Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.767.2023.2.MC

Zwolnienie z opodatkowania otrzymanego dofinansowania, przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od opodatkowania kwot dotacji wydatkowanych na zakup środków trwałych;

-prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 24 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 stycznia 2024 r. (wpływ 11 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest krajowy transport drogowy osób, realizowany na podstawie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób, wydanej w 2011 r. przez Prezydenta Miasta (…). Prowadzona działalność jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie podatku liniowego. Jest Pan podatnikiem podatku VAT.

Prowadzi Pan ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Podstawowym rodzajem prowadzonej działalności transportowej są regularne przewozy osób na liniach komunikacyjnych do 50 km, wykonywane w oparciu o zezwolenia na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym, wydane przez Marszałka Województwa (…).

W ramach regularnych przewozów osób prowadzi Pan sprzedaż pasażerom biletów jednorazowych i miesięcznych. Część biletów sprzedawana jest przy tym, z uwzględnieniem ustawowych ulg (ulgi uczniowskie, dla dzieci, dla osób niepełnosprawnych, dla mundurowych itp.), zgodnie z wymogami ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Sprzedaż biletów, zarówno zwykłych, jak i ulgowych, odbywa się za pomocą kas rejestrujących.

Na podstawie umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim otrzymuje Pan refundację z budżetu państwa strat ponoszonych w związku ze stosowaniem w regularnych krajowych przewozach autobusowych ulg, które przysługują uprzywilejowanym osobom (pasażerom) na mocy obowiązujących przepisów.

Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Od otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego kwoty dopłaty, w miesiącu jej otrzymania, odprowadzany jest podatek VAT według stawki 8%.

Podstawą do wypłaty przez Urząd Marszałkowski dopłat za dany miesiąc jest złożony wniosek o wypłatę dopłat do ulgowych pasażerskich przejazdów autobusowych, zawierający zestawienie kwot dopłat z podziałem na obowiązujące ulgi ustawowe. Dopłaty wypłacane są przez Urząd Marszałkowski na rachunek bankowy w miesiącu następującym po miesiącu, za który wniosek został złożony. Sprzedaż biletów ulgowych ewidencjonowana jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie raportu miesięcznego z kasy fiskalnej i rozliczana w miesiącu jej wystąpienia.

Z dopłaty finansowane są wynagrodzenia pracowników, bieżące wydatki firmowe oraz zakup środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że dopłaty są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zawarł Pan również informację, że wydatki finansowane z dopłaty są ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Pytania

1.Czy dopłata jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2.Czy powinno się wyksięgować z podatkowej księgi przychodów i rozchodów tę część kosztów, która jest równowartością otrzymywanych dopłat z Urzędu Marszałkowskiego, jeśli otrzymane dopłaty zostały przeznaczone na wynagrodzenia, bieżące wydatki firmy oraz zakup środków trwałych?

3.Czy dotacje muszą być ewidencjonowane w PKPiR jako przychody?

Treść ww. pytań wynika z uzupełnienia wniosku.

Pana stanowisko w sprawie

W Pana opinii – w zakresie pytania nr 1 – jest zwolniona.

W Pana opinii – w zakresie pytania nr 2 – należy wyksięgować.

W Pana opinii – w zakresie pytania nr 3 – nie powinny być księgowane.

Własne stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

-nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od opodatkowania kwot dotacji wydatkowanych na zakup środków trwałych;

-prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie jako źródło przychodów wymieniono m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, stwierdzam, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymania dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

-dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

-świadczenia te otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym w myśl art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący otrzymanej dotacji należy interpretować w powiązaniu z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych:

Natomiast w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 127 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych:

Zgodnie z przepisem art. 8a ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295 ze zm.):

Przy czym, w myśl art. 8a ust. 2 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego:

Z kolei w myśl art. 8a ust. 3 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego:

Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego:

Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach.

Kwotę dopłaty stanowi różnica między wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, które stanowią przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, z której zostaną wydatkowane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, czyli w Pana przypadku na wynagrodzenia Pana pracowników oraz bieżące wydatki firmowe.

Natomiast w przypadku sfinansowania z otrzymywanych przez Pana dopłat zakupu środków trwałych – dopłaty w tej części nie stanowią – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodu podatkowego.

Na zakończenie wskazuję na art. 21 ust. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie od 1 stycznia 2024 r., zgodnie z którym:

Nowe regulacje stosowane będą do środków otrzymanych po dniu 31 grudnia 2023 r. Tym samym nie obejmą środków otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2024 r. Podatnik nie może zatem złożyć w 2024 r. oświadczenia o zaliczeniu, np. dotacji do przychodów z działalności lub rezygnacji z ich zwolnienia, w odniesieniu do dotacji uzyskanych w 2023 r.

W odniesieniu do kwestii ewidencjonowania dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zauważam, że sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 20019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 20019 r. poz. 2544). Zawarte w załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują, w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Zgodnie z pkt 7 i 8 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. Natomiast kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Biorąc jednak pod uwagę, że otrzymywane dotacje nie mają wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to nie należy ich ewidencjonować jako przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jednak – zgodnie z powołanymi wyżej objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów – w celu odzwierciedlenia zdarzeń gospodarczych, ewentualnym miejscem, gdzie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 17, przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. W kolumnie tej mogą być ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane, które nie są brane pod uwagę przy obliczaniu przychodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując – otrzymywana przez Pana dopłata z Urzędu Marszałkowskiego, stanowiąca refundację z budżetu państwa strat ponoszonych w związku ze stosowaniem obowiązujących ulg przy sprzedaży biletów:

-w części, w której przeznaczy ją Pan na wynagrodzenia Pana pracowników oraz bieżące wydatki firmowe, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

-w części, z której sfinansuje Pan zakup środków trwałych, nie stanowi – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodu podatkowego.

Dlatego też otrzymane dotacje nie powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychody podlegające opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii kosztów w części bezpośrednio sfinansowanych z wyżej wskazanych dopłat, wskazuję, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

§musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

§nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

§musi być należycie udokumentowany.

W odniesieniu do wydatków na zakup środków trwałych wskazuję, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a zatem również przez dotację.

W zakres postanowień powyższego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych. Fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem zakup środków trwałych finansuje Pan z otrzymanych dopłat stanowiących dotacje, to nie może Pan do kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaliczać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

W odniesieniu natomiast do wydatków na wynagrodzenia Pana pracowników oraz bieżące koszty firmowe wskazuję na art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ten przepis wprost wskazuje na brak możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych m.in. z dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazałem w odpowiedzi na pytanie nr 1, otrzymywane przez Pana dotacje w części wydatkowanej na wynagrodzenia Pana pracowników oraz bieżące wydatki firmowe mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki bezpośrednio sfinansowane z tych środków nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Skoro bowiem dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji.

Zatem wydatki sfinansowane otrzymanymi dopłatami, tj. wynagrodzenia Pana pracowników oraz bieżące wydatki firmowe nie stanowią – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztów podatkowych.

W konsekwencji, wydatki sfinansowane otrzymanymi dopłatami, tj. wynagrodzenia Pana pracowników, bieżące wydatki firmowe oraz zakup środków trwałych nie powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wskazuję zatem, że w przypadku, gdy zaliczył Pan do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym (sfinansowane, pokryte dotacją), powinien Pan je z tych kosztów wyeliminować. Dlatego też, w takiej sytuacji powinien Pan dokonać stosownej korekty kosztów przez wyłączenie z nich kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej/wyłączonej z opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdyby wydatki sfinansowane dotacją ponoszone były/będą już po otrzymaniu tej dotacji, nie powinny być w ogóle ewidencjonowane jako koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w części bezpośrednio sfinansowanej z dopłat z Urzędu Marszałkowskiego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Dlatego też nie powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Natomiast w sytuacji wcześniejszego ich ujęcia w tej księdze w kosztach uzyskania przychodów powinien Pan wyksięgować tę część kosztów, która jest równowartością otrzymywanych dopłat z Urzędu Marszałkowskiego, jeśli zostały one przeznaczone na wynagrodzenia Pana pracowników, bieżące wydatki firmowe oraz zakup środków trwałych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).