Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.50.2021.9.S.KSA

Otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację projektu instalacji OZE nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 210/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 23 października 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację Inwestycji polegającej na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 marca 2021 r. (wpływ 11 marca 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2017-2019 Gmina zrealizowała projekt polegający na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę w budynkach prywatnych mieszkańców Gminy (dalej także: Inwestycja). Inwestycja stanowiła realizację zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713).

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji Inwestycji było zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Inwestycja miała na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców (uczestników projektu) korzyścią wynikającą z montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę była możliwość uzyskania dodatkowego źródła energii.

W celu pozyskania finansowania na realizację Inwestycji, Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) umowę o przyznanie dotacji (dalej: Umowa o dofinansowanie). Umowa o dofinansowanie przyznała Gminie dofinansowanie na poziomie 85% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych i służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia, tablice informacyjne).

Dotacja została przekazana na konto Gminy w latach 2017-2019. Łączne dofinansowanie otrzymane przez Gminę z Urzędu Marszałkowskiego wyniosło ok. (…) mln zł.

Oprócz dotacji, Inwestycja była finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne - właścicieli budynków, na których montowane były odpowiednie urządzenia. Każdy uczestnik projektu był zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu urządzeń, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący 15% kosztów kwalifikowanych danej instalacji.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości) umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, wpłaty miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależało przystąpienie przez Gminę do realizacji Inwestycji na danym obiekcie.

Zgodnie z umowami z mieszkańcami, instalacje stanowią własność Gminy przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje były / są użyczane poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego okresu instalacje będą bezpłatnie przekazywane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali.

W trakcie realizacji Inwestycji Gmina uznała, że obowiązkowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby. W związku z powyższym, Gmina obliczyła i wykazała w deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Jednocześnie, Gmina odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zakupowych otrzymanych w związku z realizacją Inwestycji.

Wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania (wliczenia do podstawy opodatkowania VAT) środków finansowych otrzymanych przez Gminę z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…). Z uwagi na zmieniające się stanowisko organów podatkowych. Gmina podjęła wątpliwości co do tego, czy otrzymane przez nią środki opisane w niniejszym wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że dotacja, jaką Gmina otrzymała z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację Inwestycji nie mogła być przeznaczona na inny cel, niezwiązany z realizacją Inwestycji. W szczególności, otrzymana dotacja nie mogła zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

Wysokość dotacji uzależniona była od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie, dla których została wykonania dokumentacja projektowa; najważniejszym wskaźnikiem do wysokości dotacji były koszty kwalifikowalne danego urządzenia, od których liczona była dotacja.

Realizacja Inwestycji była uzależniona od otrzymanej dotacji w ten sposób, że jeżeli Gmina nie otrzymałaby dotacji, Inwestycja nie zostałaby zrealizowana.

W przypadku niezrealizowania Inwestycji, Gmina musiałaby zwrócić dotację.

Mieszkańcy w odpowiedzi na informacje Wójta Gminy dotyczące możliwości udziału w projekcie zgłaszali się podpisując umowę dotyczącą użyczenia połaci dachowej, przestrzeni na elewacji bądź innego miejsca mogącego posłużyć do zamontowania instalacji. Gmina zobowiązywała się do montażu określonej instalacji.

W wytycznych do konkursu dotyczącego omawianego zadania Instytucja Zarządzająca założyła dofinansowanie 85% kosztów kwalifikowanych, wkład własny mógł być pokryty środkami budżetu bądź wkładem od mieszkańców. W przypadku braku dotacji Inwestycja nie byłaby realizowana

Warunki dotyczące montażu i eksploatacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowy dotyczące użyczenia połaci dachowej, montażu, eksploatacji oraz regulacji finansowych (wysokość wpłaty) były jednakowe dla każdego mieszkańca.

Pytanie

Czy otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację projektu opisanego we wniosku wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: ustawa o VAT), z tytułu świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usługi montażu urządzeń i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację projektu opisanego we wniosku nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usługi montażu urządzeń i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ze wskazanych przepisów wynika, że opodatkowane podatkiem VAT są odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei dofinansowanie, którego nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) podkreśla się, że istotne znaczenie z perspektywy opodatkowania dotacji jest określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego. Przykładowo, w wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office de produits wallons ASBF v. Belgia State) stwierdzono, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które rozstrzygały już kwestię opodatkowania na gruncie podatku VAT dotacji otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na realizację inwestycji, które wymagały wpłat mieszkańców (partycypacji mieszkańców - uczestników projektów w kosztach danego przedsięwzięcia).

Przykładowo, w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. I FSK 412/18) Naczelny Sąd Administracyjny - orzekając w sprawie bardzo zbliżonej do przedstawionego stanu faktycznego (tj. opodatkowania dotacji przyznanej na realizację inwestycji dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych) - stwierdził, że: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie)”.

W przywołanym wyroku NSA zauważył również, że ze stanu faktycznego nie wynika, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Zdaniem NSA: „Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji”.

Dodatkowo w przywoływanym wyroku NSA podkreślił, że przy analizie charakteru dotacji otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie można pominąć celu, jakiemu służyła realizacja inwestycji. NSA stwierdził, że sposób przeprowadzenia inwestycji polegającej na instalacji kolektorów słonecznych (który w sprawie rozpatrywanej przez NSA był analogiczny do opisanego w niniejszym wniosku) nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. Zdaniem Sądu, to jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Jak podkreślono w wyroku: „Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 12 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 1266/19) oraz w wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2020 r. (sygn. I SA/Łd 426/20).

Podobne do powyższych tezy wynikają z wyroku NSA z 24 czerwca 2020 r. (sygn. I FSK 74/18), który dotyczył opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez gminę na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W wydanym wyroku NSA stwierdził, że: „Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT”. NSA podkreślił, że: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo, w kontekście sytuacji Gminy należy zauważyć, że:

1)Dotacja otrzymana przez Gminę miała charakter zakupowy (kosztowy) i służyła sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia, tablice informacyjne). Dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczona była na pokrycie poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych Inwestycji.

2)W wyniku realizacji Inwestycji właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostały poszczególne urządzenia nie nabyli własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy przez okres 5 lat (tj. przez okres trwałości projektu) stanowią własność Gminy, która użyczyła zestawy właścicielom nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina będzie przekazywać urządzenia na własność właścicielom nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele nieruchomości nie ponoszą na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. W związku z tym, pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji nie zachodzi bezpośredni związek.

3)Istotą Inwestycji realizowanej przez Gminę nie było zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostały poszczególne urządzenia, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie poszczególnych urządzeń. To Gmina zrealizowała Inwestycję, a udział właścicieli nieruchomości na których zainstalowane zostały urządzenia sprowadzał się do współfinansowania Inwestycji, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację projektu opisanego we wniosku nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie dodać, że stanowisko potwierdzające brak opodatkowania dotacji na gruncie VAT zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. W szczególności Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

• interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 24 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1111/09-4/JF);
• interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r. (nr IBPP4/443-387/10/EJ);
• interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 23 października 2010 r. (nr IBPP4/443-1685/09/JP);
• interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 23 października 2010 r. (nr IBPP4/443-1685/09/JP);
• interpretację Dyrektora IS w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r. (nr IPTPP1/443-172/11-4/AK);
• interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 5 lipca 2012 r. (nr IPPP1/443-346/12-2/JL);
• interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 17 lipca 2012 r. (nr IPPP2/443-472/12-2/AK);
• interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 24 marca 2014 r. (nr IBPP3/443-1472/13/UH);
• interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r. (nr ITPP2/443-98/14/EB);
• interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r. (nr ITPP2/443-518/14/AD);
• interpretację Dyrektora IS w Łodzi z 23 lutego 2015 r. (IPTPP4/443-859/14-4/BM);
• interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r. (nr ITPP2/4512-122/12/RS);
• interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (nr IPPP3/4512-62/15-2/KT);
• interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r. (nr IBPP3/4512-207/15/JP);
• interpretację Dyrektora IS w Katowicach z 29 września 2015 r. (nr IBPP2/4512-621/15/JJ).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.50.2021.2.PS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

6 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 12 maja 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;
• zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 210/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 28 września 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 23 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2017-2019 zrealizowali Państwo projekt polegający na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę w budynkach prywatnych swoich mieszkańców (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Poprzez realizację tej inwestycji realizowali Państwo zadania własne.

Zasadniczym celem realizacji Inwestycji było zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Inwestycja miała na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców (uczestników projektu) korzyścią wynikającą z montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę była możliwość uzyskania dodatkowego źródła energii.

W celu pozyskania finansowania na realizację Inwestycji, zawarliście Państwo z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) umowę o przyznanie dotacji. Umowa o dofinansowanie przyznała Państwu dofinansowanie na poziomie 85% wartości poniesionych przez Państwa kosztów kwalifikowanych i służyła sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia, tablice informacyjne). Dotacja została przekazana na Państwa konto w latach 2017-2019. Łączne dofinansowanie otrzymane przez Państwa z Urzędu Marszałkowskiego wyniosło ok. (…) mln zł.

Oprócz dotacji, Inwestycja była finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne - właścicieli budynków, na których montowane były odpowiednie urządzenia. Każdy uczestnik projektu był zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu urządzeń, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący 15% kosztów kwalifikowanych danej instalacji. Zawarli Państwo z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości) umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, wpłaty miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależało przystąpienie przez Państwa do realizacji Inwestycji na danym obiekcie.

Zgodnie z umowami z mieszkańcami, instalacje stanowią Państwa własność przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje były / są użyczane poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego okresu instalacje będą bezpłatnie przekazywane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali.

W trakcie realizacji Inwestycji uznali Państwo, że obowiązkowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania jest kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby.

Dotacja, jaką Państwo otrzymali z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację Inwestycji nie mogła być przeznaczona na inny cel, niezwiązany z realizacją Inwestycji. W szczególności, otrzymana dotacja nie mogła zostać przeznaczona na Państwa ogólną działalność. Wysokość dotacji uzależniona była od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie, dla których została wykonania dokumentacja projektowa; najważniejszym wskaźnikiem do wysokości dotacji były koszty kwalifikowalne danego urządzenia, od których liczona była dotacja.

Realizacja Inwestycji była uzależniona od otrzymanej dotacji w ten sposób, że jeżeli nie otrzymaliby Państwo dotacji, nie zrealizowaliby Państwo Inwestycji. W przypadku niezrealizowania Inwestycji musieliby Państwo zwrócić dotację.

Mieszkańcy w odpowiedzi na informacje dotyczące możliwości udziału w projekcie zgłaszali się podpisując umowę dotyczącą użyczenia połaci dachowej, przestrzeni na elewacji bądź innego miejsca mogącego posłużyć do zamontowania instalacji. Zobowiązali się Państwo do montażu określonej instalacji. W wytycznych do konkursu dotyczącego omawianego zadania Instytucja Zarządzająca założyła dofinansowanie 85% kosztów kwalifikowanych, wkład własny mógł być pokryty środkami budżetu bądź wkładem od mieszkańców. Warunki dotyczące montażu i eksploatacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowy dotyczące użyczenia połaci dachowej, montażu, eksploatacji oraz regulacji finansowych (wysokość wpłaty) były jednakowe dla każdego mieszkańca.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania (wliczenia do podstawy opodatkowania VAT) dotacji przeznaczonej na realizację projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy realizacja Projektu – tj. zakup i montaż kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę w budynkach prywatnych Mieszkańców – była wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 210/21:

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania WSA w Lublinie, zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że Państwa celem była jednorazowa realizacja inwestycji polegającej na zakupie i montażu odnawialnych źródeł energii, a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie miały ani charakteru trwałego, ani zarobkowego. Jak wynika z opisu sprawy, Mieszkańcy uczestniczący w Projekcie partycypowali w kosztach w niewielkim zakresie, zaś korzystanie przez Mieszkańców z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańców własności Instalacji po 5 latach od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach Projektu, nie było dodatkowo płatne (Umowy, poza zapłatą wynagrodzenia w wysokości ok. 15% całkowitej wartości indywidualnej instalacji nie przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania).

Państwa działanie w analizowanym przypadku odbiegało więc od wzorca przeciętnego przedsiębiorcy realizującego usługę zakupu i montażu OZE, przy jednoczesnej minimalizacji strat. Ustalenie opłat od Mieszkańców na poziomie 15% całkowitej wartości indywidualnej instalacji OZE wskazuje na to, że nie realizowali Państwo Projektu z zamiarem osiągania dochodu z tytułu jego realizacji, czym nie spełnili Państwo przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, na którą zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 30 marca 2023 roku. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że nie działali Państwo z perspektywą zysku, a ponosili Państwo jedynie ryzyko strat. Zasadniczym celem Projektu byłozmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, co dla Mieszkańców oznaczało dodatkowe źródło energii w ich budynkach.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji, nie stanowiły ani dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. Projekt nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Projektu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Lublinie, wyrażoną w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/La 210/21 – w świetle wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, należy stwierdzić, że Państwa działania w związku z realizacją projektu, polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę w budynkach prywatnych mieszkańców Gminy, nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie zachodzi przypadek opodatkowanego „świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców”, o którym mowa w Państwa pytaniu, czyli realizacja Projektu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwa do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).