Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.372.2023.3.AW

Nie uznanie realizowanego przez Spółkę świadczenia za świadczenie kompleksowe tylko za dostawę towarów i ustalenie miejsca opodatkowania sprzedaży poza terytorium kraju, w przypadku produkcji form.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy opisną w stanie faktycznym czynność można potraktować jako jednolite świadczenie kompleksowe, tj. usługę odtworzeniową i w przypadku sprzedaży tej usługi na rzecz podatnika VAT, nie mającego siedziby działalności na terytorium kraju ani nie posiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu poza terytorium kraju, wpłynął 11 października 2023 r. Przedmiotowy wniosek uzupełnili Państwo pismem z dnia 13 grudnia 2023 r. (data wpływu 15 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (doprecyzowany pismem z dnia 13 grudnia 2023 r.)

(...). (dalej jako Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie (…). Na zlecenia indywidualnych klientów oferuje również kompleksowe usługi wdrożenia nowego nieoferowanego w danym czasie na rynku (…). Wdrożenie takiego asortymentu rozpoczyna się od rysunku projektu, zakupu oprzyrządowania, produkcji testowej i ostatecznej akceptacji wyrobu do masowej produkcji. Proces wdrożenia nowego produktu trwa zazwyczaj kilka miesięcy. Po otrzymaniu zapytania ofertowego od klienta, Spółka przygotowuje ofertę, która określa poszczególne procesy wdrożenia aż po regularną produkcję i sprzedaż wyprodukowanego wyrobu gotowego.

Po wdrożeniu nowego asortymentu do produkcji w ramach życia projektu odbywa się szereg regularnych produkcji. W czasie tych produkcji komplet części do formowania podlega prawom naturalnego zużycia. Informujemy wówczas klienta, iż dalsza produkcja na tych częściach jest niemożliwa. Klient decyduje o dalszej współpracą z naszą Spółki i o tym czy jest zainteresowany przedłużeniem „życia” projektu. Decyzja ta jest nieodłącznie związana z zakupem nowego kompletu form (...), na którym odbędą się dalsze produkcje (...). Formy (...) są (...) i służą do produkcji jednego konkretnego asortymentu. Formy (...) w zależności od wielkości, pojemności produkowanego asortymentu są eksploatowane w procesie produkcyjnych od 7 do 10 cykli.

W sytuacji w której klient nie ma wliczonego oprzyrządowania w cenę wyrobu gotowego Spółka postępuje wg. ścieżki działania opisanej poniżej:

1.Zgłoszenie konieczności odnowienia - zakupu części formujących do działu sprzedaży. Dział sprzedaży kontaktuje się z klientem i informuje o konieczności zakupu nowego kompletu części,

2.Porównanie fizyczne części z aktualną dokumentacją i naniesienie zmian przez Wydział Regeneracji Form,

3.Aktualizacja dokumentacji przez Wydział Konstrukcyjny,

4.Złożenie zapytań ofertowych do dostawców form (...) przez Wydział Regeneracji Form,

5.Weryfikacja parametrów produkcyjnych przez działy Planowania i Produkcji (...),

6.Dział Planowania sporządza kalkulację kosztu wytworzenia w oparciu o przyjęte parametry produkcyjne i przedkłada ją sprzedawcy,

7.Dział Sprzedaży składa ofertę handlową klientowi,

8.Akceptacja oferty handlowej przez klienta,

9.Przygotowanie i zatwierdzenie wewnętrznych dokumentów firmy zwalniających zakup kompletu form (...),

10.Dział Planowania aktualizuje ustawienia danych bazowych asortymentu zgodnie z otrzymanym zlecaniem zakupu form (...),

11.Zakup form (...),

12.Planowanie harmonogramu produkcji z wykorzystaniem nowo zakupionych części.

Wraz z akceptacją przez klienta nowej oferty handlowej przystępujemy do zamówienia kompletu form (...). W przypadku, jeżeli w ustaleniach komercyjnych klient chce być właścicielem form, i koszty narzędzi nie są wliczone w cenę wyrobu, Spółka obciąża klienta kosztami zakupionych części oraz obsługą odtworzeniową osób zaangażowanych w proces odnowy. Po otrzymaniu faktury, klient staje się właścicielem części. Części pozostają w Spółce, gdzie odbywają się na nich kolejne produkcje, jednocześnie w każdym momencie klient może zażądać wydania swojej własności.

Ponadto w wystosowanym do Organu uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu:

Czy ścieżka działania wskazana przez Państwa w opisie stanu faktycznego w pkt 1-7 jest wykonywana na zlecenie klienta czy też są to działania podejmowane przez Państwa z własnej inicjatywy z późniejszym przedstawieniem oferty klientowi?

Wskazali Państwo:

Ścieżka działania wskazana w opisie stanu faktycznego jest procedowana zawsze w porozumieniu z klientem. Spółka (...) informuje klienta o tym, ile wyrobu gotowego uda się wyprodukować na dotychczasowym oprzyrządowaniu i to od klienta zależy czy będzie dalej zamawiał u nas dany asortyment czy też nie. Jeśli klient zdecyduje, że jest zainteresowany dalszą współpracą ze Spółką wówczas Spółka rozpoczyna proces odnowy form, który został opisany we wniosku o interpretację. Jeśli natomiast klient zdecyduje o zakończeniu produkcji określonego wyrobu, wówczas Spółka nie zamawia nowego oprzyrządowania i zaprzestaje produkcji danego asortymentu.

Na pytanie Organu:

Czy jeżeli klient nie zaakceptuje przygotowanej przez Państwa oferty handlowej (pkt 1-7 opisanej we wniosku ścieżki działania) to płaci za wykonane już czynności?

Wskazali Państwo:

Jeśli klient nie zaakceptuje przygotowanej oferty handlowej nie płaci za wykonanie tej czynności.

Na pytanie Organu:

Czy zakup nowych części jest nabywany przez Państwa w imieniu własnym (i następnie części są odsprzedawane klientowi) czy w imieniu klienta?

Wskazali Państwo:

Zakup nowych części jest nabywany w naszym imieniu i następnie części te są odsprzedawane klientowi. Klient staje się właścicielem form. Ze względu na to, że każdy komplet części jest unikatowy i niepowtarzalny nie ma możliwości użycia ich przy produkcji innego asortymentu.

Pytanie

Czy Spółka w opisanym stanie faktycznym może potraktować opisane świadczenia jako jednolite świadczenie kompleksowe tj. usługę odtworzeniową i w przypadku sprzedaży tej usługi na rzecz podatnika VAT nie mającego siedziby działalności na terytorium kraju ani nie posiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - usługa ta zgodnie z art. 28b ustawy VAT powinna podlegać opodatkowaniu poza terytorium kraju?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym świadczenie Spółki stanowi jednolite świadczenie kompleksowej usługi odtworzeniowej i w przypadku sprzedaży tej usługi na rzecz podatnika VAT, który nie posiada siedziby działalności na terytorium kraju oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju - zgodnie z art. 28b ustawy VAT usługa ta podlega opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Uzasadnienie:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analogiczną treść zawiera art. 14 Dyrektywy VAT „Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Mając na względzie przepisy Dyrektywy, jak i ustawy VAT, dostawa towarów jest dokonana wtedy, gdy dochodzi do przeniesienia określonego prawa na nabywcę, tj. prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przy dostawie istotą jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zostało zdefiniowane przez orzecznictwo - zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również sądów administracyjnych. Sądy te w wydawanych orzeczeniach podkreślają, że termin ten:

- oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, czyli władania rzeczą jak właściciel, rozumiane jako przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość dysponowania tą rzeczą (władztwo ekonomiczne), a

- nie możliwość rozporządzania, władania rzeczą w sensie prawnym (prawo własności).

Tak m.in. wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staats - secretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (orzeczenie wstępne), Rec. 1990, s. 1-285: „Dostawa towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby oznaczała przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Jak również w sprawie Dixons Retail pic v. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. o sygn. C-494/12: W istocie pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem.

W świetle art. 8 ust. 1 VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi na gruncie VAT zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, które:

-można zakwalifikować jako „świadczenie” oraz

-nie stanowią dostawy towarów.

Zgodnie z szeregiem orzeczeń TSUE, aby mówić o odpłatnym świadczeniu, niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-istnieje związek prawny między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

-wynagrodzenie otrzymane przez świadczeniodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy;

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczeniobiorcy;

-odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT;

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe wynika, w szczególności, z wyroków TSUE w następujących sprawach: C-489/99 Immobiliare Flavia, C-16/93 R. Tolsma, C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council czy C-154/80 Association cooperative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”.

Odpłatne świadczenie wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywane jest świadczenie, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE (przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Club v Staatssecretaris van Financien nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero delPEconomia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank pic. nr C-210/04).

Z tej perspektywy w opisanym stanie faktycznym Spółka świadczy na rzecz klienta usługę polegającą na odtworzeniu i odnowie zakupionych form niezbędnych do wykonania produktu gotowego jakim jest zainteresowany klient. Jednocześnie zgodnie z warunkami umowy i zamówienia klient staje się właścicielem zakupionych form jak i narzędzi - wykorzystywanych w procesie produkcji wyrobów gotowych także po przedłużeniu ich użyteczności w ramach procesu wytwarzania produktów. Wspomniane formy i narzędzia niewątpliwie spełniają definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

Tym samym w omawianym przypadku Spółka dokonuje na rzecz klienta dwóch świadczeń: usługi odtworzeniowej jak i dostawy towarów (form jak i narzędzi).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Gard Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C- 41/04).

Identyfikacja świadczenia kompleksowego pozwala bowiem przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnościami, które wraz ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość, jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie są właściwe dla świadczenia dominującego. Inaczej, zasady opodatkowania VAT i stawka VAT dla każdego ze świadczeń którym przypisano charakter pomocniczy podąża za zasadami opodatkowania VAT i stawką VAT dla świadczenia dominującego.

Dla oceny świadczenia kompleksowego konieczne jest wzięcie pod uwagę wszelkich okoliczności w jakich następuje dana transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W związku z powyższym w ocenie Spółki świadczeniem dominującym jest usługa odtworzeniowa form niezbędna dla dokonywania dalszego procesu produkcji wyrobów gotowych po wyczerpaniu cyklu produkcyjnego. Z kolei świadczeniem o charakterze pomocniczym jest dostawa form i narzędzi wykorzystywanych w procesie produkcji wyrobów gotowych.

Dla oceny i zakwalifikowania świadczenia o charakterze dominującym istotna jest perspektywa ekonomiczna (gospodarcza) odbiorcy świadczenia (tu klienta). Dla klienta najistotniejsze jest otrzymanie gotowego wyrobu uzyskanego za pomocą odtworzonych form. Jednakże nie byłoby to możliwe dzięki usłudze odtworzeniowej. Same formy i narzędzia nie przedstawiają istotnej funkcji i wartości dla klienta, gdyż klient samodzielnie nie posiada wiedzy ani kompetencji do wytworzenia gotowego wyrobu. Polega on na kwalifikacjach Spółki. Z tego względu wartość i przydatność gospodarcza dla klienta nadaje dopiero udział usługi odtworzeniowej i odnowy form w całości świadczenia - dlatego też ma ono w omawianym stanie faktycznym charakter świadczenia dominującego.

Podsumowując, w ocenie Spółki dokonuje ona na rzecz klienta świadczenia kompleksowego jakim jest usługa odtworzeniowa i odnowy form, zaś same formy i narzędzia są tylko elementem składowym wartości tej usługi jako świadczenia pomocnicze. Tak też dane świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania podatkiem VAT ze wszystkimi tego skutkami.

Wobec powyższego w przypadku świadczenia usługi odtworzeniowej na rzecz podatnika zastosowanie znajdzie reguła określania miejsca świadczenia o jakiej mowa w art. 28b ust. 1 ustawy VAT. W przypadku gdy odbiorcą usługi będzie podatnik nie posiadający siedziby działalności na terytorium kraju lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - usługa będzie podlegała opodatkowaniu poza terytorium kraju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Przy tym wskazać należy, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.).

Czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, Trybunał uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i samo TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) – (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Podsumowując, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jesteście Państwo polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji i sprzedaży (...). Na zlecenia indywidulanych klientów oferuje również kompleksowe usługi wdrożenia nowego nieoferowanego w danym czasie na rynku (...). Wdrożenie takiego asortymentu rozpoczyna się od rysunku projektu, zakupu oprzyrządowania, produkcji testowej i ostatecznej akceptacji wyrobu do masowej produkcji. Proces wdrożenia nowego produktu trwa zazwyczaj kilka miesięcy. Po otrzymaniu zapytania ofertowego od klienta, Spółka przygotowuje ofertę, która określa poszczególne procesy wdrożenia aż po regularną produkcję i sprzedaż wyprodukowanego wyrobu gotowego.

Po wdrożeniu nowego asortymentu do produkcji w ramach życia projektu odbywa się szereg regularnych produkcji. W czasie tych produkcji komplet części do formowania podlega prawom naturalnego zużycia. Informujecie Państwo wówczas klienta, że dalsza produkcja na tych częściach jest niemożliwa. Klient decyduje o dalszej współpracą ze Spółką i o tym czy jest zainteresowany przedłużeniem „życia” projektu. Decyzja ta jest nieodłącznie związana z zakupem nowego kompletu form (...), na którym odbędą się dalsze produkcje (...).

Formy (...) są (...) i służą do produkcji jednego konkretnego asortymentu. Formy (...) w zależności od wielkości, pojemności produkowanego asortymentu są eksploatowane w procesie produkcyjnych od 7 do 10 cykli.

W sytuacji w której klient nie ma wliczonego oprzyrządowania w cenę wyrobu gotowego postępujecie Państwo według ścieżki działania opisanej poniżej:

1.Zgłoszenie konieczności odnowienia - zakupu części formujących do działu Sprzedaży. Dział sprzedaży kontaktuje się z klientem i informuje o konieczności zakupu nowego kompletu części.

2.Porównanie fizyczne części z aktualną dokumentacją i naniesienie zmian przez Wydział Regeneracji Form.

3.Aktualizacja dokumentacji przez Wydział Konstrukcyjny.

4.Złożenie zapytań ofertowych do dostawców form (...) przez Wydział Regeneracji Form.

5.Weryfikacja parametrów produkcyjnych przez działy Planowania i Produkcji (...).

6.Dział Planowania sporządza kalkulację kosztu wytworzenia w oparciu o przyjęte parametry produkcyjne i przedkłada ją sprzedawcy.

7.Dział Sprzedaży składa ofertę handlową klientowi.

8.Akceptacja oferty handlowej przez klienta.

9.Przygotowanie i zatwierdzenie wewnętrznych dokumentów firmy zwalniających zakup kompletu form (...).

10.Dział Planowania aktualizuje ustawienia danych bazowych asortymentu zgodnie z otrzymanym zlecaniem zakupu form (...)

11.Zakup form (...).

12.Planowanie harmonogramu produkcji z wykorzystaniem nowo zakupionych części.

Wraz z akceptacją przez klienta nowej oferty handlowej przystępują Państwo do zamówienia kompletu form (...). W przypadku, jeżeli w ustaleniach komercyjnych klient chce być właścicielem form i koszty narzędzi nie są wliczone w cenę wyrobu, obciążają Państwo klienta kosztami zakupionych części oraz obsługą odtworzeniową osób zaangażowanych w proces odnowy. Po otrzymaniu faktury, klient staje się właścicielem części. Części pozostają w Spółce, gdzie odbywają się na nich kolejne produkcje, jednocześnie w każdym momencie klient może zażądać wydania swojej własności.

Należy podkreślić, że ścieżka działania wskazana w opisie stanu faktycznego jest procedowana zawsze w porozumieniu z klientem. Który decyduje czy będzie dalej zamawiał u Państwa dany asortyment czy też nie.

Zakup nowych części jest nabywany w Państwa imieniu i następnie części te są odsprzedawane klientowi. Klient staje się właścicielem form. Ze względu na to, że każdy komplet części jest unikatowy i niepowtarzalny nie ma możliwości użycia ich przy produkcji innego asortymentu.

Mając na uwadze opis sprawy i przywołane orzecznictwo, w ocenie Organu, czynności wykonywane przez Państwa nie powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zajmujecie się Państwo różnorodnymi świadczeniami w związku z wdrożeniem na indywidualne zamówienie klienta nowego, nieoferowanego wcześniej na rynku (...).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedstawiona przez Państwa w opisie stanu faktycznego ścieżka działania, w sytuacji w której klient nie ma wliczonego oprzyrządowania w cenę wyrobu gotowego w pkt 1-7 nie stanowi świadczenia usług na jego rzecz. Jako beneficjenta tej usługi należy wskazać Państwa Spółkę, bowiem są to działania, które wykonujecie Państwo w swoim własnym imieniu, ponosząc przy tym wszelkie możliwe konsekwencje – klient może nie zaakceptować przygotowanej oferty, wówczas jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku nie ponosi kosztów związanych z jej przygotowaniem (pkt 1-7).

Podejmujecie działania i ponosicie tutaj Państwo ryzyko, typowe dla działalności przedsiębiorców. Angażujecie Państwo środki i ponosicie wydatki tak jak każdy przedsiębiorca w związku z realizowaną inwestycją licząc się z tym że może być ona nietrafiona (w tym przypadku gdy klient nie zaakceptuje przygotowanej oferty). Należy uznać że czynności opisane w pkt 1-7 są działaniami podjętymi we własnym interesie w celu osiągnięcia określonych korzyści (zawarcia/przedłużeni umowy na produkcję). Zatem nie można uznać tych działań jako świadczenie usługi, gdzie usługodawca jest zobowiązany do zapłaty za konkretne czynności na jego rzecz. Bez znaczenia jest okoliczność, że za poniesione koszty (w przypadku akceptacji oferty) obciążycie klienta (niezależnie od formy: wliczenie kosztów w cenę części albo wytworzonych produktów). Należy bowiem zauważyć, że co do zasady kalkulując ceną wliczane są w nią poniesione koszty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Skoro zatem nie można uznać czynności opisanych w pkt 1-7 za czynności wykonywane na rzecz innego podmiotu, to w konsekwencji nie można uznać ich za element świadczenia kompleksowego.

Czynność opisana w pkt 8 (akceptacja oferty) jest czynnością wykonaną przez klienta, dlatego też nie może być uznana za element Państwa świadczenia.

Nie sposób też uznać, że działania opisane w pkt 9-11 stanowią świadczenie usług na rzecz klienta. Działania opisane w pkt 9 i 10 są Państwa wewnątrzzakładowymi czynnościami administracyjnymi, których beneficjantem nie jest klient. Brak jest tutaj bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie świadczeniobiorcy.

Natomiast sam zakup form (...) nie sposób uznać za działanie, które by miało znamiona usługi albo dostawy dokonanej przez Państwo. A w konsekwencji czynność taka, która nie jest wykonywana na rzecz klienta nie może być uzna za element świadczenia kompleksowego.

Natomiast planowanie harmonogramu produkcji, jest już związana z Państwa działalnością produkcyjną, a nie z samą dostawą form (...) na rzecz klienta.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w którym twierdzą Państwo, że świadczenie realizowane przez Państwa Spółkę stanowi jednolite świadczenie kompleksowej usługi odtworzeniowej i w przypadku sprzedaży tej usługi na rzecz podatnika VAT, który nie posiada siedziby działalności na terytorium kraju oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju - zgodnie z art. 28b ustawy VAT usługa ta podlega opodatkowaniu poza terytorium Polski.

W opisanej sytuacji, transakcję zawieraną z klientem w zakresie sprzedaży form (...) winni Państwo rozpoznać jako dostawę towarów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania w sytuacji gdy transakcja wykonywana będzie na rzecz podatnika VAT nie mającego siedziby działalności na terytorium kraju ani nie posiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, w tym przypadku należy więc wskazać, że kwestie dotyczące miejsca dostawy towarów uregulowane zostały w rozdziale 1 działu V w art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zatem za miejsce opodatkowania dostawy towarów, którą Państwo realizują na rzecz podatnika VAT nie mającego siedziby działalności na terytorium kraju ani nie posiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy uznać stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu do Nabywcy tj. w Polsce.

Jeśli natomiast towary nie będą przez Państwa transportowane zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zatem w przypadku gdy sprzedaż dokonywana będzie „na miejscu”, bez wywozu, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 VATU, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Nie ma w tym wypadku znaczenia czy sprzedaż następuje na rzecz podatnika czy konsumenta, ani też kraj jego siedziby.

Jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego: „Części pozostają w Spółce, gdzie odbywają się na nich kolejne produkcje, jednocześnie w każdym momencie klient może zażądać wydania swojej własności”.

W związku z powyższym należy uznać, że towary, które sprzedają Państwo na rzecz podatnika VAT nie mającego siedziby działalności na terytorium kraju ani nie posiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju pozostają w Państwa Spółce. Wobec tego w Państwa przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc miejscem opodatkowania dostawy towarów będzie miejsce, w którym towary znajdą się w momencie dostawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy w przedłożeniu z opisem stanu faktycznego, nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa stanowiskiem.

Państwa stanowisko należy więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.