Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. II FSK 126/19

Przy określaniu, czy podmiot zagraniczny, któremu wypłacana jest należność (np. odsetki lub należności licencyjne), jest jej rzeczywistym właścicielem (ang. beneficial owner), należy stosować bezpośrednio umowy międzynarodowe. Mają one pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w polskich ustawach o podatku dochodowym. W oparciu o treść tych umów należy ustalić, czy możliwe jest zastosowanie niższej stawki podatku u źródła.

Monitor Księgowego nr 12 /2021

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3129/17 w sprawie ze skargi S. F. P.z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.5.2017.1.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3129/17, w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. (dalej: "Stowarzyszenie") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść orzeczenia dostępna na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA".

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Stowarzyszanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiło następujące zdarzenie przyszłe. Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu art. 104 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.) zrzeszającą polskich twórców i producentów filmowych oraz inne podmioty, których działalność wiąże się z twórczością filmową. Posiada decyzję wydaną przez Ministra Kultury i Sztuki zezwalającą mu na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi do utworów audiowizualnych na określonych w niej polach eksploatacji. Mocą ww. decyzji Stowarzyszenie nabyło uprawnienia oraz przyjęło obowiązki wynikające z ustawy o prawie autorskim, właściwe dla organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (dalej: "organizacje zbiorowego zarządu" lub "OZZ"). Na tej podstawie utworzyło w ramach swoich struktur komórkę o nazwie Z. A. i P. A. (dalej "S.-Z."). Do najważniejszych zadań S.-Z. należy: 1) negocjowanie i zawieranie umów z użytkownikami dzieł audiowizualnych i pobieranie od nich wynagrodzeń; 2) repartycja wynagrodzeń zainkasowanych od użytkowników i ich wypłata podmiotom, których repertuar jest objęty ochroną S.-Z.; 3) negocjowanie i zawieranie umów z zagranicznymi organizacjami zbiorowego zarządu. W ramach swojej działalności S.-Z. współpracuje z analogicznymi zagranicznymi organizacjami zajmującymi się ochroną dzieł audiowizualnych. Celem tej współpracy jest przede wszystkim przekazywanie tym zagranicznym organizacjom tantiem zainkasowanych z tytułu eksploatacji na terenie Polski dzieł twórców zagranicznych. Jedną z organizacji zagranicznych, z którymi S.-Z. nawiązała współpracę, jest S. M. de D. - R. O. A., S. G.C. l.P. (dalej: "Directores" lub "Meksykańska OZZ"), utworzona i działająca zgodnie z prawem Meksyku. Celem działalności Directores jest reprezentowanie i ochrona interesów reżyserów filmowych. W dniu 15 listopada 2000 r. S. oraz Directores zawarły umowę o wzajemnej reprezentacji dotyczącą utworów audiowizualnych. Cały proces, od momentu zainkasowania wynagrodzeń od użytkowników przez S.-Z., do momentu otrzymania określonych należności od Meksykańskiej OZZ przez poszczególnych twórców przebiega według następującego schematu: 1. S.-Z. inkasuje od użytkowników wynagrodzenia, wśród których znajdują się także wynagrodzenia dotyczące utworów, do których prawa przysługują podmiotom reprezentowanym przez Meksykańską OZZ; 2. S.-Z. dokonuje repartycji wszystkich zainkasowanych kwot według własnego regulaminu; 3. Kwoty należne Meksykańskiej OZZ ustalane są w oparciu o repertuar (utwory) zidentyfikowany przez tę OZZ; 4. Następnie S.-Z. przelewa odpowiednią kwotę, wynikającą z ww. repartycji, na rzecz meksykańskiej OZZ oraz przesyła raport dotyczący dokonanej wypłaty, zawierający informację, jakiego okresu dotyczy wypłata, tytuły utworów, które zostały wyemitowane w tym okresie, wysokość naliczonych kwot przypadających na poszczególne utwory i ich twórców - jeśli uzyska na ich temat informację od meksykańskiej OZZ. Zdarza się często, że kwoty naliczane są jedynie na utwór, bez wskazania na rzecz jakiego twórcy lub twórców kwota ta ma zostać przekazana. S.-Z. nie posiada danych, czy jest jeden, czy kilku reżyserów, lub czy tantiemy powinny trafić do ich spadkobierców; 5. Kwota przekazana przez S.-Z. na rzecz Meksykańskiej OZZ podlega zasadom repartycji przyjętym w tej organizacji. Po dokonaniu repartycji Directores przekazuje odpowiednie kwoty bezpośrednio na rzecz konkretnych twórców; 6. kwoty otrzymane od S.-Z., Meksykańska OZZ może wykorzystać w sposób szczegółowo wskazany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Kwoty, które S.-Z. przekazuje na rzecz Meksykańskiej OZZ w oparciu o własną repartycję, mogą różnić się od kwot, które Meksykańska OZZ przekazuje finalnie twórcom, zgodnie z własnymi regulaminami. S.-Z. nie otrzymuje informacji na temat finalnej kwoty przekazanej twórcom przez Directores. Może również zdarzyć się, że: a) twórcy w ogóle nie zostaną zidentyfikowani, np. gdy Meksykańska OZZ występuje w charakterze negotiorum gestor lub podobnym; b) między twórcami istnieje spór co do autorstwa/praw do utworu, a w konsekwencji nie jest wiadomo, któremu z nich i w jakiej części należy się określone wynagrodzenie; c) trwa ustalanie podziału praw majątkowych przysługujących spadkobiercom po nieżyjącym twórcy. Informacje takie mają jednak charakter poufny i S.-Z. nie ma do nich dostępu. Od należności wypłacanych na rzecz Directores Stowarzyszenie pobiera zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.). Stowarzyszenie czyni tak niezależnie od treści art. 12 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Mexico City dnia 30 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 13 poz. 131 ze zm., dalej zwana: "UPO z Meksykiem"). Powodem poboru przez Stowarzyszenie zryczałtowanego podatku według stawki 20%, a nie obniżonej stawki 10% wynikającej z UPO z Meksykiem jest brak posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji Directores, dokumentującego miejsce siedziby tej organizacji dla celów podatkowych. W związku z powyższym opisem Stowarzyszenie zadało pytanie, czy w przypadku posiadania przez S.-Z. w momencie dokonywania wypłat na rzecz Directores aktualnego certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce jego siedziby dla celów podatkowych w Meksyku, S.-Z. (jako płatnik) będzie uprawnione do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych wypłat według stawki podatku wynikającej z art. 12 ust 2 UPO z Meksykiem, tj. 10% należności licencyjnych brutto? Zdaniem Stowarzyszenia, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Powołując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO z Meksykiem, wskazało, że aby mogło pobrać podatek od wypłat dokonywanych na rzecz Directores według stawki wynikającej z UPO z Meksykiem, konieczne jest spełnienie następujących warunków: 1. wypłacane należności powinny spełniać definicję należności licencyjnych z art. 12 ust. 3 UPO z Meksykiem; 2. Meksykańska OZZ nie może prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej w formie zakładu; 3. Stowarzyszenie w momencie dokonywania ww. wypłat powinno być w posiadaniu certyfikatu rezydencji Directores, dokumentującego miejsce siedziby tej organizacji dla celów podatkowych; 4. Meksykańska OZZ powinna być "właścicielem" otrzymywanych należności, w rozumieniu art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem. Odnosząc się do pojęcia "właściciela" należności, Stowarzyszenie wskazało na instytucję właściciela faktycznego (beneficial owner) oraz wykładnię tego pojęcia w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W ocenie Stowarzyszenia Directores posiada status beneficial owner w odniesieniu do otrzymywanych należności licencyjnych.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sprawie nie została spełniona przesłanka posiadania przez podmiot meksykański (Directores) statusu "właściciela" (beneficial owner) należności licencyjnych. Wskazał, że pojęcie beneficial owner nie jest jednoznacznie zdefiniowane nie tylko w UPO z Meksykiem, ale także w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to spowodowane faktem, że pojęcie beneficial owner jest nieostre, wieloznaczne i różnie rozumiane w poszczególnych państwach-stronach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. jako "właściciel", "uprawniony właściciel", czy też "osoba uprawniona do dochodu". W UPO z Meksykiem za beneficial owner, w przypadku należności licencyjnych, uznaje się ich właściciela. Organ interpretacyjny zauważył, że biorąc pod uwagę charakter należności wypłacanych przez Stowarzyszenie oraz zasady funkcjonowania podmiotu meksykańskiego (Directores), który otrzymane należności przekazuje konkretnym twórcom, w majątku podmiotu meksykańskiego (Directores) nie dochodzi do trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia. A sam fakt przekazywania należności otrzymanych od Stowarzyszenia na rzecz twórców wyklucza trwałość, bezzwrotność oraz definitywność przysporzenia. Podmiotowi meksykańskiemu nie można przypisać funkcji beneficial owner.