Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.483.2023.1.IG

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy oraz korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy oraz korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina, zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest właścicielem cmentarzy komunalnych znajdujących się na jej terenie (dalej: cmentarze).

Na terenie przedmiotowych cmentarzy Gmina świadczy odpłatne usługi cmentarne na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, Gmina wystawia faktury VAT z tytułu świadczonych usług, na których widnieje jako sprzedawca tychże usług. Jednocześnie Gmina traktuje otrzymywane wpłaty jako należności podlegające opodatkowaniu VAT, które ujmuje w plikach JPK_V7M oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Obecnie Gmina na terenie cmentarzy nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy o VAT. Gmina pobiera opłaty za każdą świadczoną usługę cmentarną, a zatem cmentarze są obecnie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak zdarzały się w przeszłości i mogą zdarzać się sytuacje, w których Gmina była / będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. 2023 poz. 887 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. 2023 poz. 901 ze zm.), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.

Gmina podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Sytuacje wykorzystania cmentarzy w inny sposób mogą wynikać  wyłącznie z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa powszechnego.

Gmina ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarzy i ich administrowaniem, m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe (dalej: wydatki bieżące).

Gmina ponosi również wydatki inwestycyjne w przedmiotowym zakresie - w szczególności w 2023 r. Gmina zrealizowała / zamierza zrealizować inwestycje pn.:

• Ogrodzenie cmentarza w (…),
• Ogrodzenie cmentarza w (…)

(dalej jako: wydatki inwestycyjne).

Ponoszone w ww. zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2023 poz. 40 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Pytania

1.Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy?

2.Czy w sytuacji, gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek, Gmina zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy.

2.W sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek, Gmina zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
• nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych ze świadczeniem usług cmentarnych, które jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, stanowią czynności opodatkowane VAT. Ponadto, jak wskazano wyżej, zamiarem Gminy jest wyłącznie odpłatne świadczenie usług cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca - trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż w chwili obecnej cmentarze wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 30 marca 2017 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.119.2017.1.KM, w podobnym opisie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r. sygn. 3063-ILPP2-3.4512.56.2017.1.ZD, w której organ stwierdził, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na cmentarze komunalne, tj. administrowanie oraz bieżące utrzymanie cmentarzy, w tym dostawę mediów (woda, prąd)”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.637.2016.1.IK.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy.

Ad 2.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zdarzało się w przeszłości i może zdarzyć się w przyszłości, że cmentarze były / będą wykorzystywane również do czynności nieopodatkowanych, związanych z organizacją pochówku dla osób bezdomnych.

Gmina stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji będzie zobligowana do dokonania korekty części odliczonego uprzednio podatku naliczonego - na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT poprzez stosowne zmniejszenie odliczonej kwoty podatku VAT.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty podatnik powinien dokonać w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym po zakończeniu roku, którego przedmiotowa korekta dotyczy.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek osoby bezdomnej. Gmina zobligowana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.369.2022.1.KK, w której organ w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, iż „(...) w sytuacji gdy Infrastruktura (w tym hydranty) zostanie wykorzystana przez Państwa lub Wasze jednostki organizacyjne do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to konieczna będzie stosowna korekta części odliczonego uprzednio podatku naliczonego - na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są przepisy zawarte m.in. art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy. Unormowania zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulują m.in. kwestię korekty podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.):

Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Stosownie do przepisu art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej,

W myśl art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:

Ponadto, jak wynika z zapisu art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:

Na podstawie art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W myśl zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Zgodnie z art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Na gruncie niniejszej sprawy należy również zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 887 ze zm.):

Ponadto, stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

W myśl zapisów art. art. 10 ust. 4 ww. ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C‑215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

W tym miejscu należy również wskazać, że jak stanowi przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, są Państwo właścicielem cmentarzy komunalnych znajdujących się na terenie Gminy.

Na terenie przedmiotowych cmentarzy świadczą Państwo odpłatne usługi cmentarne na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji wystawiają Państwo faktury VAT z tytułu świadczonych usług, na których widnieją jako sprzedawca tychże usług. Jednocześnie traktują Państwo otrzymywane wpłaty jako należności podlegające opodatkowaniu VAT, które ujmują w plikach JPK_V7M oraz rozliczają z tego tytułu VAT należny.

Obecnie na terenie cmentarzy nie wykonują Państwo żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy o VAT. Pobierają Państwo opłaty za każdą świadczoną usługę cmentarną, a zatem cmentarze są obecnie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak zdarzały się w przeszłości i mogą zdarzać się sytuacje, w których byli / będą Państwo zobowiązani do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.

Zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.

Podkreślają Państwo, że Państwa zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczeniu odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Sytuacje wykorzystania cmentarzy w inny sposób mogą wynikać  wyłącznie z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa powszechnego.

Ponoszą Państwo bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarzy i ich administrowaniem, m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe.

Ponoszą Państwo również wydatki inwestycyjne w przedmiotowym zakresie - w szczególności w 2023 r. zrealizowali / zamierzają zrealizować Państwo inwestycje pn.:

• Ogrodzenie cmentarza w (…),
• Ogrodzenie cmentarza w (…)

Ponoszone w ww. zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Państwa wątpliwości w dotyczą tego, czy mają Państwo prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy, a także ustalenia, czy w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek, Gmina zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarzy nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa działalność, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że czynności nieodpłatnego pochówku osób bezdomnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie będą one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Będą one wykonywane w ramach zadań własnych gminy - są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym. Tym samym, w przypadku nieodpłatnego pochówku będą Państwo wykonywali czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie będą Państwo występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarzy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi, Państwa obowiązkiem będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Będą mieli Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy przyporządkują/będą Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług stanowiących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarzy, to powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, w uwzględnieniem odpowiednich przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki inwestycyjne i bieżące na cmentarze służą/będą Państwu służyły do wykonywania czynności zwolnionych. Zatem, tak wyliczona kwota podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, będzie podlegała odliczeniu.

Ponadto jak wynika z wniosku mogą zdarzać się sytuacje, w których będą Państwo zobowiązani do świadczenia usług związanych z cmentarzami nieodpłatnie. Tego typu pochówki mają charakter incydentalny.

W konsekwencji ze względu na powyższe rozstrzygnięcie, zgodnie z którym nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami w sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca incydentalny nieodpłatny pochówek, będą Państwo uprawnieni do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego w części z zastosowaniem art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia na zasadach określonych w art. 91 ustawy, tj. korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za miesiąc styczeń następnego roku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy oraz ustalenia, czy w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego, oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).