Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.523.2023.2.ESZ

Powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem Opłaty Rezerwacyjnej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia: czy otrzymanie przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu; czy przekazanie Opłaty Rezerwacyjnej z rachunku Spółki na Rachunek Powierniczy, zwolnienie Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego, zatrzymanie przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej w związku z rezygnacją przez Rezerwującego z zawarcia Umowy Deweloperskiej bądź Umowy Przedwstępnej będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 6 października (wpływ 12 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest polską firmą deweloperską z siedzibą w (…), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwaną: „ustawa o VAT”). Należy do grupy spółek deweloperskich (…). Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych realizowanych w ramach projektów deweloperskich mieszkaniowych. Przedmiotem sprzedaży są zazwyczaj wyodrębnione z budynków lokale mieszkalne, lokale usługowe - dalej zwane łącznie Lokalami. Opcjonalnie wraz ze sprzedażą Lokalu jego właściciel może nabyć prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej oddanej mu do wyłącznego korzystania, którą stanowić mogą loggia, balkon, taras, ogródek - przylegające do Lokalu, a także miejsce postojowe, czy boks rowerowy lub komórka w hali garażowej.

W związku z uchwaleniem ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, Dz.U. z 2021 r., poz. 1177 (dalej: „Nowa Ustawa Deweloperska”), Spółka po wejściu w życie przepisów tej ustawy planuje realizować projekty deweloperskie na niżej opisanych warunkach:

Deweloper podpisywać będzie z przyszłymi nabywcami Lokali umowy deweloperskie w rozumieniu Nowej Ustawy Deweloperskiej (dalej: „Umowa Deweloperska”) lub umowy przedwstępne w rozumieniu Nowej Ustawy Deweloperskiej (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Na podstawie Umowy Deweloperskiej Spółka będzie zobowiązana do zrealizowania inwestycji na nieruchomości gruntowej oraz do wybudowania na nieruchomości gruntowej budynku zawierającego Lokal opisany w umowie oraz do przeniesienia prawa własności Lokalu wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z Lokalu na nabywcę na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz do oddania prawa do wyłącznego korzystania z określonych w Umowie Deweloperskiej części wspólnych nieruchomości (np. miejsce postojowe, ogródek).

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do ustanowienia odrębnej własności Lokalu wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z tego Lokalu oraz do przeniesienia prawa własności Lokalu wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z Lokalu na nabywcę na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz do oddania prawa do wyłącznego korzystania z określonych w Umowie Przedwstępnej części wspólnych nieruchomości (np. miejsce postojowe, ogródek).

Umowa Deweloperska oraz Umowa Przedwstępna może być poprzedzona zawarciem umowy rezerwacyjnej w rozumieniu Nowej Ustawy Deweloperskiej (dalej: „Umowa Rezerwacyjna”). Umowa Rezerwacyjna będzie umową zawartą między Deweloperem, a osobą zainteresowaną zakupem Lokalu (dalej: „Rezerwujący”). Jej przedmiotem będzie zobowiązanie Spółki do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży Lokalu wybranego przez Rezerwującego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej jaka zostanie oddana do wyłącznego korzystania, którą może stanowić przyległa do tego Lokalu loggia, balkon, taras, ogródek, lub miejsce postojowe czy boks rowerowy znajdujący się w hali garażowej (dalej: „Przedmiot Rezerwacji”).

Umowa Rezerwacyjna będzie zawierana w formie pisemnej i każdorazowo będzie określać:

1)strony, miejsce i datę zawarcia umowy,

2)cenę Przedmiotu Rezerwacji,

3)okres rezerwacji,

4)usytuowanie Lokalu w budynku,

5)powierzchnię użytkową Lokalu i układ poszczególnych pomieszczeń.

Dodatkowo strony Umowy Rezerwacyjnej mogą ustalić, że zobowiązanie Dewelopera wynikające z tej umowy będzie związane z obowiązkiem poniesienia przez Rezerwującego opłaty rezerwacyjnej w rozumieniu Nowej Ustawy Deweloperskiej (dalej: „Opłata Rezerwacyjna”).

Opłata ta będzie wpłacana przez Rezerwującego na rachunek bankowy Dewelopera.

W przypadku zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej, zgodnie z brzmieniem Nowej Ustawy Deweloperskiej, Opłata Rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej. Spółka przekaże Opłatę Rezerwacyjną na mieszkaniowy rachunek powierniczy w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, Dz.U. z 2021, poz. 2439 (dalej: „Rachunek Powierniczy”) prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego, na który to rachunek bezpośrednio trafiać będą wszelkie wpłaty dokonywane przez przyszłych nabywców na poczet ceny za Lokal.

Opłata Rezerwacyjna będzie niezwłocznie zwracana Rezerwującemu w przypadku, gdy:

Rezerwujący nie uzyska pozytywnej decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu, o których mowa w art. 31 zdanie drugie Nowej Ustawy Deweloperskiej, w związku z negatywną oceną zdolności kredytowej w rozumieniu art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1027 ze zm.),
Deweloper nie wykona zobowiązania wynikającego z Umowy Rezerwacyjnej,
Deweloper dokona zmiany w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach - w rozumieniu Nowej Ustawy Deweloperskiej - bez poinformowania Rezerwującego.

Opłata Rezerwacyjna będzie zwracana w podwójnej wysokości w przypadku opisanym w pkt 2 powyżej lub w przypadku, gdy Deweloper nie usunie wad zgłoszonych do protokołu odbioru, a nabywca nie przystąpi do podpisania umowy przenoszącej własność Lokalu.

Możliwe jest, iż w określonych sytuacjach innych niż wyżej wymienionych (np. kiedy Rezerwujący zrezygnuje z zawarcia Umowy Deweloperskiej), Opłata Rezerwacyjna nie będzie zwracana.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1. Czy mogą Państwo dowolnie dysponować Opłatą Rezerwacyjną od momentu jej wpłaty przez osobę zainteresowaną nabyciem Lokalu?

Odpowiedź: Zgodnie z przepisami Nowej Ustawy Deweloperskiej strony mogą ustalić, że zobowiązanie wynikające z umowy rezerwacyjnej jest związane z obowiązkiem poniesienia przez rezerwującego Opłaty Rezerwacyjnej.

Opłata ta wpłacana jest przez rezerwującego na rachunek bieżący Spółki. W przypadku zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej Spółka jest jednak zobowiązana do przekazania Opłaty Rezerwacyjnej na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy. Powyższe oznacza, że obowiązujące przepisy nie określają przeznaczenia (sposobu dysponowania) przez dewelopera do momentu zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej czy ich zwrotu, jeśli do podpisania Umowy Deweloperskiej nie dojdzie. W praktyce jednak możliwości są ograniczona z uwagi na to, że po zawarciu przedmiotowych umów, co może nastąpić w różnym czasie w okresie rezerwacji, Wnioskodawca zobowiązany jest do wpłacenia równowartości Opłaty Rezerwacyjnej na mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Opłata Rezerwacyjna przekazywana w konsekwencji podpisania Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej z rachunku bankowego Spółki na Rachunek Powierniczy nie stanowi własności Spółki.

Zgodnie z art. 59 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021, poz. 2439) środki gromadzone na Rachunku Powierniczym do momentu ich zwolnienia nie są bowiem własnością posiadacza Rachunku Powierniczego, którym jest Spółka. Dopiero ziszczenie się warunków przewidzianych przepisami prawa powoduje, iż środki zgromadzone na Rachunku Powierniczym są z niego zwalniane i posiadacz Rachunku Powierniczego (Spółka) może nimi swobodnie dysponować.

2. Czy zatrzymana przez Państwa kwota Opłaty Rezerwacyjnej będzie stanowiła wynagrodzenie należne Państwa Spółce za czasowe wyłączenie danej nieruchomości (lokalu) ze sprzedaży, czy też będzie miała charakter rekompensacyjny/odszkodowawczy?

Odpowiedź: Opłata rezerwacyjna, zarówno w przypadku Umowy Deweloperskiej, jak i Umowy Przedwstępnej, ma charakter rekompensaty i nie stanowi płatności za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki na rzecz rezerwującego. Do momentu jej ewentualnego zatrzymania w przypadku niedojścia do zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej (z zastrzeżeniem wyjaśnień do pytania nr 3 poniżej), nie ma ona również charakteru odszkodowawczego. Głównym celem Opłaty Rezerwacyjnej jest chęć zabezpieczenia się przed blokowaniem możliwości sprzedaży lokali przez osoby, które nie są faktycznie zainteresowane ich zakupem.

3. W jakich konkretnie przypadkach (poza rezygnacją Rezerwującego z zawarcia Umowy Deweloperskiej) Opłata Rezerwacyjna nie będzie przez Państwa zwracana Rezerwującemu?

Należy wymienić sytuacje, których dotyczy wniosek, bez podawania przykładów.
Informacji należy udzielić odrębnie dla Umowy Deweloperskiej (poza przykładem wymienionym w opisie sprawy) i Umowy Przedwstępnej.

Odpowiedź: Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie może wykluczyć występowania w przyszłości przypadków, w których Opłata Rezerwacyjna nie będzie zwracana.

W świetle obowiązujących przepisów (art. 34 ust. 1 Nowej Ustawy Deweloperskiej) opłata ta podlega obowiązkowemu zwrotowi tylko w określonych sytuacjach.

Na ten moment w praktyce w każdym przypadku (zarówno w przypadku Umowy Deweloperskiej, jak i Przedwstępnej) opłata taka jest zwracana nabywcy i nie jest planowane jej zatrzymywanie. Główną funkcją przedmiotowej opłaty jest bowiem chęć zabezpieczenia się przed blokowaniem możliwości sprzedaży lokali przez osoby, które nie są faktycznie zainteresowane ich zakupem.

Ewentualne przypadki, kiedy Opłata Rezerwacyjna nie będzie zwraca, jeśli w ogóle wystąpią, będą zależne od szczególnych okoliczności konkretnej sytuacji (przykładowo: w przypadku poniesienia przez Spółkę faktycznej, istotnej szkody w efekcie dokonania rezerwacji i jej późniejszego odwołania bez ważnej przyczyny) i podejmowanej indywidualnie decyzji biznesowej. Zawsze jednak zatrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej odbywać się będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zarówno w przypadku Umowy Deweloperskiej, jak i Umowy Przedwstępnej, możliwe jest podjęcie decyzji biznesowej o zatrzymaniu Opłaty Rezerwacyjnej, w sytuacji kiedy zwrot takiej opłaty nie jest wymagany przepisami prawa. Jak jednak wskazano powyżej, na ten moment Spółka nie planuje zatrzymywania takiej opłaty (zarówno w przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia Umowy Deweloperskiej, jak i Umowy Przedwstępnej).

Pytania

1)Czy otrzymanie przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej od Rezerwującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy przekazanie Opłaty Rezerwacyjnej z rachunku Spółki na Rachunek Powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego w związku z zawarciem Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

3)Czy zwolnienie Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

4)Czy zatrzymanie przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej - na przykład w związku z rezygnacją przez Rezerwującego z zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej - będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Spółki otrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej od Rezerwującego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy powstaje zaś, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Wobec braku zawarcia definicji ustawowej zaliczki w ustawie o VAT, określając znaczenie tego terminu należy oprzeć się o rozumienie słownikowe. To zaś, bazując na internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) podaje, iż zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż czynnościami powodującymi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług są: dostawa towarów, świadczenie usług oraz zapłata, która poprzedza dostawę towarów lub świadczenie usługi.

Odpowiedź na pytanie pierwsze niniejszego wniosku o interpretację wymaga więc rozstrzygnięcia, czy wpływ Opłaty Rezerwacyjnej na rachunek bankowy Spółki jest którąś z tych czynności.

Opłata Rezerwacyjna jako zapłata za dostawę towarów

Opłata Rezerwacyjna na moment jej wpływu na rachunek bankowy Spółki nie stanowi zapłaty za dostawę towarów. W związku z jej przekazaniem Deweloperowi nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad jakimkolwiek towarem ze Spółki na Rezerwującego.

Funkcją tej opłaty jest zabezpieczenie interesów Dewelopera, który przez jej pobranie ogranicza ryzyko wycofania się Rezerwującego z zamiaru zakupu Lokalu. Tym samym Opłata Rezerwacyjna pełni funkcję gwarancyjną. Nie jest związana z samą umową sprzedaży nieruchomości, a ściśle współgra z celem Umowy Rezerwacyjnej, którym jest dokonanie rezerwacji do momentu zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Dewelopera. Opłata Rezerwacyjna jest więc swoistym rodzajem kaucji, tj. sumy pieniężnej wpłaconej jako gwarancja wykonania zobowiązania.

Opłata Rezerwacyjna jako zapłata za usługę

Opłata Rezerwacyjna nie jest też zapłatą za usługę, jaką miałaby świadczyć Spółka na rzecz Rezerwującego, w szczególności nie jest ceną za świadczenie polegające na czasowym wyłączeniu wybranego przez Rezerwującego Przedmiotu Rezerwacji z oferty sprzedaży Dewelopera.

Jak była o tym mowa wyżej, opłata ta pełni funkcję gwarancyjną. Ma zabezpieczyć Dewelopera przed ryzykiem wycofania się Rezerwującego z zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej. Tym samym nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie Spółki. Podobnie jak kaucja, jest to wpłata warunkowa, z której przekazaniem nie wiąże się zobowiązanie Dewelopera do określonego świadczenia, czy zachowania. Opłata Rezerwacyjna nie jest wnoszona w zamian za wycofanie Przedmiotu Rezerwacji z oferty sprzedaży Dewelopera. Deweloper może się bowiem zdecydować na wycofanie Przedmiotu Rezerwacji ze sprzedaży bez wymogu wnoszenia Opłaty Rezerwacyjnej. Wystraczające w tym zakresie jest zawarcie samej Umowy Rezerwacyjnej.

Opłata ta nie jest wpłatą ostateczną (może być zwrócona, zaliczona na poczet ceny za Przedmiot Rezerwacji lub zatrzymana przez Dewelopera w zależności od zdarzeń następujących po jej wpłacie - ewentualne zaliczenie na poczet ceny następuje dopiero w efekcie zaistnienia tych późniejszych zdarzeń), co dodatkowo świadczy o tym, iż na moment wpłaty na rachunek Spółki Opłata nie stanowi zapłaty za czynność dokonaną przez Dewelopera, w tym za wycofanie Przedmiotu Rezerwacji z oferty sprzedaży.

Opłata Rezerwacyjna jako zaliczka na poczet ceny

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów Nowej Ustawy Deweloperskiej, Opłata Rezerwacyjna nie jest także kwotą wpłaconą z góry na poczet ceny (zaliczka).

Jak była o tym mowa wyżej, jej funkcją jest zabezpieczenie interesów Dewelopera, który przez jej pobranie ogranicza ryzyko wycofania się Rezerwującego z zamiaru zakupu Lokalu. Tym samym opłata ta ma funkcję gwarancyjną. Na moment jej wpływu na rachunek bankowy Spółki, nie jest związana z samą umową sprzedaży nieruchomości, a ściśle współgra z celem Umowy Rezerwacyjnej, którym jest dokonanie rezerwacji do momentu zawarcia Umowy Deweloperskiej przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Dewelopera. Tym samym nie może być uznana za przedpłatę, zaliczkę, na poczet ceny.

O braku możliwości uznania Opłaty Rezerwacyjnej w momencie jej wpłaty na rachunek bankowy Spółki za zaliczkę świadczy również jej nieostateczny charakter. W momencie przelania Opłaty Rezerwacyjnej Spółce jej dalszy los jest uzależniony zarówno od zachowania i decyzji Rezerwującego, jak i Dewelopera.

W zależności od okoliczności Opłata Rezerwacyjna może być bowiem:

zwrócona Rezerwującemu (w tym w dwukrotnej wysokości) - np. gdy Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z Umowy Rezerwacyjnej,
przekazana przez Spółkę na mieszkaniowy Rachunek Powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego w momencie późniejszego zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej (lecz nawet w tej chwili nie może nabyć charakteru przedpłaty czy zaliczki na potrzeby VAT, gdyż Spółka nie ma możliwości swobodnego dysponowania kwotami na Rachunku Powierniczym),
zatrzymana przez Spółkę w ustalonych umownie sytuacjach np. gdy Rezerwujący zrezygnuje z zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej.

Tym samym w momencie wpływu Opłaty Rezerwacyjnej na rachunek Spółki nie można uznać, iż opłata ta jest uregulowaniem części ceny. Z jej kwalifikacją należy bowiem wstrzymać się co najmniej do momentu zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej, kiedy to Spółka zobligowana jest - na podstawie Nowej Ustawy Deweloperskiej - do przekazania opłaty na Rachunek Powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego, co z kolei dopiero w dalszej przyszłości może skutkować zaliczeniem na poczet ceny.

Podsumowując, w ocenie Spółki, Opłata Rezerwacyjna wniesiona na rachunek Dewelopera nie stanowi przedpłaty (w tym zaliczki) na poczet ceny za Przedmiot Rezerwacji. Tym samym jej wpływ na rachunek Spółki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2019.2.KOM,
interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.105.2017.1.RR,
interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.486.2022.1.AA.

Podsumowując powyższe - skoro na moment wpływu Opłaty Rezerwacyjnej na rachunek bankowy Spółki, opłata ta nie może być uznana za zapłatę za dostawę towarów lub za świadczenie usług, ani za przedpłatę na poczet ceny, w szczególności ceny za Przedmiot Rezerwacji - jej otrzymanie przez Spółkę od Rezerwującego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 2 i 3:

W ocenie Spółki zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie zwolnienie kwoty Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak była o tym mowa w stanowisku Spółki zaprezentowanym do pytania pierwszego niniejszego wniosku o interpretację, Opłata Rezerwacyjna w momencie jej wpływu na rachunek bankowy Spółki nie będzie stanowić zaliczki, przedpłaty na poczet ceny za Przedmiot Rezerwacji z uwagi na:

gwarancyjną funkcję opłaty (Opłata Rezerwacyjna nie jest w tym momencie zapłatą na poczet ceny, a raczej formą kaucji) oraz
jej nieostateczny charakter (na moment wpływu nie jest bowiem przesądzone, czy Opłata Rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny, zwrócona Rezerwującemu, czy zatrzymana przez Dewelopera).

Z uwagi na wyżej wymienione okoliczności Opłata Rezerwacyjna na moment jej wpływu na rachunek Spółki nie powinna być uznana za zaliczkę. Dopiero ustanie wyżej wymienionych przeszkód w powiązaniu z uprawnieniem Spółki do swobodnego nią dysponowania pozwala stwierdzić, iż opłata ta jest w istocie przedpłatą za nabywany towar, co ma swoje konsekwencje w podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki momentem, który będzie przeistaczał Opłatę Rezerwacyjną o charakterze kaucyjnym w zapłatę na poczet ceny, będzie chwila jej zwolnienia z Rachunku Powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego.

Opłata Rezerwacyjna przekazana z rachunku bankowego Spółki na Rachunek Powierniczy w konsekwencji podpisania Umowy Deweloperskiej nie stanowi własności Spółki.

Tym samym dopiero moment zwolnienia środków z Rachunku Powierniczego będzie powodować, iż Opłata Rezerwacyjna znajdzie się w dyspozycji Spółki, jako wpłata na poczet ceny. Z tą chwilą Spółka otrzyma (będzie władna swobodnie dysponować) należność wpłaconą z góry na poczet ceny.

W konsekwencji moment uwolnienia kwoty Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego będzie momentem, w którym środki te staną się przedpłatą/zaliczką w znaczeniu nadanym przez ustawę o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe - o ile nie dojdzie wcześniej do wydania Nabywcy Lokalu - chwila zwolnienia kwoty Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego będzie wyznaczała moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem wcześniejsze przekazanie kwoty Opłaty Rezerwacyjnej z rachunku Spółki na Rachunek Powierniczy dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w VAT dla Dewelopera.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

interpretacji indywidualnej z 16 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.396.2021.3.MM,
interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.949.2020.1.AB,
interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.395.2020.1.IK.
interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.486.2022.1.AA.

W zakresie pytania nr 4:

W ocenie Spółki, zatrzymanie przez Dewelopera Opłaty Rezerwacyjnej - na przykład w związku z rezygnacją przez Rezerwującego z zawarcia Umowy Deweloperskiej czy Umowy Przedwstępnej - nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług jest zaś wszystko co stanowi zapłatę, którą przekazał lub ma przekazać sprzedawcy nabywca, usługobiorca lub osoba trzecia (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę, do uznania Opłaty Rezerwacyjnej zatrzymanej przez Spółkę za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, konieczne jest powiązanie tej opłaty z usługą lub dostawą, za którą opłata ta stanowić mogłaby zapłatę.

Jak była o tym mowa w stanowisku Spółki zaprezentowanym do pytania pierwszego niniejszego wniosku o interpretację, Opłata Rezerwacyjna stanowi swoisty rodzaj zabezpieczenia, kaucji, tj. sumy pieniężnej wpłaconej jako gwarancja wykonania zobowiązania. Głównym celem jej poboru jest zabezpieczenie interesów Dewelopera, który ogranicza ryzyko wycofania się Rezerwującego z zamiaru zakupu Lokalu.

Zważywszy na powyższe, w przypadku zatrzymania przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej - na przykład w związku z rezygnacją przez Rezerwującego z zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej - należy uznać, że pozostawiona do dyspozycji Spółki kwota ma charakter rekompensacyjny. Rekompensata ta ma wynagrodzić Deweloperowi stratę, jaką będzie niedojście do skutku umowy przeniesienia własności Lokalu. Zatrzymana Opłata Rezerwacyjna stanowi zatem rekompensatę za utracone korzyści związane z rezerwacją Przedmiotu Rezerwacji na rzecz Rezerwującego i wyłączeniem go z oferty sprzedaży.

Zatrzymana Opłata Rezerwacyjna - uwzględniając jej rekompensacyjny charakter - nie stanowi płatności za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki. Brak możliwości powiązania Opłaty Rezerwacyjnej zatrzymanej przez Spółkę z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz Rezerwującego powoduje, iż nie można uznać tego zdarzenia za przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym zatrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej przez Spółkę to zdarzenie, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

interpretacji indywidualnej z 1 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.818.2021.2.KOM,
interpretacji indywidualnej z 26 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.174.2020.1.JG,
interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2019.2.KOM,
interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE.
interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.486.2022.1.AA.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT,
zajmują się Państwo budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych realizowanych w ramach projektów deweloperskich mieszkaniowych,
zamierzają Państwo podpisywać z przyszłymi nabywcami Lokali Umowy Deweloperskie lub Umowy Przedwstępne,
Umowa Deweloperska oraz Umowa Przedwstępna może być poprzedzona zawarciem Umowy Rezerwacyjnej,
Przedmiotem Umowy Deweloperskiej oraz Umowy Przedwstępnej będzie zobowiązanie Państwa do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży Lokalu wybranego przez Rezerwującego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej,
strony Umowy Rezerwacyjnej mogą ustalić, że zobowiązanie wynikające z tej umowy będzie związane z obowiązkiem poniesienia przez Rezerwującego Opłaty Rezerwacyjnej,
opłata ta będzie wpłacana przez Rezerwującego na Państwa rachunek bankowy,
w przypadku zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej, Opłata Rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej,
przekażą Państwo Opłatę Rezerwacyjną na mieszkaniowy Rachunek Powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego, na który to rachunek bezpośrednio trafiać będą wszelkie wpłaty dokonywane przez przyszłych nabywców na poczet ceny za Lokal,
Opłata Rezerwacyjna będzie niezwłocznie zwracana Rezerwującemu w przypadku, gdy:
Rezerwujący nie uzyska pozytywnej decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu,
nie wykonają Państwo zobowiązania wynikającego z Umowy Rezerwacyjnej,
dokonają Państwo zmiany w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach bez poinformowania Rezerwującego,
w przypadku, gdy nie usuną Państwo wad zgłoszonych do protokołu odbioru, a nabywca nie przystąpi do podpisania umowy przenoszącej własność Lokalu,
w określonych sytuacjach innych niż wyżej wymienionych (np. kiedy Rezerwujący zrezygnuje z zawarcia Umowy Deweloperskiej czy Umowy Przedwstępnej), Opłata Rezerwacyjna nie będzie zwracana.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy otrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej od Rezerwującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali powstaje z chwilą dokonania dostawy tych lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do opisanej przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej przekazywanej przez Rezerwującego w związku z zawartą Umową Rezerwacyjną poprzedzającą zawarcie Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z opisu sprawy wynika, że poniesienie przez Rezerwującego Opłaty Rezerwacyjnej jest związane z zobowiązaniami wynikającymi z Umowy Rezerwacyjnej. Opłata Rezerwacyjna będzie niezwłocznie zwracana Rezerwującemu w przypadku, gdy nie uzyska on pozytywnej decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu, lub jeżeli Państwo nie wykonają zobowiązania wynikającego z Umowy Rezerwacyjnej, dokonają zmiany w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach bez poinformowania Rezerwującego. W określonych sytuacjach innych niż wyżej wymienione (np. kiedy Rezerwujący zrezygnuje z zawarcia Umowy Deweloperskiej czy Umowy Przedwstępnej), Opłata Rezerwacyjna nie będzie zwracana. W przypadku zawarcia Umowy Deweloperskiej czy Umowy Przedwstępnej, zgodnie z brzmieniem Nowej Ustawy Deweloperskiej Opłata Rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej, a Państwo przekażą Opłatę Rezerwacyjną na mieszkaniowy Rachunek Powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego. Jak wskazaliście Państwo w uzupełnieniu do wniosku - Opłata rezerwacyjna przekazywana w konsekwencji podpisania Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej z Państwa rachunku bankowego na rachunek powierniczy nie stanowi Państwa własności. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo bankowe środki gromadzone na Rachunku Powierniczym do momentu ich zwolnienia nie są bowiem własnością posiadacza Rachunku Powierniczego, którym jest Spółka. Dopiero ziszczenie się warunków przewidzianych przepisami prawa powoduje, iż środki zgromadzone na Rachunku Powierniczym są z niego zwalniane i posiadacz Rachunku Powierniczego (Spółka) może nimi swobodnie dysponować. Opłata Rezerwacyjna zarówno w przypadku Umowy Deweloperskiej, jak i Umowy Przedwstępnej nie stanowi płatności za jakiekolwiek świadczenia ze strony Spółki na rzecz Rezerwującego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że w momencie wpłaty przez Rezerwującego Opłaty Rezerwacyjnej na podstawie zawartej Umowy Rezerwacyjnej do chwili podpisania Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej opłata ta będzie nosić znamiona „kaucji”, gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy.

Tak więc w dacie otrzymania przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie Umowy Rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie gwarantować wykonanie zobowiązania wynikającego z Umowy Rezerwacyjnej.

Podsumowując, opłata rezerwacyjna wpłacona na podstawie Umowy Rezerwacyjnej w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem przez Państwa jakiegokolwiek świadczenia i tym samym - w dacie jej otrzymania - nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy przekazanie Opłaty Rezerwacyjnej z rachunku Spółki na Rachunek Powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego oraz zwolnienie Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.):

Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1)rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;

2)rachunki lokat terminowych;

3)rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4)rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe:

Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe:

Umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stosownie do art. 59 ust. 4, 5 i 6 ustawy Prawo bankowe:

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu.

W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.).

Stosownie do treści art. 1 ww. ustawy:

Ustawa określa:

1)środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę;

2)zasady wypłaty środków finansowych z mieszkaniowego rachunku powierniczego;

3)obowiązki dewelopera przed zawarciem umowy, której celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

4)zasady i tryb zawierania oraz treść umowy rezerwacyjnej;

5)zasady i tryb zawierania oraz treść umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

6)prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

7)zasady i tryb dokonywania odbioru lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego oraz zasady odpowiedzialności nabywcy i dewelopera w tym zakresie;

8)zasady działania i zakres odpowiedzialności Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Deweloper zapewnia nabywcy jeden z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

Deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”, dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak wynika z art. 5 pkt 9 ww. ustawy:

Otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324, z późn. zm.) lub ustawie z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1278, 1394, 1407, 1723 i 1843), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów.

Natomiast w myśl art. 5 pkt 10 ww. ustawy:

Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe lub ustawie z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, zwana dalej „kasą”, prowadzące mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonują wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy, a na żądanie nabywcy podają szczegółowe informacje dotyczące wpłat i wypłat dokonanych w wykonaniu umowy, której stroną jest nabywca występujący z żądaniem udzielenia informacji, takie jak data oraz kwoty wpłat i wypłat.

Przepis art. 15 ww. ustawy stanowi, że:

Bank lub kasa wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa wynikające z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

W świetle art. 16 ww. ustawy:

W związku z realizacją przez dewelopera umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3, bank lub kasa wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nie wcześniej niż po 30 dniach od dnia zawarcia umowy deweloperskiej i po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn procentu kosztów danego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego oraz:

1)ceny lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego albo

2)ceny lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego albo domu jednorodzinnego i lokalu użytkowego - w przypadku umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy:

Umowa deweloperska zawiera w szczególności zobowiązanie nabywcy do spełnienia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy deweloperskiej oraz wysokość, terminy i sposób dokonywania wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Przeniesienie na nabywcę praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, jest poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego przez nabywcę. Odbiór ten następuje odpowiednio po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie albo zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego przy braku sprzeciwu ze strony tego organu.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Istota rachunku powierniczego przejawia się tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Zawarcie Umowy Deweloperskiej spowoduje, że przekażą Państwo Opłatę Rezerwacyjną na mieszkaniowy Rachunek Powierniczy. Opłata Rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z podpisanej Umowy Deweloperskiej lub Przedwstępnej. Należy zauważyć, że przekazanie na rachunek powierniczy Opłaty Rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Z powyższego wynika, że nie nastąpi wówczas zmiana kwalifikacji wpłaconej Opłaty Rezerwacyjnej i nie wpłynie to na ziszczenie się warunków wskazanych w art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem przekazanie Opłaty Rezerwacyjnej z Państwa Rachunku na Rachunek Powierniczy nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego.

Dopiero zwolnienie Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego spowoduje, że będą Państwo mieć prawo do rozporządzania tymi środkami. Wówczas Opłata Rezerwacyjna straci charakter kaucji. Możliwość swobodnego dysponowania przez Państwa tymi środkami spowoduje, że kwota Opłaty Rezerwacyjnej zostanie uznana za zapłatę, lub zaliczkę na poczet ceny za Lokal.

Zatem obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - w momencie zwolnienia Opłaty Rezerwacyjnej z Rachunku Powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego i będą Państwo mogli swobodnie dysponować tymi środkami.

Podsumowując, przekazanie Opłaty Rezerwacyjnej z Państwa rachunku na Rachunek Powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w związku z zawarciem Umowy Deweloperskiej lub Przedwstępnej, nie powoduje/nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego. W przypadku środków zgromadzonych na Rachunku Powierniczym obowiązek podatkowy należy rozpoznać, stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy, w momencie, w którym środki te zostaną zwolnione przez bank lub kasę i będą Państwo mogli nimi swobodnie dysponować, przy założeniu jednak, że zostaną one przekazane przed przeniesieniem prawa do rozporządzania Lokalem jak właściciel.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 uznaję za prawidłowe.

Ad. 4

Ponadto mają Państwo wątpliwości, czy zatrzymanie przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej, w związku z rezygnacją przez Rezerwującego z zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej, będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą (dostawą), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie/rekompensata nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym/rekompensacyjnym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań/rekompensat nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższego, ustalanie statusu Opłaty Rezerwacyjnej o charakterze rekompensacyjnym, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że nazwa zatrzymanej kwoty nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem/rekompensatą w znaczeniu wyżej opisanym.

Z opisu sprawy wynika, że nie mogą Państwo wykluczyć występowania w przyszłości przypadków, w których Opłata Rezerwacyjna nie będzie zwracana. Jednakże obecnie w praktyce w każdym przypadku (zarówno w przypadku Umowy Deweloperskiej, jak i Przedwstępnej) opłata taka jest zwracana nabywcy i nie jest planowane jej zatrzymywanie. Główną funkcją przedmiotowej opłaty jest bowiem chęć zabezpieczenia się przed blokowaniem możliwości sprzedaży lokali przez osoby, które nie są faktycznie zainteresowane ich zakupem. Każdorazowe zatrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej odbywać się będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zarówno w przypadku Umowy Deweloperskiej, jak i Umowy Przedwstępnej, możliwe jest podjęcie decyzji biznesowej o zatrzymaniu Opłaty Rezerwacyjnej, w sytuacji kiedy zwrot takiej opłaty nie jest wymagany przepisami prawa. Ewentualne przypadki, kiedy Opłata Rezerwacyjna nie będzie zwracana, jeśli w ogóle wystąpią, będą zależne od szczególnych okoliczności konkretnej sytuacji, przykładowo: w przypadku, kiedy Rezerwujący zrezygnuje z zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej.

W tym konkretnym przypadku, który może ewentualnie zaistnieć w przyszłości, zatrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej w przypadku rezygnacji Rezerwującego z zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Umowy Przedwstępnej stanowi dla Państwa, jako strony dotkniętej niewykonaniem Umowy Rezerwacyjnej rekompensatę finansową i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Rezerwującego. Zatem, Opłata Rezerwacyjna, mająca w tym przypadku funkcję rekompensacyjną za poniesione straty, nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zatrzymanie przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej w przypadku rezygnacji przez Rezerwującego z zawarcia Umowy Deweloperskiej lub Przedwstępnej nie będzie skutkowało u Państwa powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (….). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.523.2023.2.ESZ