Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.928.2023.1.WN

Czy opłaty dodatkowe, tj. opłaty za: utracony (…), w przypadku wynajmu lub oddania w użyczenie przestrzeni w (…), winny być uznane za wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania czy opłaty dodatkowe, tj. opłaty za: utracony (…) do skrytki pocztowej lub szafki, wymianę (…) w skrytce pocztowej lub szafce, utraconą (…) dostępu, utraconą (…) postojową, w przypadku wynajmu lub oddania w użyczenie przestrzeni w (…), winny być uznane za wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska (…) (dalej również jako: Gmina lub (…)) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014¬2020 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania dwóch istniejących, zdegradowanych budynków magazynowych na cele przedsięwzięcia: „(…)” (Budynek „A” i Budynek „B”). Obydwa poprzemysłowe obiekty magazynowe zostały przystosowane do pełnienia funkcji biurowej jako dominującej oraz usługowej i magazynowej jako uzupełniającej. Budynki zostały wyposażone w instalacje: elektryczną i niskoprądową, wodno-kanalizacyjną i centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej z funkcją chłodzenia i grzania, sygnalizacji pożaru (…) i monitoringu pożarowego, telewizji (…) oraz kontroli dostępu. W wyniku inwestycji w ww. obiektach powstała przestrzeń współdzielona, elastyczna funkcjonalnie i przestrzennie, podzielona na strefy: przedsiębiorczości/kreatywną, innowacji społecznych, miejską, integracji, techniczno-administracyjną.

Obecnie Gmina zamierza udostępnić odnowioną nieruchomość.

Szczegółowe zasady udostępniania przestrzeni w tym budynku regulować będzie zarządzenie Prezydenta Miasta (…), w związku z czym został opracowany projekt zarządzenia o świadczeniu usług w Budynku A (…) (…) (…) (…) (dalej: (K)), w którym wskazano, że głównym celem tego (K) jest poprawa dostępności do usług organizacji społecznych i działania na rzecz przedsiębiorczości, w tym przedsiębiorczości społecznej, tak aby stworzyć warunki dla włączenia społecznego i zawodowego mieszkańców, poprzez utworzenie wielofunkcyjnego centrum innowacji, przyczyniającego się do pobudzenia aktywności społecznej, obywatelskiej i zawodowej mieszkańców. Unormowano również, że przestrzenie w tym budynku udostępniane będą wyłącznie do prowadzenia działalności zgodnej z celami (K) określonymi w obszarach identyfikowanych z ideą (…) CITY

- (…) PEOPLE - edukacja dla każdego, aktywne organizacje pozarządowe, rozwój partycypacji obywatelskiej, szeroki dostęp do kultury,

- (…) LIVING - infrastruktura społeczna i kulturalna, infrastruktura sprzyjająca podnoszeniu konkurencyjności gospodarczej, bezpieczeństwo publiczne;

- (…) ENVIRONMENT - zrównoważone zarządzanie zasobami, dbałość o jakość środowiska, planowanie przestrzenne;

- (…) ECONOMY - rozwinięta przedsiębiorczość i różnorodny, dynamiczny rynek pracy, dobrze zaplanowana struktura gospodarcza miasta (w tym branże kluczowe), turystyka, promocja gospodarcza i polityka proinwestycyjna a także polityka innowacji, czyli ścisłe powiązanie elementów składających się na inteligentne miasto z lokalną gospodarką;

- (…) GOVERNANCE - maksymalizacja transparentności procesów decyzyjnych, powszechne konsultacje społeczne, rozwinięty budżet partycypacyjny, perspektywiczne myślenie strategiczne i planowanie, rozwój i dostępność otwartych danych (open data).

Przestrzenie udostępniane w Budynku A obejmują dwie strefy: przedsiębiorczości/kreatywna oraz innowacji społecznych. Na przestrzenie, o których wyżej mowa, składają się:

- przestrzenie biurowe - typu „(…)”, pokoje biurowe oraz sale spotkań (…),

- przestrzenie eventowe - sale konferencyjne,

- pomieszczenia usługowe,

- lokal gastronomiczny,

- pomieszczenia gospodarcze,

- części wspólne: zaplecze socjalne, przestrzeń integracji, korytarze,

- miejsca postojowe,

- tereny zielone.

Udostępnienie przestrzeni następować będzie na podstawie umowy najmu lub umowy użyczenia, zawieranej na czas oznaczony.

Okres udostępnienia przestrzeni biurowych wynosić ma minimum (…) miesiąc, natomiast przestrzeni eventowych minimum (…) godzinę. Maksymalny okres udostępnienia będzie wynosić (…) miesięcy, z możliwością kontynuacji, ale nie dłużej niż (…) lata.

Najem przestrzeni w Budynku A może nastąpić na rzecz:

- osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,

- mikroprzedsiębiorców i małych przedsiębiorców (w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców),

- podmiotów ekonomii społecznej (w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej),

- uczelni i szkół, publicznych oraz niepublicznych,

- organizacji pozarządowych prowadzących działalność gospodarczą,

- organizacji pozarządowych lub podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie na cele działalności statutowej nieodpłatnej,

- osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ponadto przestrzenie eventowe mogą zostać wynajęte także innym podmiotom w celu organizacji przedsięwzięć w zakresie działalności określonej w ww. zarządzeniu.

Natomiast użyczenie przestrzeni w Budynku A będzie dokonywane na rzecz:

- podmiotów realizujących na rzecz Gminy Miejskiej (…) zadania zlecone w ramach wsparcia i powierzenia realizacji zadania publicznego z pominięciem otwartego konkursu ofert - tzw. „(…)” (art. 19a ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie) lub otwartego (…)(…) (art. 13 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie),

- podmiotów realizujących wspólnie z Gminą Miejską (…) działania na podstawie zawartych umów,

- organizacji pozarządowych lub podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,

- organizatorów przedsięwzięć charytatywnych i humanitarnych.

W związku z najmem/użyczeniem, o którym wyżej mowa, Gmina wydawać będzie najemcy/biorącemu w użyczenie (…) dostępu do lokalu w liczbie zgodnej z liczbą osób wskazanych przez najemcę/biorącego w użyczenie jako uprawnione do korzystania z lokalu. (…) dostępu będą własnością Gminy. Najemca/biorący w użyczenie nie będzie mieć prawa do wykonywania ich kopii i udostępniania ich jakimkolwiek osobom trzecim, poza osobami, o których wyżej mowa. Dotyczy to także (…) do skrytek pocztowych i (…) do szafek. Najemca/biorący w użyczenie będzie mieć też prawo do korzystania z miejsc parkingowych zlokalizowanych na nieruchomości. Wjazd samochodów na parking odbywać się będzie za pomocą (…) parkingowych wydanych najemcy/biorącemu w użyczenie. Ustalono, że w przypadku utraty (…) dostępu, (…) do skrytki pocztowej lub (…), albo(…)postojowej, najemca/biorący w użyczenie winien niezwłocznie zgłosić ten fakt Gminie i zostanie wówczas obciążony kosztami wymiany (…) dostępu i (…). Najemca/biorący w użyczenie nie będzie uprawniony do samodzielnej wymiany (…). Ponadto najemca/biorący w użyczenie będzie zobowiązany do zwrotu ww. (…) oraz(…)najpóźniej w dniu zwrotu lokalu.

Najemca będzie uiszczał na rzecz wynajmującego (tj. Gminy) miesięczną opłatę wyliczoną na podstawie określonych stawek obejmującą zarówno czynsz najmu jak i koszty eksploatacyjne takie jak Internet, czy media. Biorący w użyczenie zobowiązany będzie dokonywać jedynie opłat eksploatacyjnych.

Regulacje dotyczące należności związanych z udostępnianiem przestrzeni w Budynku A zawarto w cenniku stanowiącym załącznik ww. zarządzenia Prezydenta Miasta (…).

W cenniku tym wskazano, że niezależnie od opłat za udostępnienie przestrzeni, mogą być naliczane opłaty dodatkowe:

- za utracony (…) do skrytki pocztowej lub szafki;

- za wymianę (…) w skrytce pocztowej lub szafce;

- za utraconą (…) dostępu;

- za utraconą (…) postojową.

Opłata dodatkowa pobierana będzie w stałej wysokości, określonej w cenniku odrębnie dla każdego z ww. zdarzeń. Nakładana na najemcę/biorącego w użyczenie opłata dodatkowa stanowić będzie rekompensatę ponoszonych przez (…) dodatkowych kosztów powstałych na skutek utarty (…) /(…).

Pytanie

Czy opłaty dodatkowe, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, tj. opłaty za: utracony (…) do skrytki pocztowej lub szafki, wymianę (…) w skrytce pocztowej lub szafce, utraconą (…) dostępu, utraconą (…) postojową, w przypadku wynajmu lub oddania w użyczenie przestrzeni w Budynku (K), winny być uznane za wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy, opłaty dodatkowe, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, tj. opłaty za: utracony (…) do skrytki pocztowej lub szafki, wymianę (…) w skrytce pocztowej lub szafce, utraconą (…) dostępu, utraconą (…) postojową, nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu w przypadku oddania przestrzeni Budynku A (A) w najem lub użyczenie.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady, każde zatem świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy także podkreślić, że dana czynność podlega opodatkowaniu VAT, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dla celów uznania świadczenia za usługę, w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony usługobiorcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jeżeli zatem płatności nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota tych płatności (np. odszkodowań i kar umownych) nie będzie stanowiła wynagrodzenia/odpłatności z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku należności związanych z wystąpieniem określonych zdarzeń, które to należności ustalone są ryczałtowo i mają charakter rekompensaty, wskazać należy, że na gruncie ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: K.c.) nie zdefiniowano pojęcia „szkody” i „odszkodowania”. Zgodnie jednak z art. 361 § 1 i 2 K.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła, oraz że w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 K.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem wprowadzanym do umowy mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy wykonaniu wynikających z umowy zobowiązań. Obowiązek zapłaty kary umownej ma jednak wyłącznie charakter uboczny w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z umowy. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia przez podmiot zobowiązany do jej zapłaty.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przestrzenie w Budynku A udostępniane będą w formie użyczenia lub najmu, na czas oznaczony.

Ponadto zarówno w odniesieniu do najmu jak i użyczenia, o którym wyżej mowa, przewiduje się, że Gmina będzie wydawać najemcy/biorącemu w użyczenie (…) dostępu do lokalu, (…) do skrytek pocztowych, (…) do szafek oraz (…) postojowe, które będą własnością Gminy. Najemca/biorący w użyczenie nie będzie mieć prawa do wykonywania ich kopii i udostępniania ich jakimkolwiek osobom trzecim, poza osobami wskazanymi przez najemcę/ biorącego w użyczenie jako uprawnione do korzystania z lokalu. Jeśli najemca/biorący w użyczenie utraci te (…) lub (…), winien niezwłocznie zgłosić ten fakt Gminie i zostanie wówczas obciążony kosztami wymiany odpowiednio (…) dostępu lub (…). Najemca/ biorący w użyczenie nie będzie uprawniony do samodzielnej wymiany (…).

W cenniku określającym wysokość stawek i kalkulacji należności związanych z udostępnianiem przestrzeni w Budynku A (A) (…) (…)(…)(…), przewidziano należności w związku z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. opłaty za: utracony (…) do skrytki pocztowej lub szafki, wymianę (…) w skrytce pocztowej lub szafce, utraconą (…) dostępu, utraconą (…) postojową. Opłaty te są określone ryczałtowo i dotyczą zgubienia/zniszczenia własności (…) i mają na celu zrekompensowanie poniesionej szkody.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że skoro ww. opłaty mają charakter rekompensaty, to nie stanowią zapłaty za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby stwierdzić, że w danym przypadku mamy do czynienia z zapłatą za usługę na rzecz wnoszącego opłatę, musi zaistnieć jakaś faktyczna czynność wzajemna, sama zapłata bez wykonania świadczenia nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowym, w którym podkreślano, że:

- opłata pobierana za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze hotelowe nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz klasyczne odszkodowanie (vide: wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1019/16 z 17.11.2016 r., utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 29.05.2019 r., I FSK 672/17);

- opłaty za zniszczenia w pokojach hotelowych, ich ponadstandardowe sprzątanie, za zagubienie lub zniszczenie wypożyczonego sprzętu rekreacyjnego i sportowego nie są opodatkowane, nie stanowią bowiem wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną (vide: wyrok NSA sygn. akt I FSK 1884/17 z dnia 28.10.2020 r.);

- opłata za zgubienie numerka z szatni nie powinna być traktowana ani jako dostawa towaru ani świadczenie usługi i w konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-631/13/AP z dnia 24.09.2013 r.);

- podobne stanowisko zaprezentował organ, gdy wnioskodawca pobierał opłaty, w sytuacji, gdy klient dokonał zniszczeń w wynajmowanym apartamencie, wynajęty przez danego klienta apartament wymagał dodatkowego, ponadstandardowego sprzątania albo gdy klient zgubił klucz do wynajętego apartamentu (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr IBPP2/4512-214/16-1/ICz z dnia 13.02.2020 r.);

- istotą i celem obciążenia klienta opłatą za zgubienie lub uszkodzenie elementów przyczepy jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, innymi słowy, opłaty te mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-1.4012.192.2017.1.KOM z dnia z 29.05.2017 r.);

- aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, natomiast opłaty dodatkowe za: kradzież lub zniszczenie roweru lub poszczególnych elementów roweru są to opłaty o charakterze sankcyjnym i nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy użytkownik nie wywiązuje się z postanowień wynikających z regulaminu, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty opisanych we wniosku opłat sankcyjnych, nie realizuje usługi wypożyczenia roweru miejskiego, domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu niedopełnienie przez użytkownika roweru miejskiego warunków regulaminu. Pobierane opłaty o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-1.4012.333.2022.2. APR z dnia 13 września 2022 r.)

Również zdaniem Gminy opłaty opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowią wynagrodzenia za swego rodzaju „dalsze świadczenie usługi”, lecz mają charakter odszkodowawczy - rekompensują Gminie wydatek z tytułu koniecznego dorobienia utraconego/zniszczonego (…)/(…) czy wymiany (…) w skrytce pocztowej lub szafce.

Zdaniem Gminy należy zatem rozróżnić opisane opłaty od zapłaty za świadczenie usług. W odniesieniu opisanych opłat nie sposób wskazać beneficjenta świadczenia oraz świadczenia ekwiwalentnego, które otrzymywałby podmiot wpłacający zryczałtowaną kwotę. Usługa podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje możliwość wskazania podmiotu, który w sposób bezpośredni odnosi korzyści z tytułu świadczenia usługi, tj. jest beneficjentem tej usługi.

Rozróżnienia na wynagrodzenie będące „ekwiwalentem wyświadczonej usługi” albo „płatnością o charakterze odszkodowawczym” dokonał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.633.2019.2.OS z dnia z 14.01.2020 r. W sprawie tej wnioskodawca wskazywał, że pobiera on dodatkowe opłaty tytułem odpłatności za niewywiązanie się z warunków wynajmu, w tym niedotrzymanie postanowień regulaminu wynajmu oraz zniszczenia i straty wyrządzone w wynajmowanym apartamencie podczas pobytu (w zakresie zdarzeń takich jak: zgubienie kluczy, niezgłoszenie obecności psa, odszkodowanie za straty w apartamencie). W odniesieniu do takich przypadków organ stwierdził, że w przypadku obciążania najemców dodatkowym i opłatami, które stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z dorobieniem zagubionych kluczy, naprawą szkód i zniszczeń w apartamencie, dezynfekcją pokoju po niezgłoszonym pobycie zwierzęcia, które to wydatki wnioskodawca jest w stanie każdorazowo udokumentować fakturami, rachunkami, dokumentami poniesienia opłat, opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług przez wnioskodawcę, lecz będą związane z faktem naruszenia przez klientów regulaminu użytkowania apartamentu. Ww. odpłatności mają charakter typowo odszkodowawczy i nie stanowią ekwiwalentu za jakiekolwiek wzajemne świadczenie, bowiem wniesienie przez klienta przedmiotowych odpłatności na rzecz (…) nie będzie się wiązać z uzyskaniem przez klienta ze strony wnioskodawcy świadczenia wzajemnego. W interpretacji uznano, że opłaty te nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dodał jednak również, że w przypadkach naruszenia regulaminu i obciążenia najemców opłatami według „zasad standardowych” (tj. opłatami za spóźnione zgłoszenie chęci skorzystania z usługi np. opłaty za psa, opłaty za parking, opłaty za łóżeczko, jeśli klient zadeklarował zapotrzebowanie na łóżeczko dziecięce podczas pobytu), w oparciu o katalog opłat wskazanych w cenniku wynajmu apartamentu, to opłaty te nie mają charakteru odszkodowawczego, lecz stanowią ekwiwalent za wzajemne świadczenie między wnioskodawcą a klientem.

Tym samym, w przypadku obciążenia najemców opłatami w związku z naruszeniem regulaminu według zasad standardowych, będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klienta określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, zatem zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako płatność miesząca się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Taka jednak sytuacja - zdaniem Gminy - nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż najemca/biorący w użyczenie w opisanym zdarzeniu przyszłym nie korzysta z dodatkowej opcji związanej z przedmiotem najmu/użyczenia podpisując stosowną umowę z Gminą, lecz obciążany byłby płatnością w wyniku określonych zdarzeń zaistniałych w wyniku zaniedbań użytkownika (…), skrytki pocztowej czy szafki.

W takim przypadku nie występuje transakcja ekwiwalentna - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Gminy. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Jest to forma rekompensaty, odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Jeżeli więc płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter usługi lub dostawy towarów, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy również wskazać na art. 51 K.c., zgodnie z którym przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (§ 1), przy czym przynależnością nie może być rzecz nienależąca do właściciela rzeczy głównej (§ 2), a ponadto przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną. (§ 3). (…) do skrytki pocztowej, (…) dostępu, (…) postojowa, (…) są własnością wynajmującego/użyczającego ((…)) i służą rzeczom będących jego własnością. Wpłacający opłatę nie odnosi więc żadnej realnej korzyści z tytułu zapłaty rekompensaty, nie otrzymuje bowiem żadnego świadczenia (przysporzenia) w zamian - wręcz przeciwnie, jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania za swoje nieprawidłowe działania, a więc uszczupla swój majątek.

Reasumując, zdaniem Gminy, wymienione opłaty dodatkowe (tj. opłaty za: utracony (…) do skrytki pocztowej lub szafki, utraconą (…) dostępu, utraconą (…) postojową) w związku z udostępnianiem przestrzeni w (A) (…) (…) (…) (…), Budynek A (zarówno w przypadku wynajmu, jak i oddania w użyczenie) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia podlegające VAT, lecz rekompensują poniesioną przez Gminę szkodę. W takim przypadku nie można mówić o występowaniu transakcji ekwiwalentnej, tj. świadczeniu usługi w zamian za wynagrodzenie. Otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Gminy, ani też ze zobowiązaniem się do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Opłaty dodatkowe, o których mowa w opisie zdarzeń przyszłych, nie będą zatem stanowić wynagrodzenia za dostawę towaru ani za świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji ich naliczanie i pobór nie będzie rodzić po stronie (…)  obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

Jak stanowi art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy opłaty dodatkowe, tj. opłaty za: utracony (…) do skrytki pocztowej lub szafki, wymianę (…) w skrytce pocztowej lub szafce, utraconą (…) dostępu, utraconą (…) postojową, w przypadku wynajmu lub oddania w użyczenie przestrzeni w Budynku (K), winny być uznane za wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czy opłaty za szkody są opodatkowane podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że opłata nazwana przez Państwa we wniosku jako opłata dodatkowa za utracony (…) do skrytki pocztowej lub szafki, wymianę (…) w skrytce pocztowej lub szafce, utraconą (…) dostępu, utraconą (…) postojową stanowi w istocie wynagrodzenie za wyświadczenie świadczenia głównego jakim jest usługa wynajmu lub oddania w użyczenie przestrzeni w Budynku (K). Otrzymana przez Państwa opłata dodatkowa jest ściśle związana ze świadczoną przez Państwa usługą wynajmu lub oddania w użyczenie przestrzeni w Budynku (K) i wiąże się z niewywiązaniem się lub naruszeniem przez najemcę/biorącego w użyczenie z tej przestrzeni, obowiązków przewidzianych w cenniku dotyczącym należności związanych z udostępnianiem przestrzeni w Budynku A, stanowiącym załącznik zarządzenia Prezydenta Miasta (…).

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 20 stycznia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że:

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze:

Po przeanalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony:

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że:

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi.

W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

Z powołanego orzeczenia wynika także, że:

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę:

Ponadto Trybunał zauważył, że:

Z powyższego wynika, że okoliczność, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana, czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny.

Jak podkreślił Trybunał w wyroku C-90/20:

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE w sprawie C‑90/20 do analizowanej sprawy, zauważyć należy, że jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy w przypadku zgłoszenia Państwu naruszenia określonych postanowień w zakresie usługi wynajmu lub oddania w użyczenie przestrzeni w Budynku (K), korzystający z tej przestrzeni (najemca lub biorący w użyczenie) zobowiązany jest do dokonania dodatkowej płatności, która została nazwana przez Państwa opłatą dodatkową.

Obciążają Państwo karą za szkody klienta (najemcę lub biorącego w użyczenie) korzystającego z przestrzeni w Budynku (K), który naruszył zasady korzystania z tej przestrzeni i utracił (…) do skrytki pocztowej lub szafki, spowodował wymianę (…) w skrytce pocztowej lub szafce, utracił (…) dostępu, utracił (…) postojową.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem opłaty za szkody, a skorzystaniem z usługi wynajmu lub oddania w użyczenie przestrzeni w Budynku (K).

Te dwa świadczenia – korzystanie z przestrzeni w Budynku (K) oraz nałożenie wskazanej we wniosku opłaty dodatkowej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nałożenie opłaty dodatkowej jest możliwe wyłącznie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z przestrzeni w Budynku (K) i odwrotnie – nieregulaminowego skorzystania z przestrzeni w Budynku (K) skutkuje nałożeniem opłaty dodatkowej.

Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klienta korzystającego z przestrzeni w Budynku (K) określonej kwoty pieniężnej, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa opłata dodatkowa za nieregulaminowe korzystanie z przestrzeni w Budynku (K), (które to nieregulaminowe korzystanie z tej przestrzeni przejawiać się będzie utraconym (…) do skrytki pocztowej lub szafki, wymianą (…) w skrytce pocztowej lub szafce, utraconą (…) dostępu, utraconą (…) postojową) stanowić będzie element wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku tj. opodatkowanie usługi najmu oraz usługi użyczenia przestrzeni w Budynku (K) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

W zakresie powołanych przez Państwa wyroków, tj. z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1019/16, z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 672/17 oraz z 28 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1884/17 należy stwierdzić, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznego. Ponadto warto, także zauważyć, że powołane przez Państwa wyroki zapadły przed wydaniem przez TSUE wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

Organ przyjął zatem powołane wyroki jako element potwierdzający przedstawione przez Państwa stanowisko. Jednakże nie negując tych wyroków, tezy ww. rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ((t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…),(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.