Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.734.2023.2.RH

Dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu dzierżawy Budynku będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r. za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu dzierżawy Budynku będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 lutego 2024 r. (wpływ 26 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”) od 1 lipca 2022 r. oraz polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż wyrobów (…) oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia (…).

Spółka jest właścicielem budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej - magazynu centralnego wraz z częścią biurową.

Siedziba Spółki mieści się w budynku, który jest (wraz z gruntem) przez Spółkę dzierżawiony (dalej: „Budynek”) od grudnia 2018 r. W Budynku znajduje się obecnie m.in. biuro zarządu i niektórych działów (zakupy, dział operacyjny, dział IT), (...), magazyn oddziału.

Udziałowcy Spółki rozważają nabycie własności Budynku od aktualnego właściciela oraz kontynuację stosunku dzierżawy. Udziałowcy nie planują wniesienia Budynku do Spółki, co jest uzasadnione ochroną części majątku, którym może odpowiadać Spółka.

Najem nieruchomości przez Spółkę nie będzie sposobem na dokapitalizowanie Spółki, a jedynie możliwością korzystania z niej w ramach działalności operacyjnej. Bez najmu Budynku Spółka nie dysponowałaby lokalem siedziby, a więc musiałaby nająć odpowiednie pomieszczenia od podmiotu trzeciego.

Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy nieruchomości ustalone będzie na zasadach rynkowych.

W uzupełnieniu wniosku z 16 lutego 2024 r. odpowiadając na pytania wskazali Państwo:

 1. Czy Państwa Spółka posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów (..) oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia (…) (jeżeli tak, prosimy o wskazanie tych składników np. środki trwałe, samochody, maszyny, urządzenia, wyposażenie, itp.)? Czy Spółka jest właścicielem tych składników majątku?

Spółka posiada istotne składniki majątku, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów (…) oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia (…).

Wykaz środków trwałych Spółki składa się z ponad 2300 pozycji.

Oprócz budynku magazynowego, Spółka jest również właścicielem środków trwałych w postaci maszyn, urządzeń technicznych, wózków widłowych i paletowych oraz instalacji fotowoltaicznych, wyposażenia.

Spółka jest również właścicielem, leasingobiorcą lub najemcą ponad 100 samochodów.

Spółka wynajmuje na terytorium kraju kilkadziesiąt lokali, które służą prowadzonej działalności.

Stan magazynów handlowych wg stanu na koniec 2023 r. wynosił ponad (…) zł.

 2. W przypadku, gdyby Państwo wskazali, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała takich składników majątku, prosimy o doprecyzowanie, w jaki sposób Spółka prowadzi wskazaną we wniosku działalność gospodarczą?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka posiada takie składniki majątku.

 3. Czy udziałowcy zadbali o należyte doposażenie Państwa Spółki w składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, itp.? Jeżeli tak, to w jaki sposób?

Udziałowcy zadbali o należyte doposażenie Spółki w składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka jest następcą prawnym (na skutek kolejnych przekształceń) spółki założonej w (…) r. Wspólnicy zadbali o doposażenie Spółki w składniki majątkowe podejmując decyzje o reinwestycji osiąganych w czasie działalności Spółki zysków, z których nabywane były kolejne składniki majątkowe, służące prowadzeniu i rozwijaniu działalności spółki. Po przekształceniu Spółki w obecną spółkę z o.o., udziałowcy wnieśli wkłady pieniężne: w 2018 r. w wysokości (…) zł, a w 2019 r. o wartości (…) zł.

 4. Czy Państwa Spółka posiada jeszcze jakieś inne nieruchomości oprócz tych wskazanych we wniosku lub czy dzierżawi/wynajmuje nieruchomości od innych podmiotów w tym od podmiotów niepowiązanych na cele prowadzonej działalności?

Spółka wynajmuje na terenie kraju kilkadziesiąt lokali użytkowych na potrzeby działalności oddziałów, z czego od podmiotów powiązanych najmowane są dwa lokale.

 5. Czy zawarcie umowy dzierżawy Budynku, o której mowa we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu Państwa Spółki?

Nie, ponieważ spółka posiada majątek niezbędny do prowadzenia działalności, pochodzący zarówno z wkładów jak i reinwestowanego zysku. Budynek będący przedmiotem wniosku już teraz jest dzierżawiony, więc zmiana po stronie wydzierżawiającego nie powinna być traktowana jako dokapitalizowanie Spółki.

 6. Czy powiązanie stron ww. umowy będzie miało wpływ na warunki zawarcia umowy dzierżawy? Jeśli tak to prosimy o wskazanie jaki?

Powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki umowy dzierżawy, będą one ustalone na warunkach rynkowych.

 7. Czy Budynek, który obecnie dzierżawi Państwa Spółka, a który zostanie przez udziałowców zakupiony w późniejszym czasie będzie wyłącznie dzierżawiony na rzecz Państwa Spółki, czy też będzie dzierżawiony/wynajmowany na rzecz innych podmiotów (jakich)?

Budynek będzie dzierżawiony w przeważającej części na rzecz Spółki, a w niewykorzystanym zakresie na rzecz innego podmiotu (spółki, w której udziałowcami są udziałowcy Wnioskodawcy).

 8. Dlaczego (z jakich powodów) posiadając budynek magazynu z częścią biurową dzierżawią Państwo Budynek na siedzibę swojej Spółki?

W budynku magazynu z częścią biurową nie ma wystarczającej powierzchni biurowej do prowadzenia działalności w obecnym oraz planowanym zakresie i wielkości. W dzierżawionym budynku znajdują się biura zarządu, działu controlingu, działu analiz, działu zakupów oraz (…), które nie zmieściłyby się w budynku magazynu z częścią biurową.

Pytanie

Czy wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu dzierżawy Budynku będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu dzierżawy Budynku nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podstawą opodatkowania po stronie spółki jest m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ponadto w przypadku transakcji ze wspólnikami i podmiotami powiązanymi, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek) w pkt 6.2. wskazuje się, że „jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

W związku z powyższym, sam fakt transakcji przeprowadzonej na rzecz podmiotu powiązanego lub ze wspólnikiem, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na:

1) cel transakcji i jej uzasadnienie gospodarcze, tj. czy ma ona związek z podstawową działalnością spółki opodatkowanej estońskim CIT, oraz

2) wysokość wynagrodzenia - czy wynagrodzenie otrzymywane przez podmiot powiązany jest rynkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro umowa dotyczyć będzie nieruchomości, w której Spółka wykonuje działalność, to umowa ta ma związek z podstawową działalnością Spółki. Jednocześnie w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wartość transakcji nie będzie odbiegać od warunków rynkowych. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Budynku nie powinno być uznane za ukryty zysk. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyżej powołanych objaśnieniach MF, gdzie wskazano, że regulowanie czynszu przez spółkę z o.o., której wspólnik wynajął magazyn niezbędny w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie powinno zostać potraktowane jako ukryty zysk spółki: „wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.).(...) jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.” (przykład nr 22)

Należy wskazać, że Spółka dzierżawi Budynek od ponad 4 lat, a więc przed wejściem w estoński CIT. Po nabyciu Budynku przez udziałowców Spółki umowa ta będzie kontynuowana. Nie można zatem uznać, aby celem umowy było wyprowadzenie ze Spółki środków w formie ukrytego zysku.

W objaśnieniach wskazuje się również, że istotna jest ocena, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

W tym zakresie należy wskazać, że Spółka posiada majątek, w tym budynek magazynu z częścią biurową. Nie ma jednak powodu, aby wszystkie nieruchomości, z których będzie korzystać Spółka, stanowiły jej własność i były przez udziałowców wnoszone do Spółki.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych:

- z dnia 26 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.355.2023.1.AS,

- z dnia 1 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.289.2023.1.END,

- z dnia 7 lipca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.264.2023.1.AND.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu dzierżawy Budynku będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o CIT:

1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Ustalenia wymaga kwestia, czy usługa dzierżawy świadczona przez podmiot powiązany, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że usługi świadczone przez udziałowca na rzecz Wnioskodawcy czyli usługi związane z dzierżawą Budynku, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazaliście Państwo we wniosku wartość wynagrodzenia za ww. usługi na rzecz udziałowca (podmiotu powiązanego) została ustalona w oparciu o ceny rynkowe, odpowiadające zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję.

Dodatkowo Wnioskodawca zawarłby ww. umowę dzierżawy z innymi podmiotami niepowiązanymi, świadczącymi analogiczne usługi gdyby udziałowiec tego nie zrobił.

Wynika z tego, że fakt, iż Spółka i udziałowiec są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, nie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Spółka posiada istotne składniki majątku. Wykaz środków trwałych Spółki składa się z ponad 2300 pozycji. Oprócz budynku magazynowego, Spółka jest również właścicielem środków trwałych w postaci maszyn, urządzeń technicznych, wózków widłowych i paletowych oraz instalacji fotowoltaicznych, wyposażenia. Spółka jest również właścicielem, leasingobiorcą lub najemcą ponad 100 samochodów. Spółka wynajmuje na terytorium kraju kilkadziesiąt lokali, które służą prowadzonej działalności. Stan magazynów handlowych wg stanu na koniec 2023 r. wynosił ponad (…) zł.

Jak wskazano w opisie sprawy Budynek będzie dzierżawiony w przeważającej części na rzecz Spółki, a w niewykorzystanym zakresie na rzecz innego podmiotu (spółki, w której udziałowcami są udziałowcy Wnioskodawcy).

Natomiast dodatkowo Spółka wynajmuje na terenie kraju kilkadziesiąt lokali użytkowych na potrzeby działalności oddziałów, z czego od podmiotów powiązanych najmowane są dwa lokale.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Państwa z podmiotem powiązanym powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, określonego rozdziałem 6b ustawy o CIT, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniona w opisie sprawy transakcja usługi w zakresie dzierżawy Budynku od podmiotu powiązanego - udziałowca nie będzie potraktowana jako dochód z tytułu ukrytego zysku o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku oraz w jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).