Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.859.2021.2023.12.MZ

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za udział komandytariusza.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 6 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 238/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia -11 października 2023 r. i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za udział komandytariusza.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Począwszy od 21 lutego 2013 r., Wnioskodawca prowadził i rozwijał działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do Centralnej Informacji i Ewidencji Działalności Gospodarczej, NIP (…), REGON (…), polegającą na świadczeniu usług w ramach platformy (…), rozumianej jako oprogramowanie w modelu SaaS (Software as a Service), oferowane i dostępne w ramach serwisu internetowego pod adresem (...), umożliwiające właścicielom sklepów internetowych i każdej osobie sprzedającej w Internecie zintegrowanie sklepu internetowego z portalami aukcyjnymi i kurierami oraz pomagające zarządzać sprzedażą dzięki systemowi Manager Zamówień.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we (…), KRS (…), NIP (…). (…) została zawiązana na podstawie umowy spółki z o.o. z dnia 10 lipca 2019 r. Udziały w kapitale zakładowym (…) zostały objęte przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę w zamian za wkłady pieniężne. W efekcie powyższego Wnioskodawca objął 800 udziałów o wartości nominalnej 200 zł każdy, zaś małżonka Wnioskodawcy objęła 200 udziałów o wartości nominalnej 200 zł każdy.(„Udziały objęte za wkład pieniężny przed Połączeniem”). (…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

14 listopada 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcą i (…) została zawiązana spółka pod firmą (….) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (…). Na podstawie umowy spółki (…) Wnioskodawca wniósł do nowoutworzonej (…) wkład niepieniężny o wartości 955.000 zł, w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonego przez Wnioskodawcę od 21 lutego 2013 r. w ramach działalności gospodarczej pod firmą (…), składającego się w szczególności z:

• majątkowych praw autorskich do oprogramowania platformy (...).com – we wszelkiej formie (w tym w formie kodu źródłowego) i na wszelkich posiadanych polach eksploatacji, w tym wymienionych w art. 50 pkt 1 - 3 oraz art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym w zakresie rozpowszechniania utworu za pośrednictwem sieci Internet, wraz z udzieleniem Spółce zgody na zezwalanie na wykonywanie praw zależnych, w szczególności do opracowywania, tłumaczenia i modyfikowania całości lub części utworu;
• prawa ochronnego na znak towarowy (…), zarejestrowany przez Urząd Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej (EUIPO) pod numerem (…) wraz z majątkowymi prawami autorskimi do znaku towarowego na wszelkich posiadanych polach eksploatacji w tym wymienionych w art. 50 pkt 1 - 3 oraz art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym w zakresie rozpowszechniania utworu za pośrednictwem sieci Internet, wraz z udzieleniem Spółce zgody na zezwalanie na wykonywanie praw zależnych, w szczególności do opracowywania, tłumaczenia i modyfikowania całości lub części utworu;
• logotypu (…) wraz z majątkowymi prawami autorskimi na wszelkich posiadanych polach eksploatacji w tym wymienionych w art. 50 pkt 1 - 3 oraz art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym w zakresie rozpowszechniania utworu za pośrednictwem sieci Internet, wraz z udzieleniem Spółce zgody na zezwalanie na wykonywanie praw zależnych, w szczególności do opracowywania, tłumaczenia i modyfikowania całości lub części utworu;
• praw do nazwy domeny internetowej (…), (…), obejmujących w szczególności uprawnienie do korzystania z nazwy domeny (...)., kont poczty elektronicznej na domenie (...).com wraz z historią wiadomości oraz wszelkie uprawnienia wynikające z rejestracji domeny (...)., a także prawa do innych nazw domen „(…)” będących w dyspozycji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
• prawo do wykorzystywania w całości co do jakości i ilości bazy danych serwisu (...).com, w tym baz klientów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą (…);
• majątkowych praw autorskich i producenckich do baz danych przedsiębiorstwa;
• praw do korzystania z serwerów dzierżawionych od dostawców zewnętrznych;
• praw do kont wraz z loginami i hasłami do portali społecznościowych, streamingowych itp. wraz z majątkowymi prawami autorskimi do utworów znajdujących się w ich ramach, na wszelkich posiadanych polach eksploatacji, w tym wymienionych w art. 50 pkt 1-3 oraz art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym w zakresie rozpowszechniania utworu za pośrednictwem sieci Internet, wraz z udzieleniem Spółce zgody na zezwalanie na wykonywanie praw zależnych, w szczególności do opracowywania, tłumaczenia i modyfikowania całości lub części utworu;
• ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
• zobowiązań i obowiązków Wnioskodawcy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, („Przedsiębiorstwo (…)”).

Wniesienie Przedsiębiorstwa (…) do (…) doszło do skutku z dniem wpisu (…) do rejestru przedsiębiorców, tj. z dniem 26 listopada 2019 roku. W (…), Wnioskodawca jako komandytariusz był uprawniony do 90% udziału w zysku (…), zaś komplementariusz - (…) był uprawiony do 10% udziału w zysku (…).

Przedsiębiorstwo (…) od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, tj. od 21 lutego 2013 r. do dnia jego wniesienia do (…), tj. do 26 listopada 2019 r., było wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dnia wniesienia Przedsiębiorstwa (…) do (…), Wnioskodawca, jako komandytariusz posiadający 90% udziałów w zysku (…) w dalszym ciągu rozwijał dotychczasową działalność gospodarczą, prowadzoną od tego czasu w formie spółki komandytowej.

Z dniem 1 maja 2021 r. (…) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, tj. od 21 lutego 2013 r do dnia 1 maja 2021 r., Wnioskodawca ponosił wydatki na rozwój tej działalności (Przedsiębiorstwa (…)). Wydatki te pochodziły z opodatkowywanych na bieżąco a nie wypłacanych do jego majątku osobistego zysków generowanych od dnia rozpoczęcia działalności do dnia, w którym (…) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wydatki te nigdy, na żadnym etapie prowadzenia działalności (prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej i bycia komandytariuszem w (…) uprawnionym do 90% udziału w zysku tej spółki) nie zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 26 kwietnia 2021 r. (…) jako spółka przejmująca oraz (…) jako spółka przejmowana, uzgodniły plan połączenia obu spółek, czego wyrazem było przyjęcie pisemnego planu połączenia. W dniu 30 kwietnia 2021 r. doszło do pierwszego zawiadomienia wspólników obu spółek o planowanym połączeniu. W dniu 17 maja 2021 r., z uwzględnieniem terminów wynikających z Kodeksu Spółek Handlowych, doszło do ponownego zawiadomienia wspólników obu spółek o planowanym połączeniu.

W dniu 14 czerwca 2021 r. została podjęta uchwała w sprawie połączenia (…) i (…). Wniosek o wpis Połączenia został złożony do KRS w dniu 14 czerwca 2021 r. Wpisu Połączenia dokonano w dniu 30 czerwca 2021 r.

Połączenie zostało dokonane poprzez przeniesienie całego majątku (…) jako spółki przejmowanej, na (…) jako spółkę przejmującą na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1) KSH w zw. z art. 517-527 KSH („Połączenie”). Połączenie nastąpiło z podwyższeniem kapitału zakładowego (…) jako spółki przejmującej z kwoty 200.000 zł do kwoty 3.620.000 zł, tj. o kwotę 3.420.000 zł poprzez ustanowienie 17.100 udziałów o wartości nominalnej 200 zł każdy. W ramach podwyższenia kapitału zakładowego, (…) wyemitowało nowe udziały do Wnioskodawcy oraz dotychczasowych wspólników (…).

W związku z Połączeniem, Wnioskodawcy, jako komandytariuszowi (…), posiadającemu 90% udział w zysku spółki komandytowej, przyznano 15.480 udziałów o łącznej wartości nominalnej 3.096.000 zł (dalej „Udziały (…) objęte w zamian za udział komandytariusza w (…)”). W efekcie Połączenia, Wnioskodawca posiadał łącznie 17.576 udziałów w kapitale zakładowym (…).

Połączenie w opisanym wyżej trybie zostało przeprowadzone z dochowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez przepisy KSH, w tym w szczególności: (i) sporządzony i przyjęty został plan połączenia wraz z wymaganymi załącznikami, (ii) ustalona została wartość majątku spółki przejmowanej, oraz (iii) dokonane zostało niezbędne zgłoszenie do sądu rejestrowego.

Połączenie zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przyczyną Połączenia było uporządkowanie struktury spółek (…) przed zamierzonym pozyskaniem do spółek zewnętrznego inwestora strategicznego lub finansowego oraz zapewnieniu spółce wsparcia kapitałowego i merytorycznego dla zapewnienia jej dalszego rozwoju. Połączenie pozwoliło na zwiększenie efektywności procesów gospodarczych, a w konsekwencji doprowadzenie do uzyskiwania większych przychodów w ramach prowadzenia działalności przez jeden podmiot gospodarczy. Jednocześnie wskutek konsolidacji (…) i (…) koszty utrzymania biznesu zostały zredukowane do jednego podmiotu, co pozwoliło na ich optymalizację. Zrozumiałym oczekiwaniem inwestora w transakcjach tego rodzaju jest skoncentrowanie biznesu w jednej spółce prowadzącej działalność w formie spółki kapitałowej, co właśnie zostało osiągnięte w wyniku podłączania.

17 maja 2021 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży udziałów, w której Wnioskodawca wraz z małżonką zobowiązali się do sprzedaży na rzecz inwestora pakietu udziałów w (…) na warunkach określonych w tej umowie. Proces poszukiwania inwestora miał charakter rynkowy i był prowadzony przez uznanego doradcę transakcyjnego (corporate finance) wśród krajowych oraz zagranicznych inwestorów strategicznych i finansowych.

Na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 8 lipca 2021 r. Wspólników Wnioskodawca oraz jego małżonka sprzedali na rzecz inwestora 8.669 udziałów w (…) reprezentujących 49% kapitału zakładowego i 49% głosów na zgromadzeniu wspólników (…). Po upływie określonego w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów terminu i na warunkach tam wskazanych, Wnioskodawca sprzeda dodatkowo 362 udziały, reprezentujące 2% kapitału zakładowego (…). Transakcja miała charakter rynkowy i miała miejsce pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Pytanie

Czy dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w (…) objętych w zamian za udział komandytariusza w (…), będą wydatki odpowiadające 90% wartości bilansowej przedsiębiorstwa (…) ustalonej na dzień, w którym (…) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień 1 maja 2021 r., pozostającej w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych Udziałów w (…) objętych w zamian za udział komandytariusza w (…)?

Pana stanowisko w sprawie

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w (…) objętych w zamian za udział komandytariusza w (…), będą, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, wydatki poniesione na nabycie zbywanych udziałów w (…) odpowiadające wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na budowę i rozwój Przedsiębiorstwa (…), odpowiadające faktycznie 90% wartości bilansowej przedsiębiorstwa (…) na dzień, w którym (…) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień 1 maja 2021 r. pozostającej w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów.

Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia wykonywania indywidualnej działalności gospodarczej nieprzerwanie tworzył i rozwijał działalność Przedsiębiorstwa (…).

Działalność tę Wnioskodawca prowadził:

1)od 2013 do 2019 r. w formie indywidualnej działalności gospodarczej;

2)a od 2019 do 1 maja 2021 r. jako komandytariusz (…) uprawniony do 90% udziałów w zysku tej spółki, do której jako wkład zostało wniesione Przedsiębiorstwo (…).

Udziały w (…) objęte w zamian za udział komandytariusza w (…), zostały wydane Wnioskodawcy w zamian za 90% udział Wnioskodawcy w wartości Przedsiębiorstwa (…) prowadzonym przez (…). Przedsiębiorstwo to powstało w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę od 2013 r. działalności gospodarczej.

Jednocześnie, przez wieloletni okres prowadzenia działalności (najpierw indywidualnej działalności gospodarczej a następnie jako komandytariusz spółki komandytowej posiadający w niej 90% udział w zysku) Wnioskodawca ponosił wydatki na jej rozwój. Wydatki te pochodziły z opodatkowywanych na bieżąco a nie wypłacanych do majątku osobistego zysków uzyskiwanych najpierw w ramach działalności gospodarczej następnie jako komandytariusz spółki komandytowej.

Wydatki te składają się na wartość bilansową przedsiębiorstwa. Wydatki te nigdy, na żadnym etapie, nie zostały przez Podatnika zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie zostały „aktywowane” podatkowo ani na etapie wniesienia wkładu niepieniężnego do (…) w 2019 r., ani na etapie prowadzenia działalności przez (…) do dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, ani na etapie połączenia (…) oraz (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów/akcji. Jednocześnie, w innych przepisach Ustawy o PIT nie ma szczegółowego przepisu, który normuje zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku, gdy przedmiotem zbycia są udziały w spółce z o.o. nabyte w wyniku łączenia spółek, w tym w szczególności łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. W ustawie o PIT nie ma również przepisów, które regulują zasady ustalania kosztu w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej (czyli zdarzenia, które miało miejsce wcześniej).

Z drugiej strony, ustawodawca nie ograniczył zastosowania powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, jedynie do sytuacji, w której udziały są obejmowane na skutek wniesienia do spółki wkładu gotówkowego czy nabywane od innych podmiotów za gotówkę. Stąd też, ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku szeregu neutralnych podatkowo zdarzeń w ocenie Wnioskodawcy, powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą ww. przepis nie znajdowałby zastosowania w odniesieniu do ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia (poprzedzonego wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej), prowadziłoby do sytuacji faktycznego pozbawienia podatników możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku takiego zbycia udziałów przy jednoczesnym braku wyłączenia takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Skoro zatem Wnioskodawca objął udziały w (…) w wyniku Połączenia mającego miejsce w 2021 r, (poprzedzonego wniesieniem w 2019 r. Przedsiębiorstwa (…) do przejmowanej spółki komandytowej) to należy odpowiedzieć na pytanie jakie faktycznie wydatki Wnioskodawca poniósł na nabycie majątku, w zamian za który otrzymał nowo wyemitowane Udziały (…) objęte w zamian za udział komandytariusza w (…), czyli Udziały otrzymane w wyniku połączenia w zamian za 90% udział w tej spółce komandytowej.

Z literalnego brzmienia wskazanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wynika, że w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku neutralnych podatkowo zdarzeń, podatnik ma prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów wszystkie historyczne poniesione wydatki na nabycie składników majątku, które w rezultacie doprowadziły do nabycia przez niego udziałów, które są przedmiotem sprzedaży.

Wydatków tych, zdaniem Wnioskodawcy, nie można ograniczać do wysokości wkładu wniesionego do spółki komandytowej, gdyż po dacie jego wniesienia Wnioskodawca, już jako komandytariusz, ponosił kolejne wydatki z osiąganych i opodatkowywanych na bieżąco zysków z tytułu udziału w spółce (…), które pozostawiał w spółce, a które to wydatki dalej budowały wartość Przedsiębiorstwa (…) prowadzonego przez (…). Kosztem powinny to być więc wszystkie wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w (…) powiększone o „zatrzymane zyski” w tej spółce przypadające na Wnioskodawcę, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce.

Wydatkami tymi w przypadku Udziałów w (…) objętych w zamian za udział komandytariusza w (…), są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych zyski uzyskiwane przez Wnioskodawcę od początku prowadzenia działalności, tj. od 2013 r. do dnia, w którym (…) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostawione i nie wypłacone do jego majątku prywatnego. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki te odpowiadają faktycznie 90% wartości bilansowej przedsiębiorstwa (…) na dzień 1 maja 2021 r., gdyż w taki był udział Wnioskodawcy w zysku spółki.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy 90% wartości bilansowej Przedsiębiorstwa na dzień 1 maja 2021 r. stanowić powinna wysokość wydatków Wnioskodawcy poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie, w której spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, równy był początkowej wartości majątku spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku CIT.

Jednocześnie, przeniesienia majątku spółki przejmowanej w ramach Połączenia nie należy utożsamiać z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki przejmującej. W konsekwencji, przy określeniu przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.783.2016.2.KW1 wskazał, że w sytuacji połączenia przez przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma mowy o wniesieniu aportu. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu, z tytułu zbycia Udziałów (…) objętych w zamian za udział komandytariusza w (…), powinna więc być wartość bilansowa (…) z dnia 1 maja 2021 r. Wartość ta stanowi sumę wydatków niezaliczonych wcześniej przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów a faktycznie poniesionych na nabycie 90% udziału w (…).

Prawidłowość rozumowania, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (pośrednio a także w wyniku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową) jest wartość bilansowa przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w ramach spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) znajduje potwierdzanie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1677/18 wskazał, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Podobnie, w wyroku z dnia 8 października 2019 r. sygn. II FSK 3621/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Z kolei w zakresie rozumienia tego co należy uznać za historyczne koszty nabycia w przypadku spółek osobowych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. II FSK 4103/14 wskazał, że w orzecznictwie sądowo - administracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (...) jako nieprawidłowe należy uznać proponowane przez Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce jawnej. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie akcji”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13; wyroku NSA z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13.

Nadto, ukształtowana w powyższym zakresie linia orzecznicza sądów administracyjnych znalazła swoje odzwierciedlenie w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, opublikowanym 26 lipca 2021 r. na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji pod numerem (…). W projekcie tym przewidziano bowiem dodanie do art. 22 Ustawy o PIT ustępu 1s zgodnie, z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8 oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (...).

Z kolei w uzasadnieniu do ww. projektu ustawy wskazano, że „w przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego powstałej z przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego następuje specyficzny przypadek, w którym u wspólnika odpłatne zbycie udziałów (akcji) w innym podmiocie generuje przychody, natomiast wydatki poniesione były przez niego na nabycie udziałów w innym podmiocie (wkłady do spółki niebędącej osobą prawną). Może to prowadzić do sytuacji, w której część przychodu wspólnika związanego ze wzrostem wartości spółki niebędącej osobą prawną, w efekcie może zostać nieopodatkowana. W związku z tym w proponowanym dodawanym ust. 1s do art. 22 ustawy o PIT określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce.

Jakkolwiek powyższe wyroki oraz proponowana nowelizacja przepisów dotyczą zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, to powinny one również znaleźć zastosowanie w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową. W obu sytuacjach, tj. zarówno przekształcenia jak i połączenia spółek dochodzi bowiem do ustania bytu prawnego odpowiednio spółki przekształcanej jak i przejmowanej.

Biorąc pod uwagę, że z dniem 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, to w ocenie Wnioskodawcy wartość wydatków poniesionych na nabycie Udziałów (…) objętych w zamian za udział komandytariusza w (…), należy określić na ten dzień. Odnoszenie wartości wydatków na nabycie udziału w spółce komandytowej do wartości bilansowej z dnia ustania bytu prawnego spółki komandytowej (tj. z dnia połączenia) było zasadne przed 1 maja 2021 r. z uwagi na to, że dopiero w dacie ustania bytu prawnego spółki przejmowanej stawał się on majątkiem spółki przejmującej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i dopiero od tego momentu znajdowały zastosowanie przepisy Ustawy o CIT.

W sytuacji gdy przepisy Ustawy o CIT znalazły zastosowanie do spółek komandytowych, to odpowiednio odnoszenie wartości wydatków na nabycie udziału w spółce komandytowej do wartości bilansowej tej spółki należy określić na dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z dniem 1 maja 2021, zmienił się status podatkowy Wnioskodawcy będącego komandytariuszem w spółce, gdyż od tego dnia Wnioskodawca podlegał już podwójnemu opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, za zasadne należy uznać, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów (…) objętych w wyniku Połączenia (…) i (…), kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość stanowiąca odpowiedni procent wartości bilansowej (…) z dnia 1 maja 2021 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów (…) objętych w zamian za udział komandytariusza w (…), będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę objęcie tych udziałów odpowiadające 90% wartości bilansowej przedsiębiorstwa (…) na dzień, w którym (…) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w takiej proporcji w jakiej pozostawać będzie liczba zbywanych udziałów do tej wartości.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 25 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.859.2021.2.MG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 8 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 marca 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 8 marca 2022 r.

Wniósł Pan o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji;
• zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w całości - wyrokiem z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 238/22.

Pismem z 27 grudnia 2019 r. Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu - wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 276/23.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stał się prawomocny od 4 lipca 2023 r.

W wyroku z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 238/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zarzuty postawione zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w części dotyczącej naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa postępowania - okazały się uzasadnione, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W poddanym sądowej kontroli sporze interpretacyjnym, skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idącego w skutkach prawnych, gdyż stwierdzenie ich naruszenia przesądza, że bezprzedmiotowe staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lapidarne, zbyt skrótowe, niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska przez organ interpretacyjny musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać taką argumentację prawną, z której jednoznacznie będzie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Oznacza to, że organ zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w taki sposób by wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od wnioskodawcy. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Należy także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien wyczerpująco wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i poddaje się kontroli sądowej, tj. pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi, skarżący kwestionuje odpowiedź DKIS na zadane przez stronę pytanie odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej. Wnioskodawca zapytał czy kosztem tym będą wydatki odpowiadające 90 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej ustalonej na dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień 1 maja 2021 r., pozostającej w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej?

Zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny nie uzasadnił odpowiedzi na zadane pytanie, stwierdził bowiem jedynie, iż stanowisko skarżącego w którym twierdząco odpowiada na tak postawione pytanie jest nieprawidłowe, zaś w zakresie kosztów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnił ponadto, iż art. 24 ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. odnosi się do kosztów dotyczących uzyskania własności udziałów w spółce przejmowanej, czyli w sytuacji wnioskodawcy - w spółce komandytowej. Zauważył organ, iż z wniosku wynika objęcie udziałów w spółce komandytowej za wkład niepieniężny o wartości 955.000 zł w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

A zatem, w pierwszej kolejności istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy stanowisko DKIS spełnia wymogi przewidziane w art. 14c § 2 O.p.

W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, jednak nie sposób doszukać się uzasadnienia stanowiska tego organu w zakresie oceny stanowiska skarżącego co do sformułowanego we wniosku pytania.

Jak już wyżej wskazano, w art. 14c § 2 O.p. ustawodawca wprost wymaga od organu interpretacyjnego, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Co więcej, organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni, musi ona bowiem przekładać się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Sumując, uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., co uniemożliwiło poddanie sądowej kontroli tego stanowiska w spornym zakresie, a w konsekwencji stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji DKIS będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., precyzyjnie odnieść się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę, winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego i racji prawnych przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego stanowisko skarżącego co do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza jest w jego ocenie nieprawidłowe. W dalszej kolejności zaś, wskazując, iż w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. DKIS winien odnieść się do stanowiska skarżącego w świetle którego przepis ten nie może znaleźć zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z uwagi, iż w sprawie nie doszło do „objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny" w rozumieniu wskazywanych przez organ przepisów. Skoro bowiem DKIS uznał, że stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę, winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego i racji prawnych przedstawionych we wniosku. Brak należytego przedstawienia stanowiska organu w konsekwencji uniemożliwił Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji.

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p), brak było podstaw do rozważenia przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 24 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.).

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wobec stwierdzenia, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

- stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spóła osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl definicji zawartej w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 24 ust. 8 ww. ustawy, określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem lub podziałem spółek. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich wspólników - reguluje wyżej cytowany przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia.

Artykuł 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie spółki. Jak stanowi art. 5 pkt 28 lit. c) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r., co wynika z treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 21 lutego 2013 r. prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą. 10 lipca 2019 r. objął Pan udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o., w zamian za wkład pieniężny. 14 listopada 2019 r. pomiędzy Panem a spółką z o.o., której był Pan wspólnikiem, została zawiązana spółka z o.o. spółka komandytowa. Wniósł Pan do nowoutworzonej spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które prowadził Pan od 21 lutego 2013 r. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nastąpiło z dniem 26 listopada 2019 r. Jako komandytariusz spółki uprawniony był Pan do 90% udziału w zysku spółki komandytowej. Komplementariusz, tj. spółka z o.o. była uprawiona do 10% udziału w zysku spółki. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. W okresie prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej, tj. od 21 lutego 2013 r do dnia 1 maja 2021 r., ponosił Pan wydatki na rozwój działalności. Wydatki te pochodziły z opodatkowywanych na bieżąco a nie wypłacanych do Pana majątku osobistego zysków generowanych od dnia rozpoczęcia działalności do dnia, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wydatki te, na żadnym etapie prowadzenia działalności (tj. prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej i bycia komandytariuszem w spółce komandytowej, uprawnionym do 90% udziału w zysku tej spółki) nie zostały przez Pana zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. 14 czerwca 2021 r. została podjęta uchwała w sprawie połączenia spółki z o.o. i spółki komandytowej. Wpisu połączenia dokonano 30 czerwca 2021 r. Połączenie spółek zostało dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki komandytowej jako spółki przejmowanej, na spółkę z o.o., jako spółkę przejmującą. Połączenie nastąpiło z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. jako spółki przejmującej, poprzez ustanowienie nowych udziałów o wartości nominalnej 200 zł każdy. W związku z połączeniem, przyznano Panu, jako komandytariuszowi spółki przejmowanej, posiadającemu 90% udział w zysku tej spółki, określoną ilość udziałów (udziały spółki z o.o. objęte w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej). W dniu 8 lipca 2021 r. sprzedał Pan część posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Wątpliwości Pana budzi kwestia zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. (spółce przejmującej), objętych przez Pana w zamian za udział Pana jako komandytariusza w spółce komandytowej (spółce przejmowanej), która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 29 cytowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

W myśl art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Ustawodawca przyjął zasadę, że połączenie spółek - na moment jego dokonania - nie wywołuje skutków podatkowych (tj. podatnik nie rozpoznaje przychodu ani nie ponosi "nowych" kosztów uzyskania przychodów). Skutki podatkowe połączenia "realizują się" podatkowo na moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych przez podatnika w wyniku połączenia (poprzez odniesienie się do kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które przestały istnieć w wyniku połączenia i które zostały "zastąpione" udziałami/akcjami przypisanymi podatnikowi jako wspólnikowi spółki powstałej w wyniku połączenia albo spółki przejmującej).

Natomiast prawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwolił, aby przychód do opodatkowania pomniejszały stosowne koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależnił ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Strona wnosi o rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za udział komandytariusza, wydatków odpowiadających 90% wartości przedsiębiorstwa w spółce komandytowej, ustalonej na dzień, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy wskazać, że przejęcie majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia wywołuje identyczny skutek, co wniesienie wkładu w postaci jej przedsiębiorstwa w zamian za udziały.

W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej.

Przepis art. 24 ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny odnosi się do kosztów dotyczących uzyskania własności udziałów w spółce przejmowanej, czyli w przypadku Wnioskodawcy - w spółce komandytowej. Jak natomiast wskazano w treści wniosku Wnioskodawca objął udziały w spółce komandytowej za wkład niepieniężny o wartości 955.000 zł, w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Wobec tego, stosownie do art. 24 ust. 8 pkt 1, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa spółki komandytowej, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizacji własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów.

Mówiąc o wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa ustawodawca nie posługuje się pojęciem „wartość bilansowa” przedsiębiorstwa. Brak jest podstaw do uznania, że wskazana w tym przypisie „wartość przedsiębiorstwa” jest tożsama z wartością bilansową. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla celów rachunkowych.

W taki sposób zyskałby Pan szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących mu kosztów uzyskania przychodu. Tym samym koszt uzyskania przychodu przysługujący Panu oscylowałby w granicach wartości rynkowej posiadanego obecnie majątku. Wobec tego opisany w treści wniosku stan faktyczny nie uzasadnia przyznania takiej preferencji podatkowej.

W związku z tym nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej, będą na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki odpowiadające 90% wartości bilansowej spółki komandytowej na dzień, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień 1 maja 2021 r., pozostające w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu prawnego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).