Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.794.2023.2.JK2

Czy w świetle art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po Państwa stronie spoczywać będzie obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnianych osób?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2023 r. (data wpływu 16 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną oraz działającą pod prawem austriackim. Nie macie Państwo zarejestrowanego w Polsce oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS ani przedstawicielstwa zarejestrowanego w rejestrze przedstawicielstw zagranicznych.

Obecnie nie posiadacie Państwo również na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r.

Zamierzają wykonywać Państwo na terenie Polski działalność, która implikuje obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce.

Jednocześnie zamierzają Państwo zatrudnić na terytorium Polski pracowników. Umowa o pracę będzie określać, że głównym miejscem wykonywania pracy jest terytorium Polski.

W związku z powyższym zastanawiają się Państwo, czy w świetle art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zm.) – dalej „ustawa o PIT” – po Państwa stronie spoczywać będzie obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnianych osób.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Pracownicy, którzy mają być zatrudnieni przez Państwo na terytorium Polski będą posiadali w Polsce stałe miejsce zamieszkania w Polsce, tj. nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłata wynagrodzenia będzie następowała bezpośrednio przez Państwa.

Pytanie

Czy w świetle art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – dalej „ustawa o PIT” – po Państwa stronie spoczywać będzie obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnianych osób?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, po Państwa stronie, jako zakładu pracy zatrudniającego pracowników na terytorium Polski, zachodzić będzie konieczność wykonywania obowiązków płatnika na gruncie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT.

Podzielając pogląd orzeczniczy – wyrażony w uzasadnieniu do wyroku WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/21, LEX nr 3284192 – „zakładem pracy może być także podmiot mający siedzibę za granicą, o ile wypłaca przychody ze stosunku pracy powstające w Polsce.” Jak bowiem stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 6 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2970/13 (LEX nr 1479979): „Skarżąca, jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu, ani innego miejsca prowadzenia działalności, jest pracodawcą […] [stąd] Skarżąca będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy”.

W Państwa ocenie, na ocenę przedmiotowego zagadnienia nie powinno rzutować ustalenie, czy posiadacie Państwo w Polsce zakład, oddział lub przedstawicielstwo. Jak bowiem słusznie podnosi WSA w Gliwicach: „okoliczność uzyskania statusu zakładu podatkowego pozostaje bez znaczenia dla obowiązków pracodawcy, który jako płatnik zobligowany jest do pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom oddelegowanym do pracy w Polsce” (WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1243/21, LEX nr 3284192).

Wbrew zapatrywaniu wyrażonemu przykładowo w piśmie dnia 1 lutego 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0113-KDIPT2-3.4011.776.2021.2.IR), istotne jest tylko, czy Wnioskodawca ma na gruncie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT status „zakładu pracy”.

Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o PIT nie odwołuje się do miejsca położenia zakładu pracy. Stąd przy założeniu, że jesteście Państwo zakładem pracy, [tj. „zorganizowaną całością, na którą składają się określone elementy materialne (lokal, wydzielony teren, urządzenia, maszyny) i niematerialne (firma, klientela, kontakty handlowe) oraz odrębna organizacja (wyodrębnienie strukturalne) i własna struktura zarządzania (zespół pracowników) zob. E. Suknarowska-Drzewiecka [w:] Kodeks Pracy. Komentarz, pod red. K. Walczak, Beck Online Komentarze 2023, wyd. 33, Komentarz do art. 23(1) KP], na gruncie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT będzie on pełnić rolę płatnika.

O uznaniu za zakład pracy decydują bowiem te elementy materialne lub niematerialne, które stwarzają możliwość wykonywania pracy przez zatrudnionych pracowników, a zatem powodują, że stanowi on placówkę zatrudnienia realizującą statutowe cele społeczne, publiczne czy gospodarcze. Skoro zatem stworzą Państwo warunki do wykonywania umowy o pracę w Polsce, Państwo – jako zakład pracy – należy utożsamiać z płatnikiem na gruncie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższego kierunku interpretacji art. 32 ust. 1 ustawy o PIT nie powinno też przesądzać brzmienie art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, który stanowi, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Należy podkreślić, że dopiero wówczas, gdy nastąpi brak ustalenia statusu płatnika na gruncie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zastosowanie znajdzie art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT. Ten ostatni przepis bowiem wprost stanowi, że dopiero w sytuacji, w której podatnicy (tutaj: osoby wykonujące pracę zarobkową na terytorium Polski) będą osiągać dochód bez pośrednictwa płatników (tutaj: podmiotu zagranicznego nie będącego „zakładem pracy” w rozumieniu 32 ust. 1 ustawy o PIT), wówczas dojdzie do głosu regulacja samoobliczenia w rozumieniu art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT. Z taką zaś sytuację nie będziemy mieli do czynienia w niniejszej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustaw:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepis ten wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Wśród źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Ponieważ są Państwo firmą z siedzibą w Austrii, która będzie wypłacać wynagrodzenia ze stosunku pracy osobom, które będą wykonywały na Państwa rzecz pracę na terenie Polski, należy odnieść się do przepisów Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224 poz. 1921).

Stosownie do art. 15 ust. 1 Umowy polsko-austriackiej:

W świetle powyższego, wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Polsce wypłacane przez pracodawcę austriackiego osobie mającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy jako zagraniczny pracodawca, który będzie zatrudniał pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce do wykonywania pracy w Polsce, są Państwo zobowiązani do obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek od dochodów tych pracowników.

Instytucja płatnika została uregulowana w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy uregulowane zostały m.in. w art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 komentowanej ustawy:

Płatnikiem zaliczek na podatek od dochodów ze stosunku pracy jest podmiot określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „zakład pracy”.

Z powołanego wyżej art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, że płatnikiem nie może być podmiot zagraniczny.

Wykładni regulacji zawartej w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy jednak dokonywać z uwzględnieniem ogólnych reguł wykładni prawa dotyczących zakresu obowiązywania danej normy w określonym miejscu, czasie oraz w stosunku do określonych podmiotów. W przypadku realizacji obowiązku płatnika, w art. 38 tej ustawy, ustawodawca przesądził, że związek ten wyraża się w okoliczności posiadania miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski albo prowadzenia na jej terytorium działalności.

Przepis art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa urzędy skarbowe, na rachunki których płatnicy (zakłady pracy) powinny wpłacać zaliczki na podatek dochodowy m.in. od przychodów ze stosunku pracy. Z przepisu tego wynika, że kwoty pobranych zaliczek płatnicy przekazują na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Przepis ten nie wskazuje właściwego urzędu skarbowego, w przypadku gdy płatnik nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, siedziby czy miejsca prowadzenia działalności.

Jak wynika z wniosku nie posiadają Państwo na terytorium Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu 13 stycznia 2004 r. Nie macie Państwo zarejestrowanego w Polsce oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS ani przedstawicielstwa zarejestrowanego w rejestrze przedstawicielstw zagranicznych. Wypłata wynagrodzenia będzie następowała bezpośrednio przez Państwa.

Tym samym, uregulowania zawarte w treści art. 32 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określające obowiązki płatnika nie znajdują zastosowania w stosunku do Państwa.

Dochody ze stosunku pracy uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych przez Państwa – podmiot zagraniczny posiadający siedzibę w Austrii, który nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa są dochodami z zagranicy. Tym samym, zastosowanie znajdzie zasada samodzielnego obliczania i wpłacania przez polskich pracowników zaliczek na podatek dochodowy.

W myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nałożenie przez ustawodawcę – na podstawie ww. przepisu – obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio przez osoby fizyczne, które otrzymują wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, wskazuje na to, że podmioty zagraniczne nie są traktowane jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, jako zagraniczny pracodawca, który będzie zatrudniał polskich pracowników do wykonywania pracy w Polsce, nie będą Państwo zobowiązani do obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek od dochodów tych pracowników. W Polsce nie będą pełnić Państwo funkcji płatnika zaliczek na podatek dochodowy od ww. dochodów z tytułu stosunku pracy.

Osoby zatrudnione przez Państwo (polscy rezydenci podatkowi) na podstawie umowy o pracę wykonujące pracę w Polsce mają obowiązek zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wpłacać we własnym zakresie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Zatem jako podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia, poboru i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Tym samym w myśl obowiązujących polskich przepisów prawa podatkowego nie będą Państwo płatnikiem w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom mającym miejsce zamieszkania w Polsce.

Stanowisko Państwa jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo, prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).