Interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.107.2024.1.AND

Planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, a przez wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej rozumie się sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2024 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 22 lutego 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

- planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- przez wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

,,G.” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) oraz ,,H.” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana prowadzą działalność w zakresie (…).

Spółka Przejmująca, jako przeważającą, prowadzi działalność w zakresie (…), zaś Spółka Przejmowana prowadzi (jako przeważającą) działalność w zakresie (…).

Udziałowcami Spółki Przejmowanej są wyłącznie osoby fizyczne (dalej również jako: „Udziałowcy” lub „Wspólnicy”), które są polskimi rezydentami podatkowymi, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Udziałowcami Spółki Przejmującej są:

1. (…);

2. (…);

3. (…);

4. (…);

5. (…).

Udziałowcami Spółki Przejmowanej są te same osoby fizyczne, tj.:

1. (…);

2. (…);

3. (…);

4. (…);

5. (…).

Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte/objęte przez Udziałowców w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Obecnie, ze względów biznesowych, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, w ramach której dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

Planowane połączenie nastąpi na podstawie art. 491 § 1 oraz na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólników, gdyż Wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały w tej samej proporcji we wszystkich łączących się Spółkach (dalej: „Połączenie”).

Mając na uwadze powyższe, planowane Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej.

Jednocześnie zastosowany zostanie uproszczony tryb połączenia na podstawie art. 516 § 7 k.s.h., stosowany do łączenia spółek z ograniczona odpowiedzialnością, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne w liczbie nie przekraczającej 10 osób, we wszystkich łączących się spółkach.

Spółka Przejmująca z dniem Połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Planowane połączenie będzie dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne, którymi są m.in.:

- zwiększenie efektywności zarządzania działalnością;

- uproszczenie struktury organizacyjnej;

- racjonalizacja i optymalizacja kosztów funkcjonowania obu Spółek, poprzez uzyskanie efektu synergii;

- uproszczenie procesów i rozliczeń wewnętrznych, w szczególności w obszarze administracyjnym i organizacyjnym;

- zwiększenie efektywności zarządzania przepływami pieniężnymi ;

- usprawnienie zarządzania spółkami i ograniczenie liczby organów zarządczych oraz kontrolnych;

- sprostanie wyzwaniom związanym z sytuacją gospodarczą, w tym ewentualnym spowolnieniem gospodarczym.

Planowane połączenie jest więc podyktowane uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi, a w szczególności jego głównym celem ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie opodatkowania, ani uchylenie się od opodatkowania.

Po połączeniu, Spółki będą wykonywały taką samą działalność, jaką prowadzą na chwilę obecną, w szczególności działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana. Po Połączeniu nie nastąpi zmiana w zakresie podstawowej działalności (przeważającej) Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca przejmie podmiot powiązany (osobowo poprzez osoby Wspólników), który prowadzi działalność w tej samej branży (…), co znajduje uzasadnienie ekonomiczne (biznesowe) i ma na celu przede wszystkim racjonalizację i optymalizację kosztów działalności prowadzonej przez łączące się Spółki oraz usprawnienie zarządzania i uproszczenie procesów. Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie do zmian własnościowych.

Dla planowanego Połączenia przez wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca rozumie sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów), wchodzących w skład przejmowanego majątku, pomniejszoną o wartość zobowiązań (tzw. wartość bilansową aktywów netto).

Wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej, przyjętych przez Spółkę Przejmującą, zostanie przyjęta w Spółce Przejmującej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmująca przypisze otrzymane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Żadnym z celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wspomniano, działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą.

Wnioskodawca, występując z niniejszym wnioskiem o interpretację, chciałby upewnić się, że właściwie interpretuje przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie planowanego połączenia.

Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia, że planowane Połączenie nie będzie powodowało powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki Przejmującej.

Pytania

 1. Czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

 2. Czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

 3. Czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

 4. Czy przez wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki Przejmującej/Wnioskodawcy, w zakresie przedstawionych pytań (według kolejności):

 1. Planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”);

 2. Planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT;

 3. Planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;

 4. Przez wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań (wartość aktywów netto).

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia, że planowane Połączenie nie będzie powodowało powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki Przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie należy ocenić planowaną reorganizację na gruncie przepisów kształtujących potencjalny przychód, wynikający z połączenia, na poziomie podmiotu przejmującego, które mogą dotyczyć Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Artykuł 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a ustawy o CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższy przepis należy rozpatrywać łącznie z przepisem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się:

- w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

 a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

 b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w ramach planowanego Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów i wydania ich Wspólnikom Spółki Przejmowanej, nie można w takiej sytuacji mówić o przychodzie w wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej – takich udziałów bowiem nie będzie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest również bezprzedmiotowe.

Odmienny wniosek byłby nie do pogodzenia z wymogiem logicznej wykładni przepisów – przychodem podatkowym byłaby bowiem wartość nowo wyemitowanych udziałów, mimo że takie nie zostały wyemitowane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy czytać wraz z przepisem korespondującym, którym w tym przypadku jest art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

 a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

 b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro Spółka Przejmująca ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ten należy uznać za spełniony.

W zakresie pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania wyłączenia przychodu z przychodów podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2382 ze zm.), osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego – spółki przejmującej – we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis – art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Jak wynika z powyższego, w wyniku Połączenia, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach przyjętych przez Spółkę Przejmowaną.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych składników majątkowych spółek przejmowanych, które zostaną przejęte przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia. Innymi słowy, na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji, jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Należy zaznaczyć, że nawet jeśli w wyniku Połączenia u Wnioskodawcy zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółki Przejmowane, to takim składnikom majątkowym nie będzie przypisywana wartość podatkowa.

W konsekwencji, dla celów podatkowych, Spółka Przejmująca przyjmie jedynie składniki majątkowe w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Tym samym, z mocy prawa, Wnioskodawca po Połączeniu ze Spółką Przejmowaną przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku Połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie, składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16 i ust. 2-7 ustawy o CIT.

W konsekwencji, na podstawie łącznej analizy powyższych regulacji należy uznać, iż skoro na skutek Połączenia:

- nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątkowych po stronie Spółki Przejmującej, lecz Spółka Przejmująca przyjmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz

- nastąpi przypisanie tych składników do działalności prowadzonej w Polsce,

to Połączenie pozostanie neutralne dla Spółki Przejmującej na gruncie omawianych przepisów ustawy o CIT. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że w odniesieniu do składników majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca będzie kontynuować ich wycenę dla celów podatkowych w oparciu o zasadę sukcesji generalnej na gruncie podatkowym wynikającą z art. 93 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Spółka Przejmująca przejmie wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, a w konsekwencji spełniony zostanie warunek określony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a ustawy o CIT.

W zakresie warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b ustawy o CIT, Wnioskodawca potwierdza, że składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle przywołanych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku dokonania planowanego Połączenia nie powstanie przychód podatkowy określony w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na fakt, iż zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 4e ustawy o CIT, tj.:

a) Spółka Przejmująca rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz

b) całość majątku Spółki przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Trzecim przepisem, mogącym znaleźć zastosowanie w odniesieniu do potencjalnego powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Jak stanowi art. 4a pkt 16a ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wprost wskazuje na nadwyżkę wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie mierzalne wartości:

a) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz

b) wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku planowanego Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów.

Tym samym, z uwagi na brak emisji udziałów w ramach Połączenia, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, po stronie Spółki Przejmującej również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którą w przypadku braku emisji udziałów Spółki Przejmującej na rzecz udziałowca spółki przejmowanej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

 1) interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157. 2023.4.RH, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której nie dojdzie do wydania akcji spółki przejmującej, w związku z brakiem możliwości odniesienia „wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych” do „wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”;

 2) interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.466. 2023.1. RK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Na tej podstawie, mając na uwadze, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie wystąpi wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów”;

 3) interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.315.2023. 6.MK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wobec braku emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Przez wartość emisyjną rozumie się, w ślad za art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Pojęcie „wartość majątku”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. W związku z tym, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) również nie odnosi się wprost do definicji pojęcia „majątku”. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów oraz pasywów (znaczenie szersze).

Aktualne stanowisko doktryny w tym zakresie jest powszechnie wyrażane m.in. w komentarzach do art. 44 Kodeksu cywilnego, w których podkreśla się, że: „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

 1) koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (...);

 2) koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

 3) pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie;

 4) koncepcję, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu” (zob. przegląd stanowisk u A. Dyoniaka, Pojęcie, s. 120- 121).

Ostatnia z koncepcji została odrzucona, jako niemająca podstawy normatywnej (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 121). Powszechnie przyjmowane jest natomiast stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Radwański, Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, Nb 316; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W. Katner, w: System PrPryw, t. 1,2012, Nb 9, s. 1298)” (Red. prof. dr hab. Konrad Osajda, dr Witold Borysiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 30, Legalis 2022, art. 44). Tożsame stanowisko zostało wyrażone w innym komentarzu do art. 44 Kodeksu cywilnego, którego autorzy podkreślili, że: „Pojęciem mienia objęte są tylko prawa (aktywa)” (Wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, LEX nr 551060).

W skład mienia nie wchodzą obowiązki obciążające własność czy też obciążające inne prawa majątkowe (długi, pasywa).

Pojęcie majątku używane jest natomiast w dwóch znaczeniach:

 1) majątek w znaczeniu węższym, oznaczającym tylko aktywa (prawa majątkowe) posiadane przez podmiot (w tym znaczeniu majątek może być utożsamiany z mieniem). W doktrynie postuluje się używanie pojęcia majątku w węższym znaczeniu, zob. Z. Radwański, Prawo cywilne..., 1994, s. 118. Autor podkreśla jednak, że nie ma żadnych ogólnych przepisów prawnych, które by tę kwestie regulowały, a zatem należy w drodze wykładni ustalać, w jakim znaczeniu termin „majątek” został w danej instytucji użyty,

 2) majątek w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa (Przykładowo art. 922 k.c. zawiera definicję spadku jako praw i obowiązków majątkowych zmarłego. W tym znaczeniu majątek spadkowy nie może być utożsamiany z pojęciem mienia).

Majątkiem określa się zatem zespół aktywów (znaczenie węższe) czy też aktywów i pasywów (znaczenie szersze) będących przedmiotem obrotu, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, posiadania, dziedziczenia itd. (W J. Katner (w:) System Prawa Prywatnego..., t. 1,2012, s. 1298; wyrok SA w Łodzi z 28 marca 2014 r., I ACa 1278/13, LEX nr 1451723 oraz A. Kaźmierczyk (w:) Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125), Lex 2018, art. 44)”.

Z powyższego wynika zatem, że majątek może być pojmowany na gruncie konkretnych przepisów w znaczeniu wąskim (wyłącznie jako aktywa) albo szerokim (jako aktywa oraz pasywa).

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT, przez pojęcie „wartość majątku” należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty.

Przede wszystkim, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) są uznawane przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT. W konsekwencji można wnioskować, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy zacytowane powyżej brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Co więcej, stosownie do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji należy uznać, iż definicja składników majątkowych w świetle ustawy o CIT, uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Za ww. szeroką interpretacją pojęcia „wartość majątku” przemawia również wykładnia pojęcia „wartość emisyjna udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z definicją ustawową uregulowaną w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje) określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Wartość emisyjna stanowi wartość rynkową wydanych udziałów, a z kolei wartość rynkowa ze swojej istoty obejmuje zarówno wartość aktywów nabywanej spółki, jak i wartość zobowiązań tej spółki.

W przypadku więc przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), połączenie nigdy nie byłoby neutralne dla Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT, ponieważ, jak zostało wskazane powyżej, przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej.

Innymi słowy, gdyby przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której Spółka Przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie, połączenie przez przejęcie nigdy nie byłoby neutralne dla Spółki Przejmującej, ponieważ wartość emisyjna udziałów nigdy nie odpowiadałaby wartości rynkowej majątku w takim wąskim rozumieniu (które należy uznać za nieprawidłowe).

W związku z powyższym, przez wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku, pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została potwierdzona przez organy administracji skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, tj.:

 1) w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.625.2021.3.ŚS, w której organ podatkowy wskazał: „Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania. Tym samym, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że „wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych – w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. należy rozumieć – jako wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań”.

 2) w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.91.2022. 2.MZA, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, w świetle którego „(...) pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów”.

 3) w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.515.2021. 4.DD, w której organ wskazał, że „Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 16g ust. 3”.

 4) w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.477. 2023.3.JF, w której organ wskazał, że: „przez wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego (tj. Spółki Polskiej) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej przyjętą przez Spółkę Przejmującą – w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć – jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) uwzględniającą zobowiązania.

Dodatkowo, należy wskazać, że w zakresie rozumienia pojęcia wartości majątku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przepis ten należy interpretować ściśle w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość majątku Spółki Przejmowanej w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości poszczególnych składników majątku Spółki Przejmowanej, które są uwzględnione w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, tj. mają wartość podatkową odzwierciedloną w księgach Spółki Przejmowanej i które na potrzeby transakcji podlegają wycenie, pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Powołany przepis, tworzy bowiem holistyczną regulację prawną w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3g oraz 3e ustawy o CIT i przepisy te należy zawsze odczytywać i analizować łącznie.

Ich ratio legis sprowadza się natomiast do wprowadzenia zasady kontynuacji dla celów podatkowych wyceny składników majątku spółki przejmowanej przeniesionych do spółki przejmującej.

Ustawodawca, wprowadzając te regulacje do porządku prawnego, zmierza do opodatkowania łączenia spółek, które skutkują urealnieniem wartości podatkowej aktywów Spółki Przejmowanej (przyjęciem przez podmiot przejmujący wyższej wartości podatkowej składników majątku przejmowanego, niż wynika z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej czy dzielonej).

Patrząc na to od drugiej strony, opodatkowaniu na gruncie analizowanych przepisów nie podlegają połączenia, jeżeli Spółka Przejmująca przejmowane składniki majątku przyjmie dla celów podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny, tj. w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji, ustalając wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wzięte pod uwagę mogą zostać jedynie składniki majątku, które są odzwierciedlone w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej i można im przypisać wartość podatkową (przy czym wartość ta może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które zostały już w całości zamortyzowane przez spółkę dzieloną).

Przyjęcie innej interpretacji rozważnych regulacji prowadziłoby do absurdalnych wniosków i faktycznego braku możliwości zachowania neutralności podatkowej połączenia dla Spółki Przejmującej na gruncie powołanych przepisów.

Może bowiem dojść do sytuacji, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych część składników majątku spółki przejmowanej w wartościach odpowiadających ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki łączonej, a część składników przejętego majątku przyjmie dla celów podatkowych w wartości wyższej (urealni ich wartość dla celów podatkowych).

W takim wypadku, nie ulega wątpliwości, że na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3g oraz 3e ustawy o CIT, Spółka Przejmująca nadal mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wartości składników majątku przyjętych dla celów podatkowych po wartościach z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Natomiast, niewątpliwie dla Spółki Przejmującej, powstałby w takim wypadku przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c w odniesieniu do pozostałych składników przejętego majątku, dla których zasada kontynuacji wyceny nie zostałaby zastosowana.

W celu ustalenia wysokości tego przychodu, jedyną racjonalną wykładnią terminu „wartość rynkowa majątku” użytego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT musi być rozumienie go jako wartości rynkowej poszczególnych składników majątku (które w tym wypadku zostały przyjęte dla celów podatkowych po wartości innej niż wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego), pomniejszona o zobowiązania. Jak wskazano wyżej, jakiekolwiek inne rozumienie pojęcia wartość majątku prowadziłaby w takim wypadku do nieracjonalnych, wręcz absurdalnych wniosków, że jako wartość majątku stanowiąca podstawę do ustalenia przychodu należy rozumieć wartość inną niż wartość rynkową konkretnego składnika majątku, co do którego w tej sytuacji powinno wystąpić opodatkowanie ze względu na brak zachowania kontynuacji jego wyceny podatkowej, co –  jak wskazano wyżej – stanowi podstawowy sens omawianych regulacji.

Konkludując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość rynkową majątku należy rozumieć w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wykazanych w księgach Spółki Przejmowanej, przy czym przychód, o którym mowa w tym przepisie, nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej, jeśli przyjmie ona dla celów podatkowych wartość wszystkich przejmowanych od Spółki Przejmowanej składników majątku w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, należy uznać, że przez wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład wydzielanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W świetle art. 515¹ § 1 KSH,

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo, na podstawie art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych, dokonać połączenia poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Państwa Spółkę (Spółkę Przejmującą) bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólników. Na moment połączenia, udziałowcami Spółki Przejmującej, jak i Spółki Przejmowanej są te same osoby fizyczne, które posiadają udziały w tej samej proporcji w obu łączących się Spółkach. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej.

Państwa wątpliwość budzi kwestia czy na skutek opisanego we wniosku Połączenia powstanie po Państwa stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz co należy rozumieć przez wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej.

Ad 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Treść powyższego przepisu wskazuje, że odnosi się on do przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej. Natomiast, jak wskazali Państwo we wniosku, udziałowcami Spółki Przejmowanej są wyłącznie osoby fizyczne, które są polskimi rezydentami podatkowymi, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Skoro Spółka Przejmująca nie jest wspólnikiem/udziałowcem Spółki Przejmowanej, to w Państwa przypadku, w razie dokonania opisanego we wniosku Połączenia, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma do Państwa jako Spółki Przejmującej zastosowania.

Zatem prawidłowe jest Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Państwa we wniosku.

Ad 2.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu wskazującego warunki wyłączenia z przychodu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym:

do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej, przyjętych przez Spółkę Przejmującą, zostanie przyjęta w Spółce Przejmującej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej i Spółka Przejmująca przypisze otrzymane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Połączenie nie spowoduje po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko do pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku opisanego we wniosku połączenia.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, planują Państwo dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych. Na moment połączenia, udziałowcami obu Spółek będą osoby fizyczne. W wyniku połączenia Spółek nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego.

Skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli wspólnikom spółki łączonej udziałów w związku z planowanym połączeniem, to przychodem dla Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość – w opisanej sytuacji – w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego połączenia powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d, a jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast, jeśli spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to, jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich, zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Reasumując, skoro Państwa Spółka nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, to w Państwa przypadku powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, tj. w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

 W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest nieprawidłowe.

Ad 4.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

- „wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”;

- „majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

- „majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005;

- „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.

Jak wskazano w wyroku z 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp”.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT,

W świetle powyższego, wskazać należy, że definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym przez wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład przejmowanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie dokonane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Powołane interpretacje dotyczą również innych zdarzeń niż wskazane przez Państwa we wniosku, tj. sytuacji, w których Spółka przejmująca jest 100% udziałowcem Spółki przejmowanej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).