Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.599.2023.2.JŚ

Wskazanie, czy czynność udzielania przez Spółkę Partnerom autoryzacji w rejestrze (...) na podstawie zawieranych z nimi umów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z – brak daty sporządzenia – o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania, czy czynność udzielania przez Spółkę Partnerom autoryzacji w rejestrze (…) na podstawie zawieranych z nimi umów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2024 r. (wpływ 6 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A (dalej – Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim podatnikiem VAT czynnym, którego działalność gospodarcza obejmuje m.in. import środków gaśniczych i chłodniczych, w tym (...) – (dalej – B).

Obrót (…) jest regulowany na szczeblu europejskim. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 517/2014 z 16 kwietnia 2014 r. w sprawie fluorowanych gazów cieplarnianych i uchylenia Rozporządzenia (WE) nr 842/2006 (dalej – Rozporządzenie), wprowadzenie B na terytorium Unii Europejskiej wymaga uzyskania kontyngentów na wprowadzanie tych gazów do obrotu.

Kontyngenty przyznawane są poszczególnym producentom i importerom przez Komisję Europejską na każdy rok. Z upływem roku niewykorzystane kontyngenty tracą ważność.

Komisja przydziela kontyngenty na wprowadzanie B do obrotu – co do zasady – w oparciu o wartość odniesienia, tj. średnią roczną ilość B wprowadzonych do obrotu przez danego producenta/importera w latach poprzednich.

Komisja dokonuje przeliczenia wartości odniesienia co trzy lata. Regularne przeliczanie kwot odniesienia i kontyngentów ma zapewnić, aby podmioty mogły kontynuować swoją działalność na podstawie średnich wielkości, jakie wprowadziły do obrotu w ostatnich latach.

Jeżeli dany producent lub importer, któremu przyznano kontyngenty zgodnie z przepisami Rozporządzenia, nie wykorzysta tych kontyngentów w całości lub w części w danym trzyletnim okresie – tj. nie wprowadzi w tym okresie do obrotu na terytorium UE takiej ilości B, do jakiej upoważniają go przyznane kontyngenty – wówczas liczba niewykorzystanych kontyngentów nie jest wliczana do wartości odniesienia, w oparciu o którą ustalana jest liczba kontyngentów przyznawanych mu na kolejne lata.

W konsekwencji powyższego, producent lub importer, który nie wykorzystał w danym okresie całości lub części posiadanych kontyngentów, w kolejnych latach uzyska kontyngenty upoważniające go do wprowadzenia do obrotu odpowiednio mniejszej ilości B.

Kontyngenty na wprowadzanie B do obrotu ujawniane są w elektronicznym Rejestrze (…) prowadzonym przez odpowiednią komórkę Komisji Europejskiej.

Z kolei w myśl art. 18 ust. 2 Rozporządzenia, każdy producent lub importer, któremu przydzielono kontyngent na podstawie wartości odniesienia lub na rzecz którego przeniesiono kontyngent na podstawie art. 18 ust. 1 Rozporządzenia, może upoważnić (autoryzować) inny podmiot do wykorzystania jego kontyngentu do fabrycznego napełniania urządzeń B bądź wprowadzania do obrotu urządzeń napełnionych fabrycznie B. Kontyngent, który podlegał autoryzacji nie traci ważności z upływem roku.

Autoryzację, tj. upoważnienie przez producenta/importera innego podmiotu do wykorzystania jego kontyngentów do ww. celów uznaje się za wprowadzenie do obrotu odpowiedniej ilości B przez upoważniającego w momencie udzielenia upoważnienia (art. 18 ust. 3 Rozporządzenia).

W oparciu o powyższe przepisy, upoważnienie innego podmiotu do wykorzystania własnego kontyngentu w formie autoryzacji dokonanej na podstawie art. 18 ust. 2 Rozporządzenia, traktowane jest przez Komisję Europejską jako wykorzystanie kontyngentu na własne potrzeby podmiotu autoryzującego i liczone do wartości odniesienia tego podmiotu w kolejnych okresach.

W rejestrze (…) znajduje się detaliczna informacja o liczbie autoryzacji i nazwie spółki, której autoryzacje zostały przekazane.

Wnioskodawca – zgodnie z przepisami Rozporządzenia – otrzymuje od Komisji Europejskiej kontyngenty na wprowadzenie B do obrotu na podstawie ustalanej dla niego wartości odniesienia. Na podstawie ww. kontyngentów wprowadza do obrotu na terytorium Unii Europejskiej B, które następnie sprzedaje.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których Wnioskodawca wie, że nie wykorzysta wszystkich przyznanych mu kontyngentów w danym:

a)rocznym okresie – co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do utraty ważności tych kontyngentów lub

b)trzyletnim okresie – co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do zmniejszenia wartości odniesienia, w oparciu o którą ustalana jest liczba kontyngentów przyznawanych mu na kolejne lata.

W takich sytuacjach Spółka poszukuje odbiorców końcowych, którym mogłaby odpłatnie udzielić upoważnień (autoryzacji) – na podstawie art. 18 ust. 2 Rozporządzenia – do wykorzystania jej kontyngentów do fabrycznego napełniania urządzeń B bądź wprowadzania do obrotu urządzeń napełnionych fabrycznie B. Jeżeli autoryzacja innego podmiotu zostanie dokonana przez Spółkę w danym:

a)rocznym okresie – posiadane przez Spółkę kontyngenty nie stracą ważności,

b)trzyletnim okresie – Spółka zachowa dotychczasową wartość odniesienia (a tym samym – dotychczasową liczbę kontyngentów) na kolejne lata.

Wynika to z faktu, że autoryzacja innego podmiotu zgodnie z art. 18 ust. 2 Rozporządzenia traktowana jest na gruncie przepisów Rozporządzenia jako wykorzystanie kontyngentu.

W celu zachowania ważności kontyngentów i wartości odniesienia, Wnioskodawca zawiera z Partnerami – tj. podmiotami niebędącymi odbiorcami końcowymi autoryzacji – umowy, na podstawie których:

1)Spółka, przed upływem danego rocznego okresu, formalnie udziela Partnerom autoryzacji w rejestrze (…) na podstawie art. 18 ust. 2 Rozporządzenia – co traktowane jest przez Komisję Europejską jako wykorzystanie kontyngentu i – w konsekwencji – pozwala Spółce na zachowanie ważności kontyngentów i buduje bazę do wyliczenia wartości odniesienia na kolejne lata;

2)formalne udzielenie Partnerom autoryzacji w rejestrze (…) przez Spółkę nie wiąże się z uzyskaniem przez Partnerów jakichkolwiek uprawnień w odniesieniu do kontyngentów Spółki. Nie mogą oni, bez zgody Wnioskodawcy, przenieść kontyngentów na inny podmiot, upoważnić innego podmiotu do wykorzystania kontyngentów Wnioskodawcy ani wykorzystać tych kontyngentów do własnych celów;

3)poprzez autoryzację Partnera w systemie (…), Spółka powierza Partnerowi zarządzanie swoimi kontyngentami, które polega na tym, że – w sytuacji znalezienia odbiorcy końcowego, któremu Spółka odpłatnie udzieli upoważnienia (autoryzacji) do wykorzystania jej kontyngentu do fabrycznego napełniania urządzeń B, bądź wprowadzania do obrotu urządzeń napełnionych fabrycznie B (zgodnie z art. 18 ust. 2 Rozporządzenia) – po uzyskaniu stosownej informacji od Spółki, Partner jest zobowiązany do niezwłocznego przekazania autoryzacji na wskazane konto odbiorcy w systemie (…);

4)obie strony upoważnione są do aktywnego poszukiwania odbiorców końcowych, na rzecz których Spółka mogłaby odpłatnie udzielić upoważnienia (autoryzacji) – na podstawie art. 18 ust. 2 Rozporządzenia – do wykorzystania jej kontyngentów do fabrycznego napełniania urządzeń B bądź wprowadzania do obrotu urządzeń napełnionych fabrycznie B;

5)decyzję w sprawie dokonania transakcji z odbiorcą końcowym oraz jej warunków, w tym cenę kontyngentów oraz warunki płatności, podejmuje wyłącznie Spółka;

6)kontyngenty przysługują Spółce do czasu ich przekazania (tj. udzielenia autoryzacji) podmiotowi trzeciemu (odbiorcy końcowemu);

7)jeżeli Partner przekaże kontyngenty na odbiorcę końcowego bez zgody Spółki, lub nie przekaże kontyngentów, mimo otrzymania informacji od Spółki, jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania;

8)w razie konieczności przeniesienia kontyngentów na inne konto Spółki lub ich przekształcenia w jakikolwiek sposób, prawa do przeniesionych lub przekształconych kontyngentów pozostają przy Spółce. Partner działa w niniejszej transakcji wyłącznie jako powiernik;

9)faktura na rzecz odbiorcy końcowego wystawiana jest przez Spółkę;

10)z tytułu współpracy i powiernictwa określonych umową, Partnerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości uzależnionej od liczby autoryzacji przekazanych za jego pośrednictwem odbiorcy końcowemu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że otrzymanie przez Partnera autoryzacji na konto w systemie (…) oraz przeniesienie ww. autoryzacji na konto odbiorcy końcowego nie ma wpływu na wartość odniesienia, w oparciu o którą ustalana jest liczba kontyngentów przyznawanych Partnerowi na kolejne lata.

Czynności wykonywane przez Partnerów na rzecz Spółki, na podstawie ww. umów, traktowane są przez strony tych umów jako odpłatne świadczenie usług przez Partnerów na rzecz Spółki. W związku z realizacją tych umów, Partnerzy wystawiają na rzecz Spółki faktury za świadczenie na jej rzecz usług, zawierające właściwą stawkę VAT.

Z kolei odpłatne udzielanie przez Spółkę na rzecz odbiorców końcowych upoważnień (autoryzacji) do wykorzystania jej kontyngentu do fabrycznego napełniania urządzeń B bądź wprowadzania do obrotu urządzeń napełnionych fabrycznie B (zgodnie z art. 18 ust. 2 Rozporządzenia) traktowane jest przez Wnioskodawcę na gruncie VAT jako odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz tych odbiorców końcowych:

a)podlegające opodatkowaniu VAT wg stawki 23% – w przypadku, gdy odbiorca końcowy posiada w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są te usługi,

b)niepodlegające opodatkowaniu VAT – w przypadku, gdy odbiorca końcowy nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są te usługi.

Doprecyzowanie opisu sprawy

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku:

1.Czy za udzielenie przez Spółkę Partnerom autoryzacji w rejestrze (…) na podstawie zawieranych z nimi umów, Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Partnerów?

2.Czy Spółka w związku z ww. wymienionym wpisem do rejestru (…) wykonuje jakiekolwiek czynności i usługi na rzecz Partnerów, za które otrzymuje od nich wynagrodzenie?

3.Czy sam wpis do rejestru(…) stanowi dla Partnera korzyść, za którą wpłaca on na rzecz Spółki wynagrodzenie?

4.Czy Spółka wykonuje jakiekolwiek odpłatne czynności na rzecz Partnerów?

Wnioskodawca wskazał, że:

1.Spółka nie otrzymuje od Partnerów wynagrodzenia za udzielenie im autoryzacji w rejestrze (…) na podstawie zawieranych z nimi umów.

2.Spółka – w związku z ww. wymienionym wpisem do rejestru (…) – nie wykonuje na rzecz Partnerów żadnych czynności ani usług, za które uzyskuje od nich wynagrodzenie.

3.Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

-„Formalne udzielenie Partnerom autoryzacji w rejestrze (…) przez Spółkę nie wiąże się z uzyskaniem przez Partnerów jakichkolwiek uprawnień w odniesieniu do kontyngentów Spółki. Nie mogą oni, bez zgody Wnioskodawcy, przenieść kontyngentów na inny podmiot, upoważnić innego podmiotu do wykorzystania kontyngentów Wnioskodawcy ani wykorzystać tych kontyngentów do własnych celów”;

-„Jeżeli Partner przekaże kontyngenty na odbiorcę końcowego bez zgody Spółki, lub nie przekaże kontyngentów, mimo otrzymania informacji od Spółki, jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania”;

-„Otrzymanie przez Partnera autoryzacji na konto w systemie(…) oraz przeniesienie ww. autoryzacji na konto odbiorcy końcowego, nie ma wpływu na wartość odniesienia, w oparciu o którą ustalana jest liczba kontyngentów przyznawanych Partnerowi na kolejne lata”.

Mając na względzie powyższe okoliczności – w ocenie Spółki – sam wpis do rejestru (…) nie stanowi dla Partnera korzyści. Partner nie wypłaca na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia.

4.Spółka – na podstawie odrębnych umów – wykonuje na rzecz Partnerów odpłatne czynności, tj. świadczenie usług księgowo-kadrowych.

Czynności te nie są jednak w żaden sposób związane ze współpracą z Partnerami w zakresie opisanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy udzielenie przez Spółkę Partnerom autoryzacji w rejestrze (…) na podstawie zawieranych z nimi umów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Spółkę Partnerom autoryzacji w rejestrze (…), na podstawie zawieranych z nimi umów, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w tym zakresie.

A. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT – uwagi ogólne

• Dostawa towarów i świadczenie usług

Co do zasady – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – to „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Z kolei – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

• Warunki uznania danej czynności za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest bardzo szeroki. Jak bowiem wynika z brzmienia powyższych regulacji, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, może zostać uznane za świadczenie usług. Nie oznacza to jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami, które nie stanowi dostawy towarów, może zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE), w tym w szczególności z wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. (sygn. C-102/86) oraz z 3 marca 1993 r. (sygn. C-16/93), aby dana czynność (działanie lub zaniechanie) mogła zostać uznana za odpłatne świadczenie usług:

a)po pierwsze, działanie lub zaniechanie określonego podmiotu musi mieć beneficjenta (konsumenta). Oznacza to, że musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy;

b)po drugie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę. Istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Podstawowym warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie jego beneficjenta. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Takie wnioski wynikają m.in.:

a)z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., sygn. I FSK 1626/19, w którym Sąd orzekł, że „dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas odbiorcy świadczenia. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługe. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą”;

b)z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 maja 2022 r., sygn. I SA/Gd 1445/21, w którym Sąd stwierdził, że „Niesporne jest, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności”;

c)z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 marca 2021 r., sygn. I SA/Op 279/20, w którym Sąd uznał, że „usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku od towarów i usług musi zatem wystąpić »konsumpcja świadczenia«, albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest jego podstawową cechą”;

d)z interpretacji indywidualnej z 11 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.74.2023.2.RK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. (…) Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi”.

Jak wynika z przepisów ustawy o VAT oraz z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, opodatkowaniu VAT podlegają – co do zasady – usługi odpłatne.

Jednakże ustawa o VAT przewiduje sytuacje, w których czynności nieodpłatne mogą być uznane za świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że nieodpłatne świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy służy do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, tj. w szczególności, gdy nie ma wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek czy odbiór przez kontrahentów.

Jeżeli zatem nieodpłatne świadczenie usługi wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. wykonywane jest w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa – nie powinno być ono traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

B. Udzielenie przez Spółkę Partnerom autoryzacji w rejestrze(…) jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT

• Autoryzacja Partnerów w systemie (…) jako czynność niestanowiąca dostawy towarów

W ocenie Wnioskodawcy, udzielenie przez Spółkę Partnerom autoryzacji w rejestrze (…), na podstawie zawieranych z nimi umów, nie powinno być uznane za dostawę towarów.

Wynika to z faktu, że:

a)ani kontyngent – tj. prawo do wprowadzenia B do obrotu na terytorium UE

b)ani autoryzacja – tj. upoważnienie innego podmiotu do wykorzystania własnego kontyngentu do fabrycznego napełniania urządzeń B bądź wprowadzania do obrotu urządzeń napełnionych fabrycznie B nie stanowią rzeczy, części rzeczy ani postaci energii. Nie są one zatem towarami.

• Autoryzacja Partnerów w systemie (…) jako czynność niestanowiąca świadczenia usług

W ocenie Wnioskodawcy, autoryzacja Partnerów w systemie (…) nie powinna być również traktowana jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz tych Partnerów. Jak bowiem wynika z umów zawieranych przez Spółkę z tymi Partnerami, na ich podstawie to Partnerzy zobowiązani są do świadczenia usług na rzecz Spółki – a nie odwrotnie.

O tym, że to Partnerzy wykonują usługi na rzecz Spółki, świadczą następujące okoliczności:

1)przedmiotem tych umów jest zarządzanie przez Partnerów przyznanymi Spółce kontyngentami;

2)w ramach zarządzania kontyngentami Partnerzy zobowiązani są do wykonywania określonych czynności na rzecz Spółki, tj. do:

a)„magazynowania” upoważnień (autoryzacji) do wykorzystania kontyngentów Spółki na swoim koncie w rejestrze (…) oraz

b)niezwłocznego przekazania autoryzacji na wskazane konto odbiorcy w systemie (…) – w sytuacji znalezienia odbiorcy końcowego, któremu Spółka odpłatnie udzieli upoważnienia (autoryzacji) do wykorzystania jej kontyngentu do fabrycznego napełniania urządzeń B, bądź wprowadzania do obrotu urządzeń napełnionych fabrycznie B (zgodnie z art. 18 ust. 2 Rozporządzenia);

3)formalne udzielenie Partnerom autoryzacji w rejestrze (…) na podstawie art. 18 ust. 2 Rozporządzenia, traktowane jest przez Komisję Europejską jako wykorzystanie kontyngentu. Operacja ta powoduje zatem, że wartość odniesienia, w oparciu o którą ustalana jest liczba kontyngentów przyznawanych Spółce na kolejne lata, nie ulegnie obniżeniu. Zatem, w wyniku realizacji umowy Spółka uzyskuje korzyść. W konsekwencji, Spółka powinna być uznana za beneficjenta/odbiorcę usług świadczonych na jej rzecz przez Partnerów;

4)umowy zawierane przez Spółkę z Partnerami przewidują wynagrodzenie należne tym Partnerom za świadczenie przez nich usług zarządzania kontyngentami na rzecz Spółki.

Formalna autoryzacja Partnerów w systemie (…) dokonywana jest po to, aby kontyngenty nie traciły ważności. Ma ona jedynie charakter pomocniczy i stanowi element składowy współpracy stron, którego celem jest umożliwienie Spółce uzyskania wartości odniesienia, w oparciu o którą ustalana jest liczba kontyngentów przyznawanych jej na kolejne lata. Autoryzacja Partnerów w systemie (…) zaspokaja zatem wyłącznie potrzeby Spółki – nie zaś potrzeby Partnerów.

W konsekwencji powyższego, formalnej autoryzacji Partnerów w systemie (…) nie można uznać za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz tych Partnerów.

Autoryzacji Partnerów w systemie (…) nie można uznać za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz tych Partnerów również z tego powodu, że w wyniku ww. autoryzacji, Partnerzy Spółki nie uzyskują żadnej korzyści (innej niż wynagrodzenie za usługi współpracy i powiernictwa).

Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, formalne udzielenie Partnerom autoryzacji w rejestrze (…) przez Spółkę nie wiąże się – zgodnie z umową zawartą przez Strony – z uzyskaniem przez Partnerów jakichkolwiek uprawnień w odniesieniu do kontyngentów Spółki. Nie mogą oni, bez zgody Wnioskodawcy, przenieść kontyngentu na inny podmiot, upoważnić innego podmiotu do wykorzystania kontyngentu Wnioskodawcy, ani wykorzystać tego kontyngentu do własnych celów. Kontyngenty – do czasu ich przekazania (tj. udzielenia autoryzacji) odbiorcy końcowemu – stanowią bowiem własność Spółki. Jeżeli Partner przekaże kontyngenty na odbiorcę końcowego bez zgody Spółki, lub nie przekaże kontyngentów, mimo otrzymania informacji od Spółki, jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania.

Otrzymanie przez Partnera autoryzacji na konto w systemie(…) (oraz przeniesienie ww. autoryzacji na konto odbiorcy końcowego), nie ma również wpływu na wartość odniesienia, w oparciu o którą ustalana jest liczba kontyngentów przyznawanych Partnerowi na kolejne lata.

Skoro Partnerzy nie odnoszą żadnej korzyści z tego, że Spółka udziela im autoryzacji w systemie (…), nie można mówić, że są oni beneficjentami/odbiorcami jakiejkolwiek usługi świadczonej na ich rzecz przez Wnioskodawcę.

Ponadto, umowy zawierane z Partnerami nie przewidują żadnego wynagrodzenia, które byłoby należne Spółce od Partnerów. Powyższa okoliczność – w ocenie Wnioskodawcy – dodatkowo potwierdza, że Spółka nie świadczy na rzecz Partnerów żadnych usług.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację nie można również mówić o nieodpłatnym świadczeniu przez Spółkę na rzecz Partnerów usług podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że – jak zostało wskazane powyżej – Partnerzy nie uzyskują żadnych korzyści w związku z udzieleniem im przez Spółkę autoryzacji w rejestrze (…) – co powoduje, że Partnerów tych nie można uznać za beneficjentów (odbiorców) jakichkolwiek usług świadczonych na ich rzecz przez Spółkę.

Poza tym, autoryzacja Partnerów w systemie (…) dokonywana jest przez Spółkę w celu zapewnienia zachowania przez nią dotychczasowej wartości odniesienia/liczby kontyngentów na kolejne lata. Kontyngenty na wprowadzanie B do obrotu są ważnym składnikiem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Gdyby wartość odniesienia, w oparciu o którą ustalana jest liczba kontyngentów przyznawanych Spółce na kolejne lata uległa obniżeniu, Spółka otrzymałaby mniejszą ilość kontyngentów, a co za tym idzie mogłaby wprowadzić do obrotu mniejszą ilość gazów lub zmniejszyć ilość odpłatnych autoryzacji, co – w konsekwencji – mogłoby doprowadzić do zmniejszenia obrotów Spółki.

W świetle powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – nie powinno budzić wątpliwości, że autoryzacja Partnerów w systemie (…) dokonywana jest w celach związanych z działalnością gospodarczą Spółki. To z kolei wyklucza możliwość uznania tej czynności za nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

• Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, udzielanie przez Spółkę Partnerom autoryzacji w rejestrze (…), na podstawie zawieranych z nimi umów, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności:

1)nie jest to dostawa towarów – z uwagi na to, że kontyngenty ani autoryzacje nie są towarami;

2)nie jest to świadczenie usług na rzecz Partnerów – z uwagi na to, że:

a)na podstawie zawieranych umów to Partnerzy świadczą usługi na rzecz Spółki. Udzielanie im autoryzacji w rejestrze(…) ma na celu wyłącznie umożliwienie Partnerom wykonania tych usług na rzecz Spółki,

b)partnerzy nie odnoszą żadnej korzyści z tytułu udzielenia im przez Spółkę autoryzacji – co powoduje, że brak jest beneficjenta (odbiorcy) usługi, która miałaby być świadczona przez Spółkę;

c)z tytułu otrzymania autoryzacji na koncie (…) Partnerzy nie są zobowiązani do uiszczenia jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki – czynność wykonywana przez Spółkę jest zatem nieodpłatna;

d)udzielanie Partnerom autoryzacji dokonywane jest przez Spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegająodpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest polskim podatnikiem VAT czynnym, którego działalność gospodarcza obejmuje m.in. import środków gaśniczych i chłodniczych, w tym (...) (dalej – B).

Obrót gazami z grupy (…) jest regulowany na szczeblu europejskim. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 517/2014 z 16 kwietnia 2014 r. w sprawie fluorowanych gazów cieplarnianych i uchylenia Rozporządzenia (WE) nr 842/2006 (dalej – Rozporządzenie), wprowadzenie B na terytorium Unii Europejskiej wymaga uzyskania kontyngentów na wprowadzanie tych gazów do obrotu.

Ilość B wprowadzonych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej przez danego producenta lub importera nie może przekroczyć liczby posiadanych przez niego kontyngentów. Także import urządzeń napełnionych fabrycznie gazem z grupy (…) (np. urządzeń chłodniczych) wymaga posiadania odpowiedniej ilości kontyngentów. Importerzy takich urządzeń muszą nabyć kontyngenty od podmiotów, które je uzyskały na podstawie Rozporządzenia, lub które zostały autoryzowane do wykorzystania kontyngentu otrzymanego przez inny podmiot. Kontyngenty przyznawane są poszczególnym producentom i importerom przez Komisję Europejską na każdy rok. Z upływem roku niewykorzystane kontyngenty tracą ważność. Komisja przydziela kontyngenty na wprowadzanie B do obrotu – co do zasady – w oparciu o wartość odniesienia, tj. średnią roczną ilość B wprowadzonych do obrotu przez danego producenta/importera w latach poprzednich.

Kontyngenty na wprowadzanie B do obrotu ujawniane są w elektronicznym Rejestrze (…) prowadzonym przez odpowiednią komórkę Komisji Europejskiej.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Rozporządzenia, każdy producent lub importer, dla którego ustalono wartość odniesienia i któremu przydzielono kontyngent, może przenieść w rejestrze (…) ten kontyngent w całości lub w części na rzecz innego producenta lub importera w Unii Europejskiej. Z kolei w myśl art. 18 ust. 2 Rozporządzenia, każdy producent lub importer, któremu przydzielono kontyngent na podstawie wartości odniesienia lub na rzecz którego przeniesiono kontyngent na podstawie art. 18 ust. 1 Rozporządzenia, może upoważnić (autoryzować) inny podmiot do wykorzystania jego kontyngentu do fabrycznego napełniania urządzeń B bądź wprowadzania do obrotu urządzeń napełnionych fabrycznie B. Kontyngent, który podlegał autoryzacji nie traci ważności z upływem roku.