Interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.6.2024.3.AZ

W zakresie ustalenia, czy w wyniku planowanego połączenia „A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmująca) z „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana) dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku planowanego połączenia „A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmująca) z „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana) dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z  dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w części dotyczącej powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
• w części dotyczącej powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 31 grudnia 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2024 r. (data wpływu 7 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca

Opis zdarzenia przyszłego

„A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) („Spółka Przejmująca”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) i „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) („Spółka Przejmowana”), dalej łącznie jako „Łączące się Spółki”, planują dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515[1] Kodeksu spółek handlowych. Spółka Przejmująca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w  Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj.  nieograniczony obowiązek podatkowy. Spółka Przejmowana również posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. nieograniczony obowiązek podatkowy. Głównym przedmiotem działalności obu spółek jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Na moment połączenia jedynym udziałowcem obu Spółek będzie osoba fizyczna, niemiecki rezydent podatkowy. W  wyniku połączenia Spółek nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka przejmująca przejmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej, w wartości wynikającej z  ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Celem Połączenia będzie przede wszystkim uproszczenie struktury biznesowej, organizacyjnej oraz ułatwienie procesu zarządzania, zwłaszcza ograniczenie kosztów prowadzenia dwóch podmiotów, a tym samym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 7 marca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania organu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie nr 1: Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników)?

Państwa odpowiedź: Wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej do celów podatkowych.

Pytanie nr 2: Czy spółka przejmowana posiada udziały w spółce przejmującej?

Państwa odpowiedź: Nie posiada. Obecnie jedynym wspólnikiem spółki przejmującej jest J.J., który jest już również jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej.

Pytanie nr 3: Czy w ramach połączenia obu spółek przewidują Państwo jakiekolwiek dopłaty, o których mowa w art. 492 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych?

Państwa odpowiedź: Nie.

Pytanie nr 4: Czy Państwo jako spółka przejmująca zamierzają przypisać wartość składników majątku podmiotu przejmowanego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Państwa odpowiedź: Tak.

W ww. piśmie z 7 marca 2024 r. doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego również poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania organu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pytanie nr 1: Czy aktywa majątkowe w spółce polskiej, składają się głównie bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce?

Państwa odpowiedź: Spółka posiada tylko środki pieniężne. Nie posiada nieruchomości.

Pytanie nr 2: W jaki sposób wspólnik nabył (objął) udziały w spółce przejmowanej, tj.  czy  objął je w wyniku wymiany udziałów, czy też zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów?

Państwa odpowiedź: J.J. nabył 60,5% udziałów w spółce przejmowanej w drodze dziedziczenia, na podstawie testamentu sporządzonego przez poprzedniego wspólnika spółki – H.J., który zmarł (…) 2021 roku.

Pozostałą część wspólnik objął na podstawie umowy sprzedaży.

Udziały nie zostały zatem przydzielone w wyniku łącznia czy podziału podmiotów.

Pytanie nr 3: Czy przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia spółek?

Państwa odpowiedź: Nie. Spółka nie wyemituje udziałów na rzecz wspólnika, zgodnie z  przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

Pytanie nr 4: Czy w wyniku przejęcia Spółka Przejmowana ulegnie, likwidacji, rozwiązaniu?

Państwa odpowiedź: Spółka przejmowana ulegnie rozwiązaniu z mocy prawa, bez przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Zgodnie z art. 493 par. 1 kodeksu spółek handlowych.

Pytanie nr 5: Czy w wyniku połączenia Spółek zostaną wypłacone na rzecz wspólnika spółki przejmowanej dopłaty w gotówce ?

Państwa odpowiedź: Nie.

Pytanie nr 6: Czy w wyniku połączenia spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną przez spółkę przejmowaną w dotychczasowej formie bez angażowania dodatkowych środków?

Państwa odpowiedź: Tak, przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż spółka przejęta posiada tylko środki pieniężne jako aktywa.

Pytania

1.Czy w wyniku planowanego połączenia „A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmująca) z „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana) dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.Czy w wyniku planowanego połączenia „A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie jedynego wspólnika powstanie dochód do opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Spółka będzie miała w tym zakresie obowiązki płatnika?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie pytania nr 2, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowym połączeniem nie dojdzie do  powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychód z zysków kapitałowych

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art.  11c, art. 11i, art.24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za  przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z  tego udziału, w tym przychody uzyskane w  następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki przejmującej w  następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, oraz przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W przedmiotowej sprawie pod uwagę wziąć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o  CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W oparciu o konstrukcję ustawy o CIT należy stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na  podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W ustawie o CIT, w zakresie przychodu spółki przejmującej reguły opodatkowania są  określone w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

Przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Co do zasady, w spółce przejmowanej powstanie przychód do opodatkowania w wysokości składników majątku spółki przejmowanej, w części przewyższającej ich wartość podatkową. Od powyższej zasady, jest wyjątek, wyartykułowany w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym to przepisem, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a.spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b.spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak podkreślono w interpretacji z dnia 27 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK, w której podkreślano że:

„do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

• spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w  analizowanej sytuacji) oraz
• spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na  terytorium RP.

Podsumowując, zarówno w przypadku braku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jak i w przypadku gdy nadwyżka ta wystąpi, nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bowiem zostaną przez Państwa spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów”.

Jak wynika z powyższego, Spółka Przejmowana nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, albowiem Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątkowe, w wartości wynikającej z  ksiąg Spółki Przejmowanej, to nie powstanie przychód podatkowy.

Przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak podkreślono w interpretacji z  dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDWB.4010.133.2023.1.AZE Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

„połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki przejmującej i  bez przydzielenia akcji Spółce przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100 %) udziałowcem Spółki przejmowanej. Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania. Reasumując, po  stronie Spółki przejmującej na skutek połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, przejmie Spółkę przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515[1] § KSH. W związku z tym połączenie Spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez emisji nowych udziałów. Dlatego też, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt  8b ustawy o CIT na skutek emisji udziałów.

Przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10 %.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o CIT, do opodatkowania dochodzi wyłącznie w  sytuacji gdy spółka przejmująca jest udziałowcem spółki przejmowanej, co w sytuacji objętej wnioskiem nie zachodzi. Zatem, w przedmiotowej sprawie również nie dojdzie do  opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić iż planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy w wyniku planowanego połączenia „A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmująca) z „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana) dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z  dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w części dotyczącej powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art.  12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
• w części dotyczącej powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W świetle art. 515¹ KSH:

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

•  „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
• „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwość budzi kwestia powstania po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku planowanego połączenia Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) z „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana).

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515[1] Kodeksu spółek handlowych. Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana posiadają siedziby na  terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Głównym przedmiotem działalności obu spółek jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na  moment połączenia jedynym udziałowcem obu Spółek będzie osoba fizyczna, niemiecki rezydent podatkowy. W wyniku połączenia Spółek nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka Przejmująca przejmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej, w  wartości wynikającej z  ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Celem Połączenia będzie przede wszystkim uproszczenie struktury biznesowej, organizacyjnej oraz ułatwienie procesu zarządzania, zwłaszcza ograniczenie kosztów prowadzenia dwóch podmiotów, a tym samym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Nadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej do celów podatkowych. Spółka Przejmowana nie posiada udziałów w Spółce Przejmującej. Obecnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej jest J.J., który jest już również jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. W ramach połączenia obu spółek nie przewidują Państwo dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych. Jako Spółka Przejmująca zamierzają Państwo przypisać wartość składników majątku podmiotu przejmowanego do  działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka przejmowana ulegnie rozwiązaniu z mocy prawa, bez przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego, w  dniu wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania, zbadać należy, czy dla Spółki Przejmującej (…) w wyniku połączenia, powstanie przychód na  podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu wskazującego warunki wyłączenia z przychodu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym, jak już wskazano powyżej

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca przejmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej, w  wartości wynikającej z  ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej do celów podatkowych. Jako Spółka Przejmująca zamierzają Państwo przypisać wartość składników majątku podmiotu przejmowanego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że Połączenie nie spowoduje po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku połączenia.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, planują Państwo dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515[1] Kodeksu spółek handlowych. Na  moment połączenia jedynym udziałowcem obu Spółek będzie osoba fizyczna, niemiecki rezydent podatkowy. W wyniku połączenia Spółek nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli wspólnikowi spółki łączonej udziałów w związku z planowanym połączeniem, to przychodem dla Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są  komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od  udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Podsumowując, Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy  w  wyniku planowanego połączenia „A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmująca) z „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana) dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w części dotyczącej powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art.  12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
• w części dotyczącej powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i  na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).