Wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2456/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2454/13 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr IPPB2/415-193/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 2456/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2454/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że M.S. (dalej: skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie Restricted Stock Award, przyznawania akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych. We wniosku skarżąca wskazała, że jest pracownikiem spółki F. Sp. z o.o. (dalej: F) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem F jest spółka prawa holenderskiego (F Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka F CV (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest FX (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA. Skarżąca opisała dwie wersje tego programu. I. W ramach programu przyznania akcji (Restricted Stock Award) FX. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom F określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) FX według własnej pełnej uznaniowości. Akcje te objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać. Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje). Ponadto jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a FX lub jej spółką zależną (w tym F) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat, niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy FX lub jej spółki zależnej wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące. Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż wymienione powyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz FX. FX przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie. Ponadto pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych). Nadto FX przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy. II. W ramach przyznawania opcji (Nonqualified Stock Option) wybrani pracownicy FX oraz spółek zależnych (w tym F) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji FX o wartości 0,001 USD. Przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony FX. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Prawo do wykonania opcji jest warunkowe i zależy od kilku warunków: po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji, po upływie dwóch l do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji, zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości. Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania. Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a FX lub jej spółką zależną (w tym F) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat, niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy FX lub jej spółki zależnej wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące. Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję. Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają. Skarżąca jest objęta jednocześnie dwoma wymienionymi programami. Skarżącej wezwana w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej Ord. pod., do uzupełnienia wniosku wyjaśniła , że: zakresie Restricted Stock Award: 2011 r. otrzymała jedynie informacje w formie zawiadomienia o tym, że przyznana zostanie jej określona ilość akcji. Po roku 1/3 puli tych akcji została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Tym samym nie przyznano jej prawa do otrzymania akcji, a więc nie otrzymała pochodnego instrumentu finansowego. Udział wartości nieruchomości w majątku FX jest niższy niż 50%. W zakresie Nonqualified Stock Option skarżąca wyjaśniła, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu opcji ale fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia jej do nabycia akcji. Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Skarżąca zadała szereg pytań w tym następujące, na które odpowiedź stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.: 1. Czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)" powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT? Co jest podstawą opodatkowania? 2. Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie skarżącej powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT? Odnosząc się do tych zagadnień skarżąca stwierdziła, iż w momencie otrzymania akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) po jego stronie nie powstaje przychód do opodatkowania. Zdaniem skarżącej przychód z kapitałów pieniężnych powstanie dopiero w momencie zbycia przez nią akcji. Zdaniem skarżącej w momencie sprzedaży akcji po jej stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem, zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki związane z nabyciem akcji (w przedmiotowym przypadku nie wystąpią koszty nabycia akcji, ale wystąpią dodatkowe koszty transakcyjne). W interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji, natomiast za nieprawidłowe w pozostałej części. Organ powołując się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 roku, Nr 80, poz. 350 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.f. wyjaśnił, że samo otrzymanie przez skarżącą zawiadomienia, że zostanie przyznana określona ilość akcji spółki prawa amerykańskiego, objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po jej stronie przysporzenia majątkowego. Jest to bowiem jedynie otrzymanie informacji w formie zawiadomienia, że po upływie określonego w programie okresu nieodpłatnie otrzyma akcje spółki amerykańskiej. Na dzień zawiadomienia skarżąca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza, które materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku). Ponadto właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest spółka prawa amerykańskiego, natomiast skarżąca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim. Zdaniem organu w momencie otrzymania przez skarżącą w ramach programu akcji spółki prawa amerykańskiego, który nastąpił w momencie ich zapisu na rachunku maklerskim po jej stronie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Z tym dniem dysponuje ona prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, bowiem z tym momentem uzyskała prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji i tym samym wystąpiło przysporzenie majątkowe po jej stronie z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcje spółki amerykańskiej. Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez skarżącą przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, organ zastosował zapisy, w szczególności art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 7, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Organ wskazał, że nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 , lecz art. 5 tej Umowy. Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez skarżącą w ramach programu Restricted Stock Award akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zważywszy na fakt, iż akcje skarżąca otrzymała od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Organ podkreślił także, że w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej w ramach programu po stronie skarżącej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez skarżącą w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie akcji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na wskazaną interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie o zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 14c§ 2 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że sporną w sprawie kwestią jest to, czy w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie skarżącej powstaje przychód do opodatkowania z innych źródeł określony w art. 20 u.p.d.o.f., a w chwili zbycia akcji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym skarżący wskazuje, że program motywacyjny dla pracowników opisany we wniosku o interpretację, jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy uzyskują dopiero po upływie okresu karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji. Zdaniem Sądu, stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa. Zdaniem Sądu okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f., zgodnie z którym, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Zdaniem Sądu, uwzględnienie stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania, pomimo że skarżąca nie miała nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadkach opisanych w programie strona nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził zatem, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącą omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b według 19 % stawki. Ponadto zgodnie z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 "i" oraz art. 27 ust 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do nieuznania, że w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej to uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, według ustalonej skali podatkowej, a przychody te wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Przy tak sformułowanym zarzucie, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego . 2.2 Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: