Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.518.2023.2.SG

Ustalenia: - czy I. musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, aby Spółka Przekształcona mogła jako płatnik zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT w stosunku do wypłat I. zysków ze spółki komandytowej, - czy dla możliwości zastosowania pomniejszenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz I., Spółka Przekształcona jako płatnik będzie zobowiązana zbadać, czy I. jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy jeżeli Spółka Przekształcona będzie wiedziała, że I. nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, to czy ma prawo zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, przysługującego komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej, - czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą po stronie Spółki Przekształconej powstanie obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem niepodzielonych zysków oraz kapitału zapasowego Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przekształconej, - czy wypłata na rzecz I. i U. - wspólników Spółki Przekształconej kwot stanowiących zysk Wnioskodawcy - niepodzielony lub przeniesiony na kapitał zapasowy - przekazany Spółce Przekształconej w wyniku przekształcenia spowoduje powstanie, po stronie Spółki Przekształconej jako płatnika, obowiązku pobrania od takiej wypłaty zryczałtowanego podatku w stawce 19% właściwej dla wypłaty dywidendy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT przy spełnieniu określonych tam przesłanek, czy obowiązku zastosowania rozliczeń właściwych dla wypłat dla wspólników spółki komandytowej (w szczególności zastosowania jako płatnik pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT)

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

- czy I. musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, aby Spółka Przekształcona mogła jako płatnik zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT w stosunku do wypłat I. zysków ze spółki komandytowej,

- czy dla możliwości zastosowania pomniejszenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz I., Spółka Przekształcona jako płatnik będzie zobowiązana zbadać, czy I. jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- czy jeżeli Spółka Przekształcona będzie wiedziała, że I. nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, to czy ma prawo zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, przysługującego komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej,

- czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą po stronie Spółki Przekształconej powstanie obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem niepodzielonych zysków oraz kapitału zapasowego Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przekształconej,

- czy wypłata na rzecz I. i U. - wspólników Spółki Przekształconej kwot stanowiących zysk Wnioskodawcy - niepodzielony lub przeniesiony na kapitał zapasowy - przekazany Spółce Przekształconej w wyniku przekształcenia spowoduje powstanie, po stronie Spółki Przekształconej jako płatnika, obowiązku pobrania od takiej wypłaty zryczałtowanego podatku w stawce 19% właściwej dla wypłaty dywidendy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT przy spełnieniu określonych tam przesłanek, czy obowiązku zastosowania rozliczeń właściwych dla wypłat dla wspólników spółki komandytowej (w szczególności zastosowania jako płatnik pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2023 r. (wpływ 17 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Poznaniu (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy jest I. (…) (dalej jako: „I.”), która jest spółką kapitałową z siedzibą w (…), przy (…), (…), Niemcy, NIP: (...), rejestr: (…). I. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Niemczech. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy i posiada je w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej I. potwierdzający, że spółka jest teraz i była w latach ubiegłych rezydentem podatkowym Niemiec dla potrzeb Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Wnioskodawca planuje w przyszłości podjąć działania reorganizacyjne. Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy zamierza podjąć uchwałę o przekształceniu formy pod jaką prowadzona jest działalność ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka Przekształcona”). Przekształcenie zostanie przeprowadzone w oparciu o procedurę przekształcenia uregulowaną w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.1467 ze zm., dalej jako: „k.s.h.”).

W efekcie przekształcenia, Spółce Przekształconej - zgodnie z zasadą kontynuacji - przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Sukcesja obejmie zatem wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, tak z zakresu prawa procesowego, administracyjnego, jak i materialnego. Natomiast na gruncie ordynacji podatkowej (art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: „OP”) Spółka Przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”) Spółka Przekształcona będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 553 § 3 ksh, z dniem przekształcenia I. stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej. I. będzie uczestniczyć w Spółce Przekształconej jako komplementariusz. I. będzie posiadała ogół praw i obowiązków Spółki Przekształconej, uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Spółki Przekształconej. Udział w zysku przypadający I. będzie precyzyjnie wskazany w umowie Spółki Przekształconej. Komandytariuszem Spółki Przekształconej zostanie z kolei spółka prawa niemieckiego U. (…) z siedzibą w (…) przy ul. (…), (…), Niemcy. NIP: (…), rejestr: (…) (dalej jako: „U.”). U. jest spółką podlegającą w Niemczech (tj. państwie członkowskim UE) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a nadto nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. U. będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że spółka jest rezydentem podatkowym Niemiec dla potrzeb Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. U. będzie posiadała ogół praw i obowiązków Spółki Przekształconej, uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Spółki Przekształconej. Udział w zysku przypadający U. będzie precyzyjnie wskazany w umowie Spółki Przekształconej. U. utrzyma w sposób nieprzerwany przysługujący jej w przyszłości ogół praw i obowiązków w Spółce Przekształconej przez kolejne dwa lata lub dłużej.

W związku z przekształceniem nie ulegnie zmianie wartość majątku Wnioskodawcy, tzn. wartość na moment dokonywania przekształcenia będzie taka sama jak po zakończeniu przekształcenia; nie dojdzie do powstania jakichkolwiek przysporzeń/przychodu związanych z przekształceniem.

Spółka Przekształcona będzie wypłacać w przyszłości na rzecz swoich wspólników (zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza) wypracowane zyski.

W poprzednich latach podatkowych, Wnioskodawca wypracowywał zysk, który (częściowo) był zatrzymywany i przekazywany na kapitał zapasowy. Na dzień przekształcenia po stronie Wnioskodawcy będzie też odnotowany zysk, który nie zostanie podzielony przed przekształceniem. W przyszłości dojdzie do sytuacji, w ramach której na rzecz wspólników Spółki Przekształconej wypłacone zostaną zyski osiągnięte i zatrzymane przez Wnioskodawcę jeszcze przed przekształceniem lub zyski niepodzielone. Uchwała w przedmiocie wypłaty tych zysków zostanie podjęta już po przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą. Wypłata przez Spółkę Przekształconą ww. wypracowanych przez Wnioskodawcę zysków zostanie dokonana proporcjonalnie do udziału danego wspólnika w zyskach Spółki Przekształconej.

Rok podatkowy u Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Pytania

1. Czy I. musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, aby Spółka Przekształcona mogła jako płatnik zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT w stosunku do wypłat I. zysków ze spółki komandytowej?

2. Czy dla możliwości zastosowania pomniejszenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz I., Spółka Przekształcona jako płatnik będzie zobowiązana zbadać, czy I. jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy jeżeli Spółka Przekształcona będzie wiedziała, że I. nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, to czy ma prawo zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, przysługującego komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej?

4. Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą po stronie Spółki Przekształconej powstanie obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem niepodzielonych zysków oraz kapitału zapasowego Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przekształconej?

5. Czy wypłata na rzecz I. i U. - wspólników Spółki Przekształconej kwot stanowiących zysk Wnioskodawcy - niepodzielony lub przeniesiony na kapitał zapasowy - przekazany Spółce Przekształconej w wyniku przekształcenia spowoduje powstanie, po stronie Spółki Przekształconej jako płatnika, obowiązku pobrania od takiej wypłaty zryczałtowanego podatku w stawce 19% właściwej dla wypłaty dywidendy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT przy spełnieniu określonych tam przesłanek, czy obowiązku zastosowania rozliczeń właściwych dla wypłat dla wspólników spółki komandytowej (w szczególności zastosowania jako płatnik pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT)? (pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

(pytania oznaczone we wniosku odpowiednio nr 2-6)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, I. nie musi posiadać statusu rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, aby Spółka Przekształcona mogła jako płatnik zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT w stosunku do wypłat I. zysków ze spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ustawa o CIT nie stwarza konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, aby móc zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz komplementariusza. Odmienna sytuacja ma miejsce przy zwolnieniu, o którym nowa w art. 21 Ustawy o CIT. W tymże artykule - a mianowicie w jego ust. 3 punkcie 4 - zaznaczono wprost, że warunkiem zwolnienia jest to, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem. Art. 22 Ustawy o CIT, ani żaden inny przepis w tejże ustawie, nie wskazuje jednak, że odbiorca dywidendy (rozumianej również jako wypłata zysku ze spółki komandytowej) w osobie komplementariusza musi posiadać status rzeczywistego właściciela, aby płatnik mógł zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat temu komplementariuszowi zysków ze spółki komandytowej.

Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości zastosowania pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat komplementariuszowi zysków ze spółki komandytowej, od posiadania przez takiego komplementariusza statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych wypłat, znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT tak, jak ma to miejsce w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (analogiczną argumentację zastosował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 240/21 rozstrzygającym, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT nie jest konieczne posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela).

Ponadto, należy pamiętać o zasadzie ograniczonego stosowania analogii przy wykładni prawa podatkowego, która sprowadza się do nieustanawiania oraz nieposzerzania obowiązków ani ograniczeń uprawnień w drodze analogii wprowadzenie dodatkowych warunków skorzystania z danego uprawnienia wiąże się z obowiązkiem ich wyraźnego wyartykułowania.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnik nie musi badać, czy odbiorca wypłat zysku w osobie komplementariusza jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT aby móc pomniejszyć zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej.

W projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. - Zasady poboru podatku u źródła (strona 29 i strona 30) wskazano, że w celu dochowania należytej staranności, w tym weryfikacji prowadzenia przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej, płatnik może w szczególności zwrócić się do odbiorcy należności z następującymi pytaniami:

1. Jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka?

2. Czy członkami organu zarządzającego i dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach?

3. Czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji?

4. Czy spółka dysponuje w państwie rejestracji miejscem (wraz z niezbędną infrastrukturą/obsługą - fachowym personelem), w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki (w szczególności: posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządczego)?

5. Czy te spotkania odbywają się w tych pomieszczeniach?

6. Czy adres siedziby/biura spółki jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów? Jeżeli tak, przez ile podmiotów? Czy podmioty te są powiązane (co może uzasadniać korzystanie z tego samego biura)?

7. Czy członkowie organu zarządzającego Spółki posiadają lokalne (odpowiadające siedzibie spółki) adresy e-mail/telefony stacjonarne lub komórkowe służbowe?

Jak wynika z powyższego, weryfikacja tego, czy odbiorca należności jest rzeczywistym właścicielem jest niezwykle wymagająca i mocno ocenna. Co zostało opisane w punkcie Ad 2. Ustawa o CIT nie wymienia konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, aby móc pomniejszyć zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz komplementariusza. W konsekwencji, płatnik nie ma obowiązku, aby to weryfikować. Inna interpretacja przepisów Ustawy o CIT byłaby niezgodna z wykładnią systemową, bowiem nie ma powodu, aby płatnik musiał weryfikować coś, co w ogóle nie musi być spełnione i co nie warunkuje możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zadania płatnika w przypadku dokonywania na rzecz komplementariusza wypłat z tytułu udziału tegoż w zyskach zostały ograniczone w przepisie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT do obowiązku pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT.

Powyższy przepis nie odnosi się do kwestii rzeczywistego właściciela. O słuszności stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do przedstawionego zdarzenia przyszłego świadczy również redakcja przepisu art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, według którego:

„Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Wykładnia wymienionych wyżej przepisów wskazuje, że płatnik jest zobowiązany do zastosowania pomniejszenia zryczałtowanego podatku, o których mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz komplementariusza, niejako automatycznie (nie wymaga się od niego nawet zachowania należytej staranności tak, jak ma to miejsce w sytuacji chęci zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT), bez przeprowadzania żadnych postępowań wyjaśniających - w tym co do statusu komplementariusza jako rzeczywistego właściciela otrzymywanej wypłaty.

Nie bez znaczenia jest również w tym kontekście zaufanie do racjonalności ustawodawcy. Gdyby chciał on, aby warunek rzeczywistego właściciela był weryfikowany przez płatnika w przypadku zastosowania odliczeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, wówczas dałby temu wyraz w przepisach prawnych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Ustawa o CIT nie stwarza konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, aby zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz komplementariusza, to w konsekwencji nawet jeżeli płatnik poweźmie informację o tym, że otrzymujący wypłatę komplementariusz nie spełnia warunku rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, to nadal będzie mógł dokonać odliczeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT.

Z uwagi na brzmienie przepisu art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, powyższe twierdzenie ma, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zarówno do sytuacji, w której wypłacana należność będzie przekraczała 2 mln, jak i do sytuacji, gdy będzie niższa niż 2 mln.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą po stronie Spółki Przekształconej nie powstanie przychód do opodatkowania z tytułu przeniesienia niepodzielnych zysków oraz kapitału zapasowego z Wnioskodawcy (sp. z o. o.) na Spółkę Przekształconą (sp. k.).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, Spółka Przekształcona będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Według przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b Ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przepisu tego wynika zatem, że przeniesione ze spółki przekształcanej do spółki przekształconej niepodzielone zyski lub wartość zysku zgromadzonego w kapitale zapasowym, będą koniecznym do opodatkowania przychodem z zysków kapitałowych tylko wówczas, gdy spółka przekształcona nie będzie osobą prawną.

Dla rozstrzygnięcia zaprezentowanego przez Wnioskodawcę problemu konieczne jest zatem ustalenie, czy spółka komandytowa jest osobą prawną w rozumieniu Ustawy o CIT.

Według brzmienia art. 4a pkt 14 Ustawy o CIT, spółką nie będącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT. Zgodnie zaś z tymże pkt 21, spółka to m.in. spółka posiadająca osobowość prawną (w tym spółka europejska), spółka kapitałowa w organizacji, a także spółki, o których nowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak już z kolei wyżej wskazano, jednym z podmiotów wskazanych w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, jest spółka komandytowa.

Choć przepisy k.s.h. nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, to wobec brzmienia ww. przepisów trzeba uznać, że dla celów Ustawy o CIT spółka komandytowa jest osobą prawną. Wracając więc do zakresu zastosowania przytoczonego wyżej art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy o CIT, zasadne jest uznanie, że nie znajdzie on zastosowania do omawianego przypadku - w wyniku przekształcenia nie powstanie bowiem podmiot niebędący osobą prawną (w rozumieniu Ustawy o CIT), lecz inna osoba prawna (w rozumieniu Ustawy o CIT). O przyznaniu spółce komandytowej statusu osoby prawnej (w rozumieniu Ustawy o CIT), wypowiedział się też niejednokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych: interpretacja Znak: 0112-KDIL2-2.4011.174.2021 3.IM z 18 maja 2021 r., interpretacja Znak: 0112-KDIL2-2.4011. 173.2021.2.AG z 18 maja 2021 r., interpretacja Znak: 0112-KDIL2-2.4011.175.2021.3.AA z 18 maja 2021 r., interpretacja Znak: 0111-KDIB1-2 4010.73.2021.4.MS i 0111-KDIB1-2.4010.103.2021.4.MS z 18 maja 2021 r., interpretacja Znak: 0114-KDIP2-2.4010.239.2022.3. AP z 9 lutego 2023 r.

Na marginesie należy też wskazać, że do omawianego przypadku przekształcenia nie znalazłby też zastosowania:

- art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, gdyż wskutek przekształcenia nie dojdzie do powstania przychodu - wartość kapitałów przed i po przekształceniu będzie niezmieniona,

- art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT - w ocenie Wnioskodawcy, jako że przepis znalazł się poza katalogiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, obejmuje swoim zastosowaniem przychody inne od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiących przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

Konkludując, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą, po stronie Spółki Przekształconej nie powstanie żaden przychód do opodatkowania z tytułu przeniesienia niepodzielonych zysków lub kapitału zapasowego z Wnioskodawcy na Spółkę Przekształconą. Nie znajdą zastosowania przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j oraz lit. m, a także art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT (analogicznie jak w interpretacji Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.254.2022.2.BK z 18 maja 2022 r. oraz interpretacji Znak: 0114-KDIP2-2.4010.239.2022. 3.AP z 9 lutego 2023 r.).

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata na rzecz I. i U. - wspólników Spółki Przekształconej kwot stanowiących zysk Wnioskodawcy - niepodzielony lub przeniesiony na kapitał zapasowy - przekazany Spółce Przekształconej w wyniku przekształcenia, spowoduje powstanie po stronie Spółki Przekształconej jako płatnika obowiązku pobrania od takiej wypłaty zryczałtowanego podatku w stawce 19% właściwej dla wypłaty dywidendy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT przy spełnieniu określonych tam przesłanek.

Zgodnie z przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, od przychodów z dywidend określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobiera się podatek dochodowy w wysokości 19% od uzyskanego przychodu (dochodu).

Według przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Odnosząc zaprezentowane regulacje do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę uznać należy, że przychody, które będzie otrzymywać I. i U. - wspólnicy Spółki Przekształconej, będą przychodami kapitałowymi, a tym samym od kwoty ich wypłat Spółka Przekształcona będzie zobowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek w stawce 19% właściwej dla wypłaty dywidendy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynika to ponadto z faktu, że mające zostać wypłacone zyski wypracowane zostały przez Wnioskodawcę jeszcze przed dokonaniem jej przekształcenia w Spółkę Przekształconą, a dodatkowo - w ramach sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93a O.p. na Spółkę Przekształconą przejdzie obowiązek wypłaty na rzecz wspólników zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę, a niewypłaconych wspólnikom, niepodzielonych lub przekazanych na kapitał zapasowy i wykazanych w bilansie Spółki Przekształconej.

Stanowisko Wnioskodawcy odpowiada kierunkowi orzecznictwa NSA, w tym wyroku wydanego w dniu 16 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 331/16, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie, w której doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, na którym, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych (powstałe przed przekształceniem). Planowano podjęcie uchwały o wypłacie zysku z lat poprzedzających przekształcenie. NSA wskazał w wyroku:

„Należy stwierdzić więc, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.”.

Powyższy punkt widzenia został zaaprobowany także przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czemu wyraz dała interpretacja indywidualna Znak: 0114-KDIP3- 1.4011.1027.2022.4.BS z 9 lutego 2023 r.

Konkludując, uznać należy, że wypłata na rzecz I. i U. - wspólników Spółki Przekształconej zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę przed jego przekształceniem opodatkowana spowoduje powstanie po stronie Spółki Przekształconej jako płatnika obowiązku pobrania od takiej wypłaty zryczałtowanego podatku w stawce 19% właściwej dla wypłaty dywidendy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwzględnieniem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT przy spełnieniu określonych tam przesłanek (co spowodowałoby odpadnięcie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania nr 2-6 przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte tymi pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) mają, co do zasady, od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c Ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W świetle powyższego, przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Wyodrębniając osobne źródło przychodów, ustawodawca wprowadził do ustawy enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Katalog ten znajduje odzwierciedlenie w treści art. 7b ustawy o CIT i ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne kategorie przychodów nieobjęte zawartym w tym przepisie wyliczeniem należy zakwalifikować do tzw. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, j, m Ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Z art. 22 ust. 1c ustawy o CIT wynika, że:

Przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o CIT:

Przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1e Ustawy o CIT:

W przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 1a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

1.czy I. musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, aby Spółka Przekształcona mogła jako płatnik zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT w stosunku do wypłat I. zysków ze spółki komandytowej,

2. czy dla możliwości zastosowania pomniejszenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz I., Spółka Przekształcona jako płatnik będzie zobowiązana zbadać, czy I. jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3. czy jeżeli Spółka Przekształcona będzie wiedziała, że I. nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, to czy ma prawo zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, przysługującego komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej,

4. czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą po stronie Spółki Przekształconej powstanie obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem niepodzielonych zysków oraz kapitału zapasowego Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przekształconej,

5. czy wypłata na rzecz I. i U. - wspólników Spółki Przekształconej kwot stanowiących zysk Wnioskodawcy - niepodzielony lub przeniesiony na kapitał zapasowy - przekazany Spółce Przekształconej w wyniku przekształcenia spowoduje powstanie, po stronie Spółki Przekształconej jako płatnika, obowiązku pobrania od takiej wypłaty zryczałtowanego podatku w stawce 19% właściwej dla wypłaty dywidendy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przy spełnieniu określonych tam przesłanek, czy obowiązku zastosowania rozliczeń właściwych dla wypłat dla wspólników spółki komandytowej (w szczególności zastosowania jako płatnik pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT).

Ad 1, 2, 3

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

- prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

- ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

- możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

- pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Ustawa o CIT w żadnym z przepisów art. 22, czy art. 26 nie wskazano na konieczność spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, aby móc zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz komplementariusza (I.).

W konsekwencji, Spółka Przekształcona jako płatnik nie musi badać, czy odbiorca wypłat zysku w osobie komplementariusza (I.) jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT aby móc pomniejszyć zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat I. zysków ze spółki komandytowej.

Obowiązki płatnika w przypadku dokonywania na rzecz komplementariusza wypłat z tytułu udziału tegoż w zyskach zostały ograniczone w przepisie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT do obowiązku pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że:

- I. nie musi posiadać statusu rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, aby Spółka Przekształcona mogła jako płatnik zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT w stosunku do wypłat I. zysków ze spółki komandytowej,

- płatnik nie musi badać, czy odbiorca wypłat zysku w osobie komplementariusza jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT aby móc pomniejszyć zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej,

- z uwagi na to, że Ustawa o CIT nie stwarza konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, aby zastosować pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT, w stosunku do wypłat zysków ze spółki komandytowej na rzecz komplementariusza, to w konsekwencji nawet jeżeli płatnik poweźmie informację o tym, że otrzymujący wypłatę komplementariusz nie spełnia warunku rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, to nadal będzie mógł dokonać odliczeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że oceniając stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie nie można jednakże zgodzić się, z jego uzasadnieniem sprowadzającym się do tego, że w przypadku zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT nie jest konieczne posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Powołany w tym zakresie wyrok II FSK 240/21 nie wpisuje się w aktualną linię orzeczniczą - por. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r. II FSK 1588/20, w którym stwierdzono m.in.: „Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy”.

Uzasadnienie stanowiska nie ma jednakże wpływu na ocenę istoty jego stanowiska w zakresie obowiązku posiadania/badania rzeczywistego właściciela w stosunku do komplementariusza.

Jak już wspomniano spór w zakresie, czy przy wypłacie dywidendy płatnik musi zbadać status odbiorcy dywidendy jako rzeczywistego właściciela nie ma znaczenia dla oceny stanowiska odnośnie do pytań 1-3, bowiem w stosunku do komplementariusza uzyskującego zyski wypracowane przez spółkę komandytową nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1-3, należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Art. 7b Ustawy o CIT wskazuje katalog przychodów z zysków kapitałowych osiąganych przez podatników CIT.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, jeżeli kapitał zapasowy Spółki zostanie przeniesiony do podmiotu będącego efektem przekształcenia, to od wartości ów kapitału zapasowego należy zapłacić podatek, ale jedynie w sytuacji, w której dokonywane jest przekształcenie w spółkę niebędącą osoba prawną.

Art. 4a Ustawy o CIT wskazuje znaczenie poszczególnych terminów używanych w Ustawie CIT.

Stosownie do pkt 14 tego przepisu, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumieć należy spółkę inną niż określona w pkt 21 ww. przepisu.

Zgodnie z pkt 21 tego artykułu, spółka oznacza m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną (w tym spółkę europejską), spółkę kapitałową w organizacji, a także spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podmiotem wskazanym w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT jest spółka komandytowa.

Brzmienie przepisów Ustawy o CIT wskazuje tym samym, że dla jej celów spółka komandytowa uznawana jest za spółkę inną niż niebędąca osobą prawną.

Skoro zatem - na gruncie Ustawy o CIT - zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółka komandytowa stanowią spółki, o których mowa w art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT, to do planowanego przekształcenia nie znajdzie zastosowania przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy o CIT, ponieważ w ramach restrukturyzacji nie dojdzie do przekształcenia Spółki w podmiot niebędący osobą prawną, lecz Spółki w Spółkę.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów. (…).

Do uregulowań lit. m wskazanego przepisu pośrednio odnosi się doktryna [W. Dmoch w opracowaniu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”] (dalej: „Komentarz”) który w odniesieniu do przychodów powstałych w wyniku przekształceń wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy o CIT nie odnosi się do sytuacji, w której przekształcana jest Spółka w Spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT, nie ma więc zastosowania do planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zastosowania nie znajdzie także art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, ponieważ nie dojdzie do powstania przychodu w związku z przekształceniem - wartość kapitałów przed i po przekształceniu będzie bowiem taka sama.

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jeżeli wartość majątku spółki przekształcanej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po przekształceniu w spółkę komandytową nie zmieni się, to nie powstaje przychód do opodatkowania. Nie ulega bowiem zwiększeniu majątek podmiotu, który postał wskutek przekształcenia (czyli majątek Przekształconej) i tak będzie w niniejszym przypadku.

Stwierdzić należy zatem, że to wskazany przepis, tj. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT nie ma zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Spółkę. Z racji tego, że wartość majątku Spółki Przekształconej równa będzie wartości majątkowi Spółki przed przekształceniem, to nie powstanie przychód, a tym samym nie dojdzie do powstania opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Wskazany artykuł również nie znajdzie zastosowania. Należy podkreślić, że ów przepis zaimplementowany został do Ustawy o CIT z początkiem 2022 r. Umieszczenie go poza katalogiem 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wskazuje, że chodzi tu o przychody inne, aniżeli przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

Podsumowując, w przypadku dokonania przekształcenia Spółki w Przekształconą (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) po stronie Spółki Przekształconej nie powstanie żaden przychód do opodatkowania z tytułu przeniesienia niepodzielonych zysków oraz kapitału zapasowego z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową; nie znajdą zastosowania przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j, m, ani też art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 wskazać należy, że w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały niepodzielone lub przeniesione na kapitał zapasowy i przekazane Spółce Przekształconej w wyniku przekształcenia nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową. Tym samym zyski wypracowane przed przekształceniem (przekazane na kapitał zapasowy lub niepodzielone) i uchwałą podjętą już po przekształceniu, przeznaczone do wypłaty wspólnikom, należy uznać za zyski spółki z o.o.

Zatem w myśl przyjętej zasady, że ważne jest „źródło” powstałego przychodu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opodatkowanie zysków z okresu przed przekształceniem może nastąpić z zastosowaniem przepisów dotyczących opodatkowania dywidendy, a więc także z uwzględnieniem prawa do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w odniesieniu do obydwu wspólników spółki komandytowej.

Zatem wypłata na rzecz I. i U., wspólników Spółki Przekształconej kwot stanowiących zysk Wnioskodawcy, niepodzielony lub przeniesiony na kapitał zapasowy, przekazany Spółce Przekształconej w wyniku przekształcenia, spowoduje powstanie po stronie Spółki Przekształconej jako płatnika obowiązku pobrania od takiej wypłaty zryczałtowanego podatku w stawce 19% właściwej dla wypłaty dywidendy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT przy spełnieniu określonych tam przesłanek.

Jednocześnie należy pamiętać, że przy korzystaniu ze zwolnienia, a więc także niepobierania podatku przez płatnika, zastosowana powinna być weryfikacja statusu zarówno komandytariusza jak i komplementariusza jako spełniającego wymóg rzeczywistego właściciela.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych, stwierdzić należy, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą one Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Rozliczanie ulg na innowacje w praktyce

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.518.2023.2.SG