlegającym zwrotowi nie jest także zwrot kosztów dojazdu na rozprawę (por. postanowienie NSA z dnia [...] r., I FZ 32/14).

L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/