Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.706.2023.3.SJ

Powstanie przychodu z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w celach służbowych w jazdach lokalnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 listopada 2023 r. (wpływ 24 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Urząd Miejski w X jest jednostką budżetową Miasta X i pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o pracownikach samorządowych. Urząd nie posiada samochodów służbowych. Pracownicy urzędu, w ramach wykonywanych zadań, przemieszczają się pomiędzy różnymi siedzibami, w których zlokalizowany jest Urząd oraz pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta (szkoły, przedszkola, instytucje kultury, żłobek, zakład komunalny, jednostki pomocy społecznej). Ponadto dokonują m.in. bieżącego przeglądu stanu dróg i czystości Miasta, odbioru zadań inwestycyjnych. W tych celach wykorzystują samochody prywatne. Z pracownikami Urzędu zostały zawarte umowy o używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, w których zobowiązują się oni do używania własnego samochodu do jazd lokalnych (z podaniem marki i pojemności skokowej). W umowie tej pracodawca ustala indywidualnie miesięczny limit przebiegu kilometrów na jazdy lokalne nie wyższy niż wynikający z rozporządzeń wydawanych przez Ministra właściwego do spraw transportu na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.). Ryczałt wyliczany jest jako iloczyn limitu kilometrów i stawki za kilometr wskazanej w wymienionym wcześniej rozporządzeniu.

Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu proporcjonalnie za każdy dzień nieobecności w miejscu pracy. Zwrot kosztów następuje po złożeniu pisemnego oświadczenia o używaniu samochodu prywatnego do celów służbowych w danym miesiącu. Ponadto wszystkich pracowników, z którymi zawarto umowy skierowano na dodatkowe badania profilaktyczne dotyczące prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej (a więc m.in. dla osób kierujących pojazdami). Dotychczas traktowano zwrot kosztów jako przychód pracownika i pobierano od niego zaliczkę na podatek dochodowy.

Uzupełnienie wniosku

Pracownicy, którym dokonywany jest zwrot wydatków dotyczących używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych nie wykonują zadań wynikających z ustawy o pomocy społecznej (pracownika socjalnego), a zatem nie dotyczy ich zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku, pracownikom tym zlecane jest wykonywanie zadań w imieniu pracodawcy związanych m.in. z odbiorami zadań inwestycyjnych, przeglądami stanu dróg, czystości Miasta, koordynacji zadań jednostek organizacyjnych itp. Z pracownikami zawierane są umowy cywilnoprawne na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy o transporcie drogowym.

Pytanie

Czy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego w celach służbowych w jazdach lokalnych jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), a jeżeli nie to czy Urząd winien zaprzestać naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i skorygować deklaracje podatkowe (PIT-11) za okresy nieprzedawnione?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem pracodawcy wypłaty pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie przysparza pracownikowi żadnej korzyści majątkowej. Stanowi jedynie wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych, do których ponoszenia zobowiązany jest pracodawca, gdyż to on winien zapewnić pracownikowi niezbędne środki i narzędzia do wykonywania powierzonych zadań. Zwrot kosztów nie jest zatem wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 wskazanej wyżej ustawy. Ponadto nie jest wynagrodzeniem za pracę, ale za używanie prywatnego samochodu. Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. wyroki NSA z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Ponadto z uwagi na fakt, iż przepis prawa był niezmienny, a zmieniła się jedynie jego wykładnia, zdaniem Wnioskodawcy, należy skorygować wszystkie dotychczasowe deklaracje PIT-11 za okresy nieprzedawnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że: 

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.):

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:

Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Dokonując oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż Państwa pracownik otrzymuje środki pieniężne. Ponadto zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

Skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez Państwa pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w ramach jazd lokalnych, nie jest uzasadnione.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, pracownik musiałby je pokryć z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem omawianie zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

W świetle powyższego, otrzymana przez Państwa pracownika kwota, tytułem zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego (samochodu osobowego) do jazd lokalnych w celach służbowych, stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym zwolnieniu przedmiotowym. Nie można bowiem uznać, że ww. świadczenie, nawet jeśli dotyczy jazd lokalnych podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy, bowiem prawo do zwrotu kosztów dla pracownika nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw (np. ustawy o pomocy społecznej), a które gwarantują możliwość prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

W konsekwencji, wypłacany Państwa pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu za przejazdy w jazdach lokalnych stanowi dla tego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, od którego Państwo jako płatnik powinni obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie udziela się odpowiedzi na część Państwa pytania, dotyczącej naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i korekty deklaracji podatkowej (PIT-11) za okresy nieprzedawnione, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie w przypadku uznania, że zwrot kosztów używania samochodu prywatnego przez pracowników nie jest przychodem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy zatem stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).