Wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1538/10

Art. 42 ust. 5 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy podatnik od początku ma świadomość, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy nie zarejestrowanego w innym państwie członkowskim na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Sporządzenie przez dostawcę dokumentu wywozu przenosi wtedy obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli nie dojdzie do faktycznego wywozu. Brak sporządzenia dokumentu wywozu powoduje zatem, że podatnik (zbywca) nie jest upoważniony do zastosowania stawki podatku 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 531/10 w sprawie ze skargi J.J.I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J.J.I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 lipca 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 531/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Ministra Finansów z 18 stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd I instancji podał, że 26 października 2009r. został złożony wniosek Spółki z o.o. J. z siedzibą w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu.

1.3.We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka z o.o. J. prowadzi działalność, w ramach której zajmuje się sprzedażą samochodów. Dnia 17 listopada 2005r. dokonała sprzedaży samochodu Volkswagen T5 i wystawiła fakturę nr FV/AN/128/05/ZG na kwotę 81.792,00 zł (stawka VAT 0%). Zgodnie z danymi podanymi przez Pana D. S., fakturę wystawiono na niemiecką firmę leasingową V. Termin płatności został określony na dzień 24 listopada 2005r. Faktycznym zamawiający i odbierającym samochód był Pan D.S., który oświadczył, że zamierza leasingować ten samochód do prowadzonej w Niemczech działalności medycznej, jednak jak się okazało nie ma na to żadnego dowodu. 18 listopada 2005r. samochód został odebrany i w tym samym dniu wywieziony z Polski (na ,,własnych kołach") oraz zarejestrowany w Niemczech na nazwisko D. S. Sporządzając deklaracje VAT-7 za miesiąc listopad 2005r. wnioskodawca wykazał powyższą sprzedaż jako krajową, opodatkowując podatkiem VAT 22%, policzonym metodą ,,od stu" w kwocie 17.944,00 zł, bowiem nie dysponował wówczas wiedzą i dokumentacją pozwalającą na wykazanie tej sprzedaży jako WDT. Dnia 16 stycznia 2006r. stwierdzono, że faktura z listopada 2005r. wystawiona została na błędnego nabywcę. Faktycznie zamawiającym i odbierającym samochód była firma M. W związku z tym faktem, wystawiono korektę do tej faktury nr KF/AN/1/06/ZG na V. i fakturę na właściwego nabywcę nr FV/AN/4/06/ZG, z datą sprzedaży 17 listopada 2005r. Faktura pozostawała nadal niezapłacona, w związku z czym Spółka dochodząc tej należności od Pana D. S. w 2006r. wystąpiła na drogę sądową. Wyrokiem z 13 sierpnia 2007r. Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. zasądził, od Pana D. S. na rzecz zainteresowanego, kwotę 81.792,00 zł z odsetkami i zwrot kosztów procesu. W styczniu 2008r. Sąd Okręgowy w Ł. podtrzymał powyższy wyrok po apelacji strony pozwanej. Sąd ocenił, że faktycznym nabywcą samochodu był Pan D. S. i potwierdził fakt wywiezienia samochodu z Polski oraz zarejestrowania go w Niemczech przez pozwanego D. S. Wnioskodawca do tej chwili nie skorygował deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. (uznając dokonaną dostawę za WDT i stosując stawkę 0%). W dniu 17 grudnia 2009r. Spółka uzupełniła wniosek i poinformowała między innymi, że Pan D. S. w momencie zawierania transakcji nie podał numeru NIP, a ona nie dociekała, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż sądziła, że nabywa on samochód jako osoba fizyczna, niestety potem okoliczności sprawy utrudniały komunikację z Panem S. Zdaniem wnioskodawcy samochód będący przedmiotem dostawy spełniał warunki do uznania go za nowy środek transportu, zgodnie z art. 2 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.dalej- u.p.t.u.).W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

-czy na podstawie posiadanych dokumentów Spółka może uznać dokonaną dostawę samochodu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów? i czy Spółka może dokonać korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. pomniejszając podatek należny w stawce 22% o kwotę 17.994,00 zł (netto 81.792,00 zł) i wykazać kwotę 81.792,00 zł w pozycji 30 (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów)?

Zdaniem wnioskodawcy posiadane przez niego dokumenty poświadczają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu, co upoważnia go do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał art. 42 ust. 5 u.p.t.u. oraz wskazał, że odnośnie przedmiotowej transakcji, posiada:

1. dane dotyczące podatnika i nabywcy, ich podpisy oraz datę przekazania towaru,

2. dane pozwalające zidentyfikować przedmiot dostawy, jako nowy środek transportu,

3. oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju,

4. kopię dokumentu rejestracji samochodu w Niemczech oraz wyroki sądowe wskazujące, jako faktycznego nabywcę samochodu Pana D. S. i potwierdzające fakt wywozu oraz użytkowania przez niego sprzedanego samochodu.

Spółka uznała, że posiadane przez nią dokumenty potwierdzają słuszność jej stanowiska.

1.4. W wydanej w dniu 18 stycznia 2010r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] powołano się na treść art. 2 pkt 10 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 7, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1-3, ust. 5-8 i ust. 16, art. 106 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 kwietnia 2004r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz. U. Nr 84, poz. 783) i uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu z powołanych uregulowań wynika, iż prawo podatnika do zastosowania, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest, w znacznej mierze, od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 5 u.p.t.u., natomiast zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 u.p.t.u. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu dla nabywcy, który nie podał dla tej czynności numeru identyfikacyjnego, nadanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, podatnik wystawia fakturę w trzech egzemplarzach. Oryginał faktury jest wydawany nabywcy, jedną z kopii faktury podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, a drugą przesyła w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy do biura wymiany informacji o podatku VAT - art. 106 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem organu w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 106 ust. 6 u.p.t.u. podatnik wystawia ,,dokument wywozu", czyli dokument potwierdzający wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (VAT-22), natomiast nabywca w związku z nabyciem nowego środka transportu, podpisując oświadczenie zawarte w ,,dokumencie wywozu", bierze na siebie pełną odpowiedzialność za wykonanie dalszych czynności, mających na celu prawidłowe rozliczenie podatku wynikającego z takiej transakcji. Dostawca ma wtedy prawo zastosować stawkę 0%. Treść oświadczenia nabywcy, oprócz zobowiązania do wywozu nabytego środka transportu w terminie 14 dni od dnia dostawy, zawiera także klauzulę o znajomości przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących skutków niewywiązania się z obowiązku wywozu nowego środka transportu w ww. terminie. Ponadto, oświadczenie to zobowiązuje nabywcę do powiadomienia władz podatkowych w państwie członkowskim przeznaczenia o nabyciu nowego środka transportu i zapłaty wszelkich należnych podatków.

Organ stwierdził, iż pomimo zaistnienia w przedmiotowej sprawie sytuacji, o której mowa w art. 106 ust. 6 u.p.t.u., Spółka nie posiada wszystkich dokumentów wymaganych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, aby uznać dokonaną dostawę za wewnątrzwspólnotową dostawę nowego środka transportu. Wnioskodawca bowiem nie wystawił faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 6 u.p.t.u. oraz dokumentu wywozu na sformalizowanym druku VAT-22, zawierającym wszystkie dane określone w art. 42 ust. 5 u.p.t.u. Skoro strona nie spełnia warunków wynikających z powołanych przepisów, to nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla dokonanej dostawy nowego środka transportu. Słusznie zatem spółka opodatkowała i wykazała w deklaracji VAT-7 przedmiotową dostawę, jako dostawę na terytorium kraju ze stawką właściwą dla danego rodzaju towaru, tj. jak sama wskazała ze stawką 22%. Tym samym, nie może ona dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2005r.

Analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieściła się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez wnioskodawcę.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Organowi podatkowemu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie, że ma prawo do zastosowania w przedmiotowej sprawie podatku 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu i jest uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT 7 za listopad 2005r. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.Pełnomocnik strony zarzucił ww. interpretacji indywidualnej naruszenie art. 42 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że obligatoryjnym dokumentem dającym prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest jeden dokument wskazany w art. 42 ust. 5 u.p.t.u., który zawiera wszystkie informacji wskazane w tym ustępie. Zdaniem spółki, organ wydający przedmiotową interpretację nieprawidłowo uznał, że posiadanie wszystkich niezbędnych wymaganych przez ustawodawcę danych umożliwiających prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostawy i nabywcy oraz nowego środka transportu znajdujących się w oddzielnych dokumentach, a nie w jednym nie wystarcza do uznania, że taka dostawa jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką 0%. Takie stanowisko jest sprzeczne z wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także zasadą autonomii podatku od towarów i usług. Strona posiada bowiem w swojej dokumentacji - przedstawionej we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej - dowody na to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nieposiadanie numerów identyfikacyjnych nabywcy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - nowych środków transportu nie jest przeszkodą do uznania takiej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę nowych środków transportu.Przedmiotowej interpretacji zarzucono również naruszenie art. 106 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że obligatoryjnym dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest przesłanie faktury w terminie 14 dni dnia dokonania dostawy do biura wymiany informacji o podatku VAT. W jej opinii, takie stanowisko jest sprzeczne z wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także z obowiązująca zasadą autonomii podatku od towarów i usług.

Dla poparcia przedstawionego wyżej stanowiska J. Sp. z o.o. w Ł. pełnomocnik strony powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z d 5 maja 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 3448/08, z 12 lutego 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1909/08., z 27 września 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 1210/07, z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 155/08 oraz wyrok NSA z 13 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 611/07). Zdaniem pełnomocnika strony zgromadzona przez stronę dokumentacja nie pozostawia zatem wątpliwości, że doszło w niniejszym przypadku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Według orzecznictwa dokumenty, które przedstawia podatnik mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że wszystkie zebrane dane mają razem zawierać jednoznaczną informację, której wymaga przepis.

Pełnomocnik spółki wskazał, że przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy w pierwszym rzędzie rozpatrywać na tle Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też w związku z tym trzeba w tym miejscu, w celu szerszego uzasadnienia racji skarżącego, powołać orzecznictwo ETS. Należy podkreślić, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-146/0 5 (Albert Colleé, orzeczenie z 27 września 2007r.) zaznaczył, że dyrektywa istotnie upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia regulacji dotyczących obowiązków dokumentacyjnych, które podatnicy powinni spełnić w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak co szczególnie istotne, zdaniem Trybunału, przedmiotowe obowiązki dokumentacyjne nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia określonych w dyrektywie celów, czyli zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą w pewnych okolicznościach i przy zachowaniu określonych warunków nałożyć na podatników inne niż określone wprost w dyrektywie obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym). W szczególności zaś nałożone na podatnika obowiązki nie mogą zagrażać neutralności podatku VAT. Stąd Trybunał uznał, że przepisy krajowe, które uzależniają prawo do preferencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) od spełnienia obowiązków formalnych (przy jasności co do tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła), wykraczają poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja, dotyczyła warunków opodatkowania podatkiem od towarów i usług według preferencyjnej stawki 0%, przewidzianej dla czynności określanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wyodrębnienie czynności (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) podlegającej opodatkowaniu według art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. było konieczne z uwagi na daleko posuniętą harmonizację ustawodawstw państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatków obrotowych, w tym podatku od towarów i usług, i dążenie w ten sposób do tworzenia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz unikania zakłócania konkurencji. Wymagało to przyjęcia wspólnej reguły, m. in. w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, polegającej na faktycznym opodatkowaniu dostaw towarów w państwie przeznaczenia, do którego towary są przemieszczane docelowo. Osiągnięcie tego celu jest możliwe poprzez potraktowanie czynności dostawy towarów odbywającej się z przemieszczeniem towarów między państwami Unii jako dwóch odrębnych zdarzeń podatkowych: jednego mającego miejsce w państwie dostawcy (dostawa) i drugiego - w państwie nabywcy (nabycie) i zastosowanie do dostawy, nazwanej w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, zwolnienia podatkowego lub jak w ustawie polskiej stawki podatkowej 0% oraz opodatkowanie nabycia, nazwanego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, według stawki właściwej w państwie nabycia. Taki sposób opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych powoduje, że faktycznie transakcje nie są opodatkowane w państwie dostawcy ale dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy, natomiast transakcje są opodatkowane w państwie nabywcy, a więc w zasadzie w miejscu konsumpcji towarów.

Powyższy model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych wynikający z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje traktować zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego (w ustawie polskiej funkcję zwolnienia pełni stawka 0%) jako fundamentalny, konstrukcyjny element zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, co oznacza, że państwa członkowskie Unii Europejskiej realizując powyższą Dyrektywę, a wcześniej VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - art. 28c, powinny tak kształtować wewnętrzne przepisy regulujące podatek od towarów i usług, aby dostawca wewnątrzwspólnotowy miał możliwość skorzystania ze zwolnienia lub zastosowania stawki 0%, a więc aby nie był obciążony podatkiem od takiej dostawy. Takie ukształtowanie przepisów jest konieczne dla realizacji jednej z podstawowych cech podatku od wartości dodanej, a mianowicie faktycznego opodatkowania konsumpcji a przez to neutralności podatku dla przedsiębiorcy - podatnika, tj. cechy wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.Z powyższym modelem opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych związane jest niebezpieczeństwo unikania opodatkowania pojawiające się wtedy, gdy transakcja jest deklarowana jako wewnątrzwspólnotowa, a w rzeczywistości jest transakcją krajową. Rezultatem tej sytuacji jest faktyczny brak opodatkowania transakcji (stawka podatku 0%). Taka sytuacja oznacza oszustwo podatkowe i zakłócenie konkurencji w stosunku do podatników prawidłowo rozliczających krajowe dostawy towarów. Eliminacja tego niebezpieczeństwa wymagała wprowadzenia koniecznych warunków, w tym dokumentacyjnych, których spełnienie upoważnia podatnika do potraktowania dostawy towarów jako dostawy wewnątrzwspólnotowej i zastosowania stawki podatku 0% zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. W ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług warunki takie zostały określone przede wszystkim w art. 42. Należy jednak mieć na uwadze, że efektem stosowania przepisów zawierających te warunki nie powinno być pozbawienie podatnika możliwości zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy nie będzie budziło wątpliwości, że dostawa towarów, rzeczywiście zrealizowana, miała cechy dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Podstawowe warunki, o których mowa wyżej są dwa. Jeden z nich związany jest ze stronami transakcji, a drugi z samą transakcją. Potraktowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga mianowicie, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby takiej transakcji, a więc w odniesieniu do nabywcy, powinien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Numer ten powinien być zamieszczony na fakturze stwierdzającej dokonanie dostawy towarów. Ponadto podatnik (dostawca) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Mogło się jednak zdarzyć, zdaniem Sądu I instancji, że przed sporządzeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik nie będzie jeszcze dysponował dowodem, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 42 ust. 12, podatnik wykazuje dostawę w ewidencji jako dostawę krajową, czego skutkiem jest też opodatkowanie tej dostawy według stawek obowiązujących w kraju, a nie według stawki 0% właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Późniejsze jednak skompletowanie dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej uprawnia podatnika, zgodnie z ust. 13 art. 42, do korekty złożonej wcześniej deklaracji podatkowej. Z analizowanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem, że istotnym warunkiem potraktowania dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej jest możliwość wykazania przez podatnika (zbywcę), że towary rzeczywiście zostały wywiezione z kraju i trafiły do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Brak dowodu na tę okoliczność w chwili sporządzania deklaracji podatkowej nie pozbawia podatnika definitywnie zastosowania preferencyjnej stawki 0%, skoro rozliczenie transakcji jako dostawy krajowej jest czasowe, do chwili uzyskania potwierdzenia wywozu towarów. Ustawodawca przywiązuje dużą wagę do warunku udokumentowania wywozu towarów ale jednocześnie przestrzega zasady neutralności podatku dla podatnika, który nie jest konsumentem i umożliwia takiemu podatnikowi odzyskanie zapłaconego wcześniej podatku, poprzez korektę deklaracji podatkowej, pod warunkiem wykazania, że towary rzeczywiście zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego.

Dla określonego rodzaju towarów ustawodawca wprowadził odmienne warunki zastosowania stawki podatku 0% od przedstawionych wyżej, ogólnych warunków opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dotyczy to m. in. wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu. W takim bowiem przypadku, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. , nie jest konieczne, aby nabywca zamieszkujący w innym niż Polska państwie członkowskim był podatnikiem zarejestrowanym i identyfikowanym w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto warunkiem zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 42 ust. 5 u.p.t.u., gdy nabywcą jest podmiot niezidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest posiadanie przez podatnika (zbywcę) kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz jednego egzemplarza tzw. dokumentu wywozu. Dokument ten jest wystawiany przez podatnika (zbywcę) w trzech egzemplarzach, z których: jeden wydawany jest nabywcy, drugi zatrzymuje podatnik, a trzeci - podatnik przesyła wraz z fakturą do właściwej jednostki w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwanej ,,biurem wymiany informacji o podatku VAT". Dokument wywozu powinien zawierać dane umożliwiające prawidłową identyfikacje podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, a w szczególności:dane dotyczące podatnika i nabywcy;dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu;datę dostawy;podpis podatnika i nabywcy; oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy;pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku wywozu nowego środka transportu.

Wystawienie przez podatnika (zbywcę) dokumentu wywozu jest ważne z dwóch względów. Po pierwsze umożliwia podatnikowi potraktowanie dostawy nowego środka transportu jako wewnątrzwspólnotowej i opodatkowanie jej według stawki 0%, mimo braku dowodu na wywiezienie nowego środka transportu do innego kraju członkowskiego. Po drugie przenosi na nabywcę obowiązek zapłaty podatku w razie nie wywiezienia przez niego nowego środka transportu w ciągu 14 dni poza terytorium kraju. A zatem w takiej sytuacji, zgodnie z art. 42 ust. 8 u.p.t.u., to dostawca jest zobowiązany do zapłaty podatku, według stawek obowiązujących w Polsce, od dokonanej na jego rzecz dostawy nowego środka transportu. Jednakże, stosownie do ust. 9 tego artykułu, może zapłacony podatek odzyskać, jeżeli wykaże wywóz nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego i zarejestrowanie go tam, jeżeli środek ten podlega obowiązkowi rejestracji. Ustawodawca przyjmuje zatem, podobnie jak w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wszelkich innych towarów dokonywanej według zasad ogólnych, że podstawowe znaczenie dla zastosowania stawki preferencyjnej 0% ostatecznie ma wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do innego państwa członkowskiego. Natomiast przedstawiane na tę okoliczność dokumenty mają walor dowodowy. Z treści ust. 11 art. 42 wynika też, że nie jest ważne w jaki sposób, jakimi dokumentami, zostanie wykazany wywóz towarów do innego państwa członkowskiego. Ważne jedynie, aby fakt taki został wykazany. Nie jest też tak bardzo ważny moment udokumentowania wywozu, bowiem uczynienie tego później umożliwia odzyskanie już zapłaconego podatku poprzez korektę deklaracji lub zwrot podatku na wniosek nabywcy. W tym miejscu należy zauważyć, że brzmienie ust. 11 art. 42 u.p.t.u. nie jest całkowicie jasne. W przepisie tym wspomniano bowiem m.in. o dokumentach, o których mowa w ust. 5, które nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednakże w ust. 5 opisany jest dokument wywozu, który przecież nigdy nie potwierdza dostarczenia towaru do innego państwa, bo jest wystawiany przed wywozem towaru.

Odnosząc się do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację Sąd I instancji stwierdził, że nie odpowiadał on hipotezie normy prawnej z art. 42 ust. 5u.p.t.u. Wystawiając bowiem fakturę na rzecz pierwotnie wskazanego nabywcy - niemieckiej firmy leasingowej, podatnik traktował nabywcę jako podmiot zarejestrowany i zidentyfikowany w Niemczech na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a zatem nie miał obowiązku wystawiania dokumentu wywozu. Dopiero później okazało się, że nabywcą nowego samochodu był D. S., o którym nie wiadomo, aby był podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym i zidentyfikowanym w Niemczech na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co do faktu, kto był rzeczywistym nabywcą pojazdu istniał spór pomiędzy podatnikiem a D.S., a więc pewność podatnik mógł w tej mierze uzyskać po uprawomocnieniu się wyroku sądu powszechnego. Wtedy jednakże, a nawet wcześniej, bo w styczniu 2006r., gdy podatnik wystawił fakturę na rzecz właściwego nabywcy, było za późno na wystawienie dokumentu wywozu, bowiem ten dokument, jak się wydaje, biorąc pod uwagę jego funkcję, powinien być wystawiony przed upływem 14 dni od dnia dostawy. Wszak w tym terminie nabywca zobowiązuje się do wywiezienie nowego środka transportu z terytorium kraju.

Sposób postępowania podatnika (zbywcy) opisany w ust. 5 art. 42 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy podatnik od początku ma świadomość, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy nie zarejestrowanego w innym państwie członkowskim na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Sporządzenie przez dostawcę dokumentu wywozu przenosi wtedy obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli nie dojdzie do faktycznego wywozu. Brak sporządzenia dokumentu wywozu powoduje zatem, że podatnik (zbywca) nie jest upoważniony do zastosowania stawki podatku 0%. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek wynikający z tego przepisu. Podatnik jest zatem zobowiązany do zastosowania stawki podatku obowiązującej w kraju. W częściowo odmiennym stanie faktycznym, opisanym we wniosku o interpretację, sytuację prawną podatnika należy oceniać z uwzględnieniem także innych przepisów u.p.t.u., wyżej wskazanych oraz zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE. W ocenie Sądu I instancji art. 42 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie wystawił dokumentu wywozu, bowiem na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji, a w szczególności informacji uzyskanych od nabywcy, nie wiedział, że nabywca nie jest podatnikiem zarejestrowanym i zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w swoim kraju, nie traci definitywnie możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Niewystawienie tego dokumentu powoduje jedynie, że obowiązek rozliczenia podatku nie zostaje przeniesiony na nabywcę nowego środka transportu. Konsekwencją tego jest konieczność rozliczenia podatku przez podatnika według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, ale także prawo podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej w terminie późniejszym, po uzyskaniu dowodu, że przedmiot dostawy został wywieziony z kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka interpretacja:umożliwia uwzględnienie jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, czyli zasady obciążenia podatkiem ostatecznego konsumenta, a więc neutralności podatku dla podatnika-przedsiębiorcy,umożliwia uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki 0% związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów od spełnienia podstawowego wymogu, tj. wywiezienia towaru z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego,czyni sensownym korygowanie błędów zawartych w treści faktury w zakresie oznaczenia nabywcy tak, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty,nie zakłóca konkurencji, bowiem nie obciąża obowiązkiem zapłaty podatku podatnika-przedsiębiorcy, który rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podstawowym wymogiem zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wynikającym z ujednoliconej konstrukcji podatku od wartości dodanej, mającej podstawę w prawie unijnym, jest przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Spełnienie pozostałych wymogów jest ważne dla unikania oszustw podatkowych, a więc dla uzyskania pewności, że doszło do przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Ścisła i formalna kontrola spełnienia tych wymogów jest konieczna, ale nie może powodować pozbawienie podatnika możliwości ostatecznego skorzystania ze stawki 0%, jeżeli tylko wykaże, że doszło do czynności opisanej w art. 13 u.p.t.u. w szczególności, gdy podatnik nie wystawił dokumentu wywozu w okolicznościach ustalonych w tej sprawie.

Sąd I instancji uznał zaskarżoną interpretację za nieprawidłową, bowiem wykluczono w niej możliwość korekty deklaracji podatkowej ze względu na niewystawienie przez podatnika dokumentu wywozu. Fakt niewystawienia tego dokumentu był niesporny, jednakże w okolicznościach tej sprawy nie powinien, wykluczać możliwości skorygowania deklaracji, pod warunkiem udowodnienia przemieszczenia nowego środka transportu do nabywcy w innym kraju członkowskim.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów i jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw z art. 2 pkt 10 lit. a, art.5 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 7, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1-3, ust. 5-8 i ust. 16, art. 106 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., §1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 kwietnia 2004r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz. U Nr 84, poz. 783), art. 131, art. 138 ust.1 i ust. 2 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) poprzez uznanie, że Skarżący ma prawo do zastosowania w przedmiotowej sprawie podatku 0% dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu i jest uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT za listopad 2005r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Łodzi i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

5.2.Trudno ocenić zasadność naruszenia art. 2 pkt 10 lit. a, art.5 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 7, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3 i §1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 kwietnia 2004r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz. U Nr 84, poz. 783). Autor skargi kasacyjnej przytoczył wprawdzie treść przepisów ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób w sprawie przepisy te zostały naruszone. Z tych samych względów zarzut naruszenia art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE jest chybiony

5.3. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 42 u.p.t.u., należy stwierdzić, że jest niezasadny. Kwestionowana dostawa odbywały się w listopadzie 2005r., a więc jeszcze w okresie obowiązywania Dyrektywy Rady 77/388/EWG 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z 17 października 2000r. (Dz. U. L 269, str. 44, dalej- VI Dyrektywa). W konsekwencji, dla wykładni art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przydatne jest sięgnięcie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy, w tym w szczególności do wyroku wydanego w sprawie C 409-04 Teleosplc i in. przeciwko Commissioners of Customs&Exercices z 27 września 2007r.

W wyroku tym wskazano, że artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 1515/07, podobnie wyrok z tej samej daty I FSK 1519/07, z 6 lipca 2010r. sygn. akt: I FSK 1154/09. W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.Oznacza to, że kwestia istnienia bądź nie istnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%.

5.4. Wykładnia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. budziła wątpliwości w orzecznictwie, przepisy te bowiem były różnie interpretowane. W związku z tym skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną w sprawie sygn.akt: I FSK 1440/08 zwrócił się z pytaniem prawnym do powiększonego składu tegoż Sądu, czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 tej ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180§1 O.p.

W uchwale składu siedmiu sędziów z 11 października 2010r., sygn. akt: I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180§1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (vide ONSAiWSA 2011/1/4).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym dokonując oceny wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i ust. 4 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u., podniósł, że na gruncie postępowania podatkowego w art. 180§1 O.p. określono zasadę otwartego systemu środków dowodowych, przy czym Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i art. 194. Niedopuszczalne zatem wg NSA w składzie powiększonym jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. W niektórych przypadkach zwłaszcza przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wprawdzie w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i ust. 4 nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania art. 180§1 O.p. zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.t.u. potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami jako środkami wykazania danej okoliczności, jednak tylko w takim zakresie, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Ponieważ jednak przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można uznać, że wyczerpująco określają one żądane dowody w sposób, który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Sąd ten zwrócił uwagę na brak spójności pomiędzy unormowaniami art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4 a normą art. 42 ust. 11 u.p.t.u. i stwierdził, że już z wykładni gramatycznej powyższych przepisów można wywieść, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Zdaniem składu powiększonego NSA stanowisko to wspiera też wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Dyrektywa 2006/112/WE nie określa warunków zastosowania zwolnienia (w Polsce stawka 0 %) z VAT, nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie jednak w art. 131 i art. 273 przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0 %). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Oznacza to, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0 %), może zostać ustalony swobodnie o tyle, o ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w wymienionych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazując na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleosplc i in. przeciwko Commissioners of Customs&Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën i z 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, NSA stwierdził, że z wyroków tych wynika, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia reguły neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do ,,miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy, że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT a innym tego rodzaju państwem. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, dlatego art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie ,,wysyłane" użyte w obu tych przepisach, należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zobowiązanie podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku. Przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do dokonywanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej i co do konieczności włączenia podatku VAT do ceny sprzedaży. O ile więc jest uzasadnione, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu. Cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

NSA zauważył, że Trybunał podkreślał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, lecz obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Według składu podejmującego uchwałę z orzecznictwa ETS wynika, że:

a) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy,

b) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu; oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie,

c) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech,

d) jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Zdaniem składu powiększonego celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0 %). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT.

5.5.Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269§1 p.p.s.a. są wiążące nie tylko dla składu sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, lecz dla innych składów sądów administracyjnych. Sąd bowiem, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale powinien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale.

5.6. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 42 ust.5-8 i ust. 16 i art. 106 ust. 6 u.p.t.u. W myśl art. 42 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności: dane dotyczące podatnika i nabywcy, dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu, datę dostawy, podpisy podatnika i nabywcy,oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5- zwany ,,dokumentem wywozu". Dokument wywozu podatnik wystawia w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 106 ust. 6. Dokument wywozu wypełnia się w trzech egzemplarzach, z których: jeden jest wydawany nabywcy, drugi - podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, trzeci - podatnik przesyła wraz z fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 6, do właściwej jednostki, która na podstawie art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE L 264 z 15.10.2003, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 01, s. 392), dokonuje z innymi państwami członkowskimi wymiany informacji o podatku oraz o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej ,,biurem wymiany informacji o podatku VAT". Ust. 8 art. 42 stanowi, że w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w ust. 5 pkt 5, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu. Zgodnie z ust.16 art.42 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając: konieczność odpowiedniego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; potrzebę zapewnienia prawidłowej wymiany informacji dotyczących nowych środków transportu zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 106 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu dla nabywcy, który nie podał dla tej czynności numeru identyfikacyjnego, nadanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, podatnik wystawia fakturę w trzech egzemplarzach; oryginał faktury jest wydawany nabywcy; jedną z kopii faktury podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, drugą przesyła w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy do biura wymiany informacji o podatku VAT.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący organ błędną wykładnię tych przepisów wiąże z przyjęciem w zaskarżonym wyroku, że pomimo nie udokumentowania przez podatnika przedmiotowej dostawy, nie posiadania dokumentów potwierdzających WDT,dopuszczono jednak możliwość korekty deklaracji podatkowej, stwierdzając, że fakt niewystawienia tego dokumentu był niesporny, jednakże w okolicznościach tej sprawy nie powinien, wykluczać możliwości skorygowania deklaracji, pod warunkiem udowodnienia przemieszczenia nowego środka transportu do nabywcy w innym kraju członkowskim. Nie można podzielić tego zarzutu albowiem wyrokiem z 13 sierpnia 2007r. sygn. akt: XIII GC 527/06 Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. zasądził, od D. S.na rzecz podatnika kwotę 81.792,00 zł z odsetkami i zwrot kosztów procesu. Sąd Okręgowy w Ł. wyrokiem z 11 stycznia 2008r. sygn. akt: X Ga 414/07 (k.11 akt podatkowych) podtrzymał powyższy wyrok po apelacji D.S. Sąd ocenił, że faktycznym nabywcą samochodu był D. S. i potwierdził fakt wywiezienia samochodu z Polski oraz zarejestrowania go w Niemczech przez pozwanego D. S. Powyższy prawomocny wyrok znajduje się w obrocie prawnym. Co więcej do akt sądowych (k. 48 i 50) dołączono protokół przekazania samochodu oraz dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony w Niemczech. Dokumenty te jednoznacznie potwierdzają, że przedmiot dostawy opuścił kraj.

Wskazać również należy, iż w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć w ogóle zastosowania art. 42 ust. 5 u.p.t.u. Dotyczy on sytuacji, gdy podatnik od początku ma świadomość, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy nie zarejestrowanego w innym państwie członkowskim na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Sporządzenie przez dostawcę dokumentu wywozu przenosi wtedy obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli nie dojdzie do faktycznego wywozu. Brak sporządzenia dokumentu wywozu powoduje zatem, że podatnik (zbywca) nie jest upoważniony do zastosowania stawki podatku 0%. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

Ze stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało bowiem, że podatnik dokonując sprzedaży pierwotnie wystawił fakturę na niemiecką firmę leasingową V., następnie dokonał korekty faktury na właściwego nabywcę firmę M. Co więcej, podatnik uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wskazał, że D. S. w momencie zawierania transakcji nie podał nr NIP gdyż podatnik był przekonany, że D. S. nabywa samochód jako osoba fizyczna.W konsekwencji art. 106 ust. 6 u.p.t.u. nie miał zastosowania w sprawie.

5.7. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Łodzi Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.