Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.486.2023.4.AG

Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej odpłatnego zbycia nieruchomości - działek z podziału działki wyk. na cele rolnicze.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek sygnowany datą 17 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem sygnowanym datą 17 września 2023 r. (wpływ 22 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni w drodze otrzymania spadku po ojcu (…) 2006 roku nabyła udział w nieruchomościach – działkach A i B położonych w gminie (…) ze swoim bratem (…). Wnioskodawczyni nie prowadzi, jak i nie planuje prowadzić działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wraz z bratem (…) 1998 r. nabyli nieruchomość – lokal mieszkalny po zmarłej ciotce.

Lokal ten sprzedany został w dniu (…) 1999 r.

Nieruchomości pochodzące ze spadku oczekują obecnie na podział w księgach wieczystych. Na wniosek Wnioskodawczyni w efekcie podziału powstałyby dwie działki gruntu o numerach A i B. Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem nieruchomości, jakim jest jej brat, planują zbycie wspomnianych działek.

Dotychczas działki były wykorzystywane do działalności rolniczej co wiązało się z otrzymywaniem odpowiednich dotacji od państwa. Na wniosek Gminy doszło do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym to nieruchomości – działki nr A i B były uwzględnione.

Wnioskodawczyni wraz z bratem zamierzają podzielić działki nr A i B na działki budowlane oraz na działki, które będą stanowiły drogi wewnętrzne.

Uchwałą Nr (…) z dnia (…) 2023 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu ewidencyjnego (…), Rada Gminy w (…) uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący m.in. teren działek A i B. W planie określone zostały m.in. zasady podziału działek budowlanych oraz przebieg drogi wewnętrznej. Projekt podziału terenu został opracowany w oparciu o ww. zapisy planu.

Po dokładnej analizie ustaleń miejscowego planu złożono wniosek o dokonanie podziału działek A i B na 15 działek budowlanych.

Działka A zostanie podzielona na 7 działek budowlanych o projektowanych numerach i projektowanych powierzchniach: (…) ha, Działka drogowa (…) ha.

Działka B zostanie podzielona na 8 działek budowlanych o projektowanych numerach i projektowanych powierzchniach: (…) ha, Działka drogowa (…) ha.

Zarówno oznaczenie numerów działek, jak również powierzchnie poszczególnych działek mogą ulec zmianie na etapie kontroli operatu geodezyjnego przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej.

Działki A i B od momentu nabycia do dnia sprzedaży były wykorzystywane rolniczo (uprawy polowe) przez Wnioskodawczynię. Aktualnie z uwagi na uchwalenie planu miejscowego teren nie jest użytkowany rolniczo i do momentu sprzedaży nie będzie wykorzystywany w żaden sposób. Środki ze sprzedaży udziałów w działkach powstałych z podziału działek nr A i B będą przeznaczone przez Wnioskodawczynię na spokojną emeryturę, ewentualnie darowiznę pieniędzy na rzecz dzieci.

Wnioskodawczyni nie planuje podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Zamierza podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży. Jako osoba nietrudniąca się obrotem nieruchomościami zleci sprzedaż działek pośrednikowi.

Wnioskodawczyni nie planuje ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywała dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Wnioskodawczyni nie planuje podejmować we własnym zakresie działań marketingowych, lecz zleciła sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami.

Wnioskodawczyni wraz z mężem (…) dnia (…) 1986 roku nabyli poprzez umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego nieruchomości, w których skład wchodziły działki nr (…) oraz nr (…) o łącznym obszarze (…) ha, położone w (…) w gminie (…). Wnioskodawczyni dokonała nabycia działek nr (…) i (…) w celu powiększenia obszaru gospodarstwa rolnego, zdolnego do towarowej produkcji rolniczej. Przez działkę nr (…) przeprowadzona była droga wewnętrzna.

Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają podzielić działkę nr (…), a następnie dokonać zbycia powstałych z podziału mniejszych działek gruntu. Działka (…) zostanie podzielona na 4 działki budowlane plus działkę na cele rolnicze, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

(…) 1989 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży niezabudowanej działki nr C (…). Działka nr C była przeznaczona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele rolne.

Wnioskodawczyni nie była i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie, które wpłynęło do organu 22 lutego 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu organu pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.Czy działki będące przedmiotem zbycia są/będą zabudowane, czy niezabudowane na moment sprzedaży? Należy jednoznacznie wskazać ich status.

Odpowiedź: Działki będące przedmiotem zbycia nie były i nie będą zabudowane na moment sprzedaży.

2.Kiedy zamierza Pani dokonać sprzedaży ww. nieruchomości?

Odpowiedź: Sprzedaż nieruchomości nastąpi w momencie kiedy pojawi się kupiec. Działki zostały wystawione przez Wnioskodawczynię na sprzedaż, lecz faktycznie ich sprzedaż nastąpi w momencie kiedy pojawi się kupiec.

3.Jak faktycznie wykorzystywała Pani przedmiotowe nieruchomości przez cały okres ich posiadania?

Odpowiedź: Nieruchomość od początku jej posiadania do 2023 roku była wykorzystywana do celów działalności rolniczej.

4.Czy ww. nieruchomości były przedmiotem najmu, dzierżawy, jeśli tak to w jakim okresie i jakie pożytki Pani czerpała z tego tytułu?

Odpowiedź: Nieruchomość nie była oddana w najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze.

5.Czy dokona Pani podziału działek na działki o mniejszej powierzchni wyłącznie w celu uzyskania wyższej ceny sprzedaży za poszczególne działki aniżeli możliwa do uzyskania cena sprzedaży za całą działkę?

Odpowiedź: Dokonanie podziału działek na działki o mniejszej powierzchni nastąpiło ze względu na brak chętnego nabywcy na działkę o większej powierzchni, co jednocześnie ma wpływ na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży za poszczególne działki, aniżeli możliwa do uzyskania cena sprzedaży za całą działkę.

6.Czy będące przedmiotem sprzedaży działki wchodzą w skład Pani gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.)?

Odpowiedź: Działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i była wykorzystywana do celów działalności rolniczej, którą prowadziła Wnioskodawczyni wraz z mężem. Samo gospodarstwo rolne jest zarejestrowane na męża Wnioskodawczyni, gdyż gospodarstwo to może być zarejestrowane tylko na jedno z małżonków.

7.Jakich konkretnie czynności dokona Pani do momentu sprzedaży ww. działek w celu ich przygotowania do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.)?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych czynności poza podziałem działek oraz oddaniem sprzedaży do biura nieruchomości.

8.Czy w odniesieniu do działek, które zamierza Pani zbyć, zamierza Pani zawrzeć z nabywcą umowę przedwstępną lub inny dokument, na podstawie którego zobowiąże się Pani zbyć działki? Jeżeli tak, to należy wskazać:

·jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy lub innego dokumentu zawartego z nabywcą, ciążą/będą ciążyły na nabywcy a jakie na zbywcy?

·czy w umowie przedwstępnej zbycia lub innym dokumencie zostały/zostaną ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy zbycia, przenoszącej prawo własności nieruchomości na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?

·czy udzieliła/udzieli Pani nabywcy ww. działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowej nieruchomości? Jeżeli tak, to do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, udzieliła/udzieli Pani pełnomocnictw nabywcy do występowania w Pani imieniu?

· jakich czynności dokonał/dokona do momentu zbycia przez Panią ww. działek, nabywca w związku z udzielonym pełnomocnictwem?

· czy nabywca/y nieruchomości (działek) na nabytych od Pani gruntach będzie/będą prowadził/li działalność rolniczą? Czy we wszystkich zawartych umowach kupna-sprzedaży kupujący złoży/ą oświadczenie, że dokonuje/ą nabycia nieruchomości w celu prowadzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego bądź prowadzenia produkcji rolnej; ponadto należy wskazać czy w wyniku dokonanej sprzedaży nieruchomości sprzedane grunty nie utracą charakteru rolnego?Czy nabywcy będą kupowali działki w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych (w celach mieszkaniowych)?

Odpowiedź: W odniesieniu do zbywanych działek Wnioskodawczyni nie wyklucza zawierania przedwstępnych umów sprzedaży, przy czym to zależeć będzie od nabywcy i co do zasady jego sytuacji finansowej i sposobu finansowania nabycia nieruchomości.

· W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie Nabywcy jak i Sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

· W przedwstępnych umowach nie będą określane żadne warunki, które muszą zostać spełnione przez Wnioskodawczynię w celu zawarcia ostatecznej umowy zbycia, przenoszącej prawo własności nieruchomości na nabywcę, mogą być jedynie warunki dotyczące sposobu finansowania przez nabywcę.

· Wnioskodawczyni nie będzie udzielała żadnych zgód ani pełnomocnictw nabywcy nieruchomości.

· Wnioskodawczyni nie będzie upoważniała, ani udzielała żadnych pełnomocnictw nabywcy, dlatego nie będzie on podejmował do momentu nabycia nieruchomości żadnych czynności.

· Nabywcy na nabytych gruntach nie będą prowadzić działalności rolniczej, gdyż działki będą za małe aby taką działalność na nich prowadzić; nabywcy będą nabywać działki co do zasady na cele budowlane, mieszkalne.

9.Czy dokonywała Pani już wcześniej zbycia nieruchomości (oprócz działek, o których mowa we wniosku), jeśli tak to należy podać odrębnie do każdej zbywanej nieruchomości:

·jakie to nieruchomości?

·kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości?

·w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią?

·w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

·kiedy dokonała Pani ich zbycia i co było przyczyną ich zbycia?

·ile działek zostało zbytych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych, to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

·czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzała Pani podatek VAT?

·na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie dokonywała zbycia innych nieruchomości aniżeli przedstawione we wniosku.

10.Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak to ile i jakie?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni posiada do sprzedaży działki powstałe z podziału działek nr A i B oraz działki powstałe z podziału działki (…). Wszystkie działki będące przedmiotem przyszłej sprzedaży zostały opisane przez Wnioskodawczynię we wniosku o interpretację.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości – działek powstałych z podziału działki nr (…) – będą generowały przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowała Pani, że w zakresie pytania numer 2 przedmiotem planowanego zbycia będą działki powstałe z podziału działki nr (…).

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości, Ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

- pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

- pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji, w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e Ustawy o PIT.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

W przypadku zbycia nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia, istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak – oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia – zamiar (rozumiany jako świadome działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia.

Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy. Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań – od momentu nabycia do zbycia – potwierdzających profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie własnych potrzeb, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że „nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Nie można przyjąć, aby działalność Wnioskodawcy miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również ewentualne zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), osoba zbywająca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób przyjąć jakoby Wnioskodawczyni podjęła działania, które należałoby kwalifikować jako działania realizowane w ramach działalności gospodarczej.

Sam podział działki na mniejsze działki, uzasadniony potencjalnym zwiększeniem szansy na sprzedaż nieruchomości (działki o mniejszym areale przy określonej cenie za metr są dla potencjalnych nabywców atrakcyjniejsze aniżeli działki o większej powierzchni), nie może być traktowany jako działanie zbliżone do działań podmiotów trudniących się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z okoliczności przywołanych w zdarzeniu przyszłym nie wynika, aby Wnioskodawczyni przejawiała aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni w zakresie działek objętych zdarzeniem przyszłym nie angażowała i nie będzie angażowała środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców.

W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie przez Wnioskodawczynię działek nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Konkludując, sprzedaż działek powstałych z podziału działki (…) nie będzie stanowiła przychodu z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 226 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości,  jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, udziału w nieruchomości bądź praw majątkowych określonych w lit. a-c ww. przepisu nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

- odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub praw majątkowych nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodów ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez podatników do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że:

- nieruchomości, w których skład wchodzą działki nr (…) (będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia) i nr (…) nabyła Pani wraz z mężem (…) 1986 roku w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego,

- nabycia działek nr (…) dokonała Pani w celu powiększenia obszaru gospodarstwa rolnego, zdolnego do towarowej produkcji rolniczej,

- zamierza Pani wraz z mężem podzielić działkę nr (…), a następnie dokonać zbycia powstałych z jej podziału mniejszych działek gruntu, przy czym działka (…) zostanie podzielona na 4 działki budowlane plus działkę na cele rolnicze, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

- dokonanie podziału działki na działki o mniejszej powierzchni nastąpi ze względu na brak chętnego nabywcy na działkę o większej powierzchni, co jednocześnie ma wpływ na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży za poszczególne działki, aniżeli możliwa do uzyskania cena sprzedaży za całą działkę,

- działki będące przedmiotem zbycia nie były i nie będą zabudowane na moment sprzedaży,

- nieruchomość od początku jej posiadania do 2023 roku była wykorzystywana do celów działalności rolniczej. Działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i była wykorzystywana do celów działalności rolniczej, którą Pani prowadziła wraz z mężem. Samo gospodarstwo rolne jest zarejestrowane na Pani męża, gdyż gospodarstwo to może być zarejestrowane tylko na jedno z małżonków,

-nieruchomość nie była oddana w najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze,

- nie będzie Pani podejmowała żadnych czynności (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.) poza podziałem działek oraz oddaniem sprzedaży do biura nieruchomości,

- sprzedaż nieruchomości nastąpi w momencie kiedy pojawi się kupiec; działki zostały wystawione przez Panią na sprzedaż, lecz faktycznie ich sprzedaż nastąpi w momencie kiedy pojawi się kupiec,

-w odniesieniu do zbywanych działek nie wyklucza Pani zawierania przedwstępnych umów sprzedaży, przy czym to zależeć będzie od nabywcy i co do zasady jego sytuacji finansowej i sposobu finansowania nabycia nieruchomości,

-w umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy (docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości),

-poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie Nabywcy jak i Sprzedającego; w umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży,

-w przedwstępnych umowach nie będą określane żadne warunki, które muszą zostać spełnione przez Panią w celu zawarcia ostatecznej umowy zbycia, przenoszącej prawo własności nieruchomości na nabywcę, mogą być jedynie warunki dotyczące sposobu finansowania przez nabywcę,

-nie będzie Pani udzielała żadnych zgód ani pełnomocnictw nabywcy nieruchomości,

-nie będzie Pani upoważniała, ani udzielała żadnych pełnomocnictw nabywcy, dlatego nie będzie on podejmował do momentu nabycia nieruchomości żadnych czynności,

-Nabywcy na nabytych gruntach nie będą prowadzić działalności rolniczej, gdyż działki będą za małe aby taką działalność na nich prowadzić; nabywcy będą nabywać działki co do zasady na cele budowlane, mieszkalne,

-nie dokonywała Pani zbycia innych nieruchomości aniżeli przedstawione we wniosku – (…) 1989 roku wraz z mężem dokonała Pani sprzedaży niezabudowanej działki nr (…), która była przeznaczona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele rolne,

– (…) 1999 roku sprzedany został lokal mieszkalny po zmarłej ciotce, który nabyła Pani wraz z bratem,

-do sprzedaży posiada Pani jeszcze działki powstałe z podziału działek nr A i B (nabytych w 2006 roku w drodze spadku), których jest Pani współwłaścicielem wraz z bratem,

-nie prowadzi Pani, jak i nie planuje prowadzić działalności gospodarczej; nie była i nie jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że ww. nieruchomość nie została nabyta przez Panią dla celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana. W przedmiotowej sprawie czynności podejmowane przez Panią wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Nie prowadziła Pani i nie będzie prowadzić w sposób profesjonalny zorganizowanych i ciągłych działań w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego okresu od nabycia działek. W konsekwencji, istotą Pani działania nie jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel Pani działania oraz fakt, że jest Pani osobą nietrudniącą się obrotem nieruchomościami i nie planuje podejmować ponadstandardowych działań do sprzedaży działek, a także sposób wykorzystywania nieruchomości w czasie posiadania, brak ich przygotowania przez Panią do sprzedaży (przez czynności mające na celu zwiększenie jej wartości) sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości i planowanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Pani czynności nie stanowią aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Zatem Pani działania należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym, są one wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości (działek) nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej. Tym samym przychody z planowanej przez Panią sprzedaży nieruchomości nie będą uzyskane ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości – działek powstałych z podziału działki nr (...) – nie będzie generowała przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

·Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

·Ponadto należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

·Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczonego we wniosku nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).