Interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.292.2023.2.KK

1. Czy płatność wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowana urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), w konsekwencji czego będą Państwo obowiązani, na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wypłacanego Wynagrodzenia z możliwością zastosowania stawki obniżonej wynikającej z Umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatku od dochodów i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 90, dalej: „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). 2. Jeżeli stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 1. zostanie uznane przez Organ za nieprawidłowe, to czy prawidłowym jest stwierdzenie, że w tej sytuacji zastosowanie znajdzie preferencja z art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 3. W przypadku, gdy stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr. 2 jest prawidłowe, czy w przedstawionej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (mechanizm Pay & Refund).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. Czy płatność wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowana urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), w konsekwencji czego będą Państwo obowiązani, na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wypłacanego Wynagrodzenia z możliwością zastosowania stawki obniżonej wynikającej z Umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatku od dochodów i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 90, dalej: „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania").

2. Jeżeli stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 1. zostanie uznane przez Organ za nieprawidłowe, to czy prawidłowym jest stwierdzenie, że w tej sytuacji zastosowanie znajdzie preferencja z art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. W przypadku, gdy stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr. 2 jest prawidłowe, czy w przedstawionej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (mechanizm Pay & Refund).

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 25 września 2023 r. (data wpływu 25 września 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

[…] (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”), z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zajmuje się obróbką tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka wytwarza pozostałe elementy z tworzyw sztucznych wykorzystywanych w (…). Produkty charakteryzują się różnym stopniem złożoności procesów technologicznych. Każdy element produkowany jest na podstawie zamówienia indywidualnego (uwarunkowanych potrzebami klienta oraz oczekiwaniami wobec elementu). W większości przypadków produkcja składa się z następujących etapów głównych:

- przygotowanie projektu elementu według specyfikacji otrzymanej od klienta lub samodzielne zaprojektowanie elementu od podstaw według oczekiwań klienta;

- ustalenie procesu produkcyjnego;

- zakup materiałów;

- zaprogramowanie odpowiednich maszyn;

- wytworzenie wyrobu;

- kontrola jakości;

- konfekcja i wysyłka.

Spółka […], mająca siedzibę na terytorium […]; dalej jako „Podmiot powiązany”, "DILU” lub “[…]”), jest powiązana z Wnioskodawcą osobowo, poprzez jedynego wspólnika […].

Na podstawie zawartych umów, Strony współpracują przy produkcji i sprzedaży elementów z tworzyw sztucznych oraz prowadzą prace przygotowawcze do produkcji w postaci wytworzenia na zlecenie klienta, wg jego zapotrzebowania, form do późniejszej produkcji elementów z tworzyw sztucznych.

Z uwagi na racjonalizację kosztów, Wnioskodawca zawarł z DILU umowę, na podstawie której uprawniony jest do odpłatnego korzystania z doświadczenia zawodowego oraz fachowej wiedzy pracowników DILU (np. rozwoju narzędzi i systemów). Tak udzielane wsparcie ma umożliwić Spółce sprawne oraz jakościowe rozwiązywanie sytuacji, których nie ma możliwości rozwiązać z wykorzystaniem posiadanych zasobów (z uwagi m.in. brak wiedzy i doświadczenia, niewystarczające kwalifikacje, wyjątkowość sytuacji). Dzięki zawartej umowie Wnioskodawca nie musi zatrudniać samodzielnie pracowników inżynieryjnych, a w dowolnej chwili, wedle potrzeb, może uzyskać wsparcie pracowników DILU.

Umowa przewiduje, że „udostępniani” w takim zakresie Inżynierowie DILU (posiadający fachową wiedzę i doświadczenie zawodowe, dalej jako „Pracownicy”) są uprawnieni do uzyskiwana wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości do udzielenia wsparcia […]. Taka konstrukcja współpracy, w szczególności sposobu wynagrodzenia, gwarantuje, że wymagana w danym momencie umiejętności zostaną Spółce dostarczone, co w konsekwencji nie wpłynie negatywnie na prowadzoną przez Spółkę działalność (np. nie dojdzie do wstrzymania produkcji).

Na podstawie zawartej umowy, Pracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi polegające na wykonywaniu wsparcia technicznego, polegającego w szczególności w przypadku problemów i napraw form wtryskowych, problemów produkcyjnych bieżących produktów i prowadzeniu procesów produkcyjnych, czy na naprawach maszyn i urządzeń.

Dodatkowo Spółka korzysta także z dodatkowego wsparcia w zakresie:

- projektowania zmian konstrukcyjnych form wtryskowych i przyrządów,

- projektowania i analizy korekt/napraw form wtryskowych i przyrządów,

- analizy reklamacji,

- wprowadzania nowych artykułów,

- analizy umów z klientami,

- tworzenia ofert dla nowych artykułów,

- wyceny form i oprzyrządowania,

- projektowania oraz korekty oprzyrządowania pomiarowego,

- negocjacji cenowych,

- wsparcia podczas audytu klienta,

- wprowadzania nowych technologii.

Wynagrodzenie za gotowość nie jest stałe i płatne jest miesięcznie z dołu do […]. Jego konstrukcja polega na proporcjonalnym uczestniczeniu Spółki w wypłacie wynagrodzenia na rzecz pracowników w taki sposób, że w przypadku, gdy Spółka korzysta ze wsparcia pracowników Podmiotu powiązanego, którzy wykonują zadania także na jego rzecz, to wynagrodzenie za gotowość, które Spółka zobowiązana byłaby ponieść, jest proporcjonalnie pomniejszana o kwotę wynagrodzenia należnego i wypłacanego przez DILU za pracę na jego rzecz.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- należności wypłacane z tytułu transakcji opisane we wniosku (umowa uprawniająca do odpłatnego korzystania z doświadczenia zawodowego oraz fachowej wiedzy pracowników) na rzecz spółki [...]kiej przekroczyły w roku podatkowym kwotę 2.000.000 PLN.

- Strony współpracują przy produkcji i sprzedaży elementów z tworzyw sztucznych oraz prowadzą prace przygotowawcze do produkcji w postaci wytworzenia na zlecenie klienta, wg jego zapotrzebowania, form do późniejszej produkcji elementów z tworzyw sztucznych.

Z uwagi na racjonalizację kosztów, Wnioskodawca zawarł z DILU umowę, na podstawie której uprawniony jest do odpłatnego korzystania z praktycznego doświadczenia zawodowego oraz fachowej wiedzy pracowników DILU w konkretnych sytuacjach wedle zapotrzebowania klientów końcowych produktów Wnioskodawcy. Tak udzielane wsparcie ma umożliwić Spółce sprawne oraz jakościowe rozwiązywanie sytuacji, których nie ma możliwości rozwiązać z wykorzystaniem posiadanych zasobów (z uwagi na m.in. brak wiedzy i doświadczenia, niewystarczające kwalifikacje, wyjątkowość sytuacji). Dzięki zawartej umowie Wnioskodawca nie musi zatrudniać samodzielnie pracowników inżynieryjnych, a w dowolnej chwili, wedle potrzeb, może uzyskać wsparcie pracowników DILU.

Pracownicy DILU podczas rozwiązywania problemów technicznych na rzecz klientów Wnioskodawcy bazują głównie na dokonywaniu ustaleń ustnych lub notatkach służbowych przekazywanych mailowo Wnioskodawcy. Pracownik DILU po rozmowie z klientem może sporządzić rysunek techniczny dotyczący naprawy problemu i przekazać go Wnioskodawcy, ale zdarzają się też sytuacje, w których przekazuje Wnioskodawcy telefonicznie lub mailowo ustalenia, a Wnioskodawca zleca zrobienie rysunku technicznego trzeciej stronie.

Taki schemat działania jest też koniecznością wynikającą z praktyki rynkowej Wnioskodawcy. To DILU ma kontakt z klientem końcowym w […], w związku z czym, wszystkie problemy zgłaszane przez klientów końcowych trafiają w pierwszej kolejności do DILU i to jego pracownicy mają możliwość ich przeanalizowania wraz z klientem końcowym oraz przedstawienia Wnioskodawcy istoty problemu wraz z (scenariusz opcjonalny) sugerowanym rozwiązaniem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że efekty pracy pracowników DILU nie są utrwalane w formie, w jakiej byłoby możliwe ich odsprzedanie na rzecz innych klientów czy stworzenie dokumentacji, która mogłaby być przedmiotem obrotu handlowego. Bardzo często wsparcie pracowników DILU dotyczy problemów powstających podczas procesów produkcyjnych, które to problemy mają charakter jednorazowy oraz wynikają z różnych czynników zewnętrznych (nie mają charakteru powtarzalnego). Z tego powodu tworzenie obszernej dokumentacji byłoby nieekonomiczne i nie miało wartości użytkowej, ponieważ zbieg czynników zewnętrznych mających wpływ na powstanie problemu w takiej samej konfiguracji jest bardzo mało prawdopodobny do powtórzenia. Informacje udostępnione Wnioskodawcy przez DILU są informacjami, które Wnioskodawca mógłby uzyskać we własnym zakresie (zatrudniając samodzielnie wykwalifikowany personel oraz dbając o jego odpowiednie przeszkolenie) jednak byłoby to nieuzasadnione ze względu na niewspółmierne koszty.

Z uwagi na fakt, że wszyscy klienci Wnioskodawcy znajdują się w […], Wnioskodawca, oprócz przesłanek ekonomicznych wskazanych we wniosku złożonym […], ogranicza w ten sposób także koszty podróży służbowych, umożliwia klientom sprawny kontakt „na miejscu” oraz ma możliwość szybkiej reakcji w razie wystąpienia problemu.

Dodatkowo, dla Wnioskodawcy istotna jest także sprawna komunikacja językowa – gdyby chciał zatrudnić pracownika o analogicznych klasyfikacjach na polskim rynku, musiał on by dodatkowo znać biegle język [...]ki, co zawęża, choć nie uniemożliwia zatrudnienie pracownika o analogicznych kompetencjach i wiedzy w Polsce. Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, że w sytuacji gdy wysyła do swoich [...]kich klientów [...]ki personel, klienci są bardziej zadowoleni ze współpracy, co przekłada się na zyski Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że uważa, że w Polsce znalazłby pracowników o zbliżonych kwalifikacjach i wiedzy. Z perspektywy Wnioskodawcy przydatna do wykonywania usług świadczonych przez pracowników podmiotu powiązanego wiedza jest wiedzą ogólnie potrzebną w branży tworzyw sztucznych, ale ich dostępność na rynku pracy w województwie […], proces szkolenia jak również koszty odległych podróży służbowych sprawiają ze byłoby to dla Wnioskodawcy działanie nieekonomiczne.

Pytania

1. Czy płatność wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowana urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), w konsekwencji czego Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wypłacanego Wynagrodzenia z możliwością zastosowania stawki obniżonej wynikającej z Umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatku od dochodów i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 90, dalej: „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania")?

2. Jeżeli stanowisko podatnika w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 1. zostanie uznane przez Organ za nieprawidłowe, to czy prawidłowym jest stwierdzenie, że w tej sytuacji zastosowanie znajdzie preferencja z art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

3. W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr. 2 jest prawidłowe, czy w przedstawionej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (mechanizm Pay & Refund)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Spółki, uwzględniając treść art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wynagrodzenie za gotowość wypłacane przez Spółkę na rzecz pracowników podmiotu powiązanego nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od takich należności.

2. W ocenie Spółki, wynagrodzenie za gotowość wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników podmiotu powiązanego będzie stanowiło zyski tego podmiotu powiązanego, w konsekwencji czego zastosowanie znajdzie preferencja z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. Mając na względzie, że wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikom Podmiotu powiązanego wynagrodzenie za gotowość nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi natomiast zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na gruncie stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania wynikający z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT mechanizm pay&refund.

Ad. 1 Wynagrodzenie za gotowość a należności licencyjne

Zgodnie z art. 3 ust 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

5) „tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.”

Powyższa regulacja została doprecyzowana art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazano natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem przewidzianych ustawowo odliczeń. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł, obowiązki płatnika uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast w ust. 2 wskazanego artykułu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Dodatkowo jak wynika z art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez pojęcie należności licencyjnych należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, działa artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowana urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych prawo osobistych oraz do wypłat otrzymanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Mając na względzie stan faktyczny będący przedmiotem Wniosku należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla stwierdzenia nałożenia na Spółkę obowiązku pobrania i odprowadzenia podatku u źródła od należności licencyjnych jest ustalenie znaczenia pojęcia informacji dotyczących doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, tj. tzw. know-how oraz tego czy wypłacane należności stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi czy przychody z tytułu udostępniania know-how.

Pojęcie know-how

Termin know-how był przedmiotem wielokrotnych rozważań w literaturze. W pierwszej kolejności zasadnym wydaje się jednak odniesienie do definicji wypracowanej przez Stowarzyszenie Ochrony Własności Przemysłowej (Association des Bureaux pour la Protection de la Propriete Industrielle, ANBPPI), zgodnie z którą „know-how należy rozumieć jako całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu, czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego.”

Komisja Europejska, w rozporządzeniu nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowana art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE. L 123, poz. 11), wypracowała natomiast definicję, zgodnie z którą know-how to „pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne, istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.”

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych wskazuje się, że:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02:

„W ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie (por. J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Val, Reguły konkurencji a licencje patentowe i know-how, Warszawa 1996, str. 124.).

Termin „poufny” oznacza, że pakiet know-how jako taki, lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub dostępny.

Termin „istotny” oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:

a) sposobu wytwarzania, lub

b) produktu i usługi, albo

c) dla rozwoju powyższych

i nie zawiera informacji banalnych.

Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how.

Termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, iż spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.”

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 725/07 (orzeczenie prawomocne):

„W powołanym przez strony Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD przyjmuje się, że know-how stanowi wszelkie nieujawnione informacje techniczne konieczne do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni i w tych samych warunkach niezależnie od tego czy informacja taka może podlegać ochronie patentowej, czy też nie, w zakresie, w jakim know-how jest wynikiem doświadczenia przedstawia ono to, czego wytwórca nie jest w stanie dowiedzieć się jedynie na podstawie zbadania samego produktu lub jedynie dzięki znajomości postępu technicznego. (...)

Termin „poufne” oznacza, że informacje nie są generalnie znane lub łatwo dostępne, a ich wartość wyraża się zwłaszcza w przewadze czasu, który uzyskuje korzystający z know-how nad konkurencją. Informacja jest „istotna” gdy zawiera ważne (z punktu widzenia otrzymującego dla całości bądź istotnej części technologii produktu, bądź sługi albo danie istotne dla ich rozwoju, zaznaczono przy tym, że know-how musi być użyteczne dla korzystającego tzn. powinno polepszać jego pozycję konkurencyjną. Cecha „identyfikowalności” know-how polega na tym, że można je tak ustalić, że będzie możliwa obiektywna weryfikacja spełnienia kryteriów poufności i istotności.

W świetle powyższego z know-how mamy do czynienia wówczas, gdy korzystający „wytwórca” w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej korzysta z niejawnych informacji technicznych od innego podmiotu, których sam nie posiada, ani nie jest w stanie sam się dowiedzieć, koniecznych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni, których zastosowanie polepsza jego sytuację konkurencyjną na rynku.”

- Wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 973/11:

„(...) również w przepisach ustaw dotyczących podatków dochodowych pojęcie know-how nie zostało w sposób jednolity i dostatecznie jasny zdefiniowane. W komentarzach do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (autorstwa A. Gomułowicza i J. Małeckiego oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego) dla wyjaśnienia tego pojęcia wskazano na wykładnię zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 917/97 (publ. POP 2001, z. 2, poz. 42), z którego wynika, że J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Val w opracowaniu „Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how”, Warszawa 1996, s. 124, wskazują, iż w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich dotyczących tych reguł przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie.

Termin „poufny” oznacza, że pakiet know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Część jego wartości wyraża się w wyprzedzeniu konkurentów, które licencjobiorca (a w przypadku sprzedaży - kupujący) uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione. Know-how nie jest rozumiane wąsko; nie każdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy.

Termin „istotny” oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:

 a) sposobu wytwarzania, lub

 b) produktu i usługi, albo

 c) dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych.

Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how.

Termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.”

- wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 300/15:

„Pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...).

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD know-how dotyczy wszelkich nieujawnionych informacji technicznych, koniecznych do odtworzenia produktu bądź procesu w takich samych warunkach, bez względu na to, czy informacja ta może podlegać ochronie patentowej, czy nie. Know-how oznacza doświadczenie zawodowe w takim znaczeniu, że reprezentuje ono czynnik, bez którego odtworzenie produktu nie jest możliwe na podstawie samego zbadania produktu i wiedzy o postępie technicznym (pkt 11, 11.1., 11.2., 11.3. Komentarza). Przy wykładni pojęcia know-how w kontekście prawa międzynarodowego podatkowego może stwarzać problem odróżnienie należności za udostępnienie know-how od płatności za usługi.”

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.69.2022.2.BJ, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Należy uznać, że know-how dotyczy wszelkich nieujawnionych informacji technicznych, koniecznych do odtworzenia produktu bądź procesu w takich samych warunkach, bez względu na to, czy informacja ta może podlegać ochronie pa tentowej, czy nie. Know-how oznacza doświadczenie zawodowe w takim znaczeniu, że reprezentuje ono czynnik, bez którego odtworzenie produktu nie jest możliwe na podstawie samego zbadania produktu i wiedzy o postępie technicznym.”

Z kolei w doktrynie prawa podatkowego pojęcie know-how definiowane jest jako wiadomości poufne dotyczące techniki, technologii, organizacji, umiejętność pewnego postępowania, całokształt wiadomości, a więc wiedzy fachowej oraz doświadczeń dotyczących technologii i prowadzenia procesu produkcyjnego określonego wyrobu.

Na podstawie powyższego, można wyróżnić pewne stałe cechy, które charakteryzują umowy know-how, pozwalające na ich identyfikację:

- prawa do know-how są prawami na dobrach niematerialnych;

- know-how to wiedza i zebrane doświadczenia, które pozwalają na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego lub chociaż na prowadzenie określonej działalności gospodarczej w określony sposób, oraz mają one charakter specjalny, co oznacza, że gdyby nie udostępnienie ich przez dostawcę, to odbiorca nie miałby możliwości ich poznać sam albo wiązałoby się to z większymi kosztami;

- wiedza ta ma konkretną wartość majątkową;

- wiedza ta została uzyskana dzięki doświadczeniu;

- jest to wiedza poufna, objęta tajemnicą;

- jest to wiedza istotna, czyli mogąca istotnie usprawnić pewne procesy produkcji;

- jest to wiedza zidentyfikowana, tj. są to informacje „utrwalone w zamkniętej i spójnej formie”.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że ewentualne wykonywanie czynności na rzecz Spółki przez pracowników [...], z wykorzystaniem posiadanego doświadczenia zawodowego i wiedzy fachowej, nie spełnia warunków uznania za know-how. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

- wiedza i doświadczenie zawodowe udostępniane przez Pracowników nie są poufne, a jest to wiedza ogólnodostępna wynikająca z doświadczenia w sferze produkcyjnej, a Wnioskodawca - przy zaangażowaniu większych środków finansowych niż wypłata wynagrodzenia za gotowość - byłby w stanie uzyskać dane, które przyczyniłyby się do rozwiązywania problemów powstałych w czasie produkcji;

- dane przekazywane w procesie wykonywania czynności przez Pracowników na rzecz [...] nie są objęte tajemnicą,

- nie jest to wiedza istotna w znaczeniu, jakie należy przyjąć w toku dokonywania interpretacji pojęcia „istotny” - jest to wiedza, która usprawnia pewne procesy produkcyjne i daję swego rodzaju gwarancję, niemniej nie można uznać jej jako wyłącznej do prowadzenia działalności produkcyjnej,

- informacje i dane przekazywane przez Pracowników, nie są utrwalone w jakiejkolwiek formie, doświadczenie zawodowe posiadane przez tych Pracowników nie jest czynnikiem, bez którego odtworzenie elementów z tworzyw sztucznych produkowanych przez Spółkę jest niemożliwe,

- w toku podejmowanych przez Pracowników czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do użytkowania.

Niemniej, nawet gdyby uznać, że przekazywane wiedza i doświadczenie zawodowe stanowią know-how, to nie można uznać, że są one świadczeniem głównym umowy łączącej Spółkę a Pracowników. Pracownicy są zobowiązani do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy w szczególności prac inżynierskich. Zdaniem Spółki, istotą umów z Pracownikami jest więc świadczenie usługi inżynierskiej, a nie przekazywanie wiedzy know-how.

Jak wynika z licznych stanowisk organów podatkowych (np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., nr IP-PB3-423-866/08-2/JB), aby ustalić czy w danej sytuacji mamy do czynienia z usługą, czy przekazywaniem wiedzy know-how należy zastanowić się nad cechami rozróżniającymi. W kontrakcie know-how jedna ze stron zgadza się przekazać drugiej stronie specjalną wiedzę i doświadczenie, które pozostaje powszechnie nieznane. Know-how stanowi to, czego nie można poznać na podstawie badania produktu i samej znajomości postępu technicznego. Przy czym udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania żadnej roli w stosowaniu przekazanych informacji ani nie gwarantuje on rezultatu użycia tych informacji. Kontrakt ten należy odróżnić od kontraktu polegającego na świadczeniu usług, w którym jedna ze stron zobowiązuje się do użycia swoich szczególnych umiejętności zawodowych i doświadczenia do wykonania pracy na rzecz drugiej strony.

Dla dokonania rozróżnienia między usługą a know-how zasadnicze znaczenie ma wskazanie różnicy pomiędzy wiedzą jako taką a jej zastosowaniem i uzyskanymi dzięki temu rezultatami. Usługa ma, co do zasady, charakter jednorazowy, nawet jeżeli jej skutki są długotrwałe. Natomiast know-how może być stosowane wielokrotnie i samodzielnie przez uprawnionego, dla wszystkich sytuacji, w których jest to możliwe. W ocenie Spółki, umowa nie zakłada takiej swobody i samodzielności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008 r., nr IP-PB3-423-866/08-2/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał:

„Istotnym czynnikiem pozwalającym odróżnić umowy o świadczenie usług od umów know-how jest poziom i charakter nakładów ponoszonych przez sprzedawcę. W przypadku bowiem dostarczenia know-how nie wymaga to niczego więcej niż skopiowania informacji zawierającej know-how. W przypadku zaś umów o świadczenie usług, wymagają one znacznie większych nakładów. Ponadto takie umowy, w zależności od ich charakteru, wymagają poniesienia m.in. następujących wydatków: pensje i honoraria dla personelu zatrudnionego przy projektowaniu, opracowaniu, testowaniu produktu oraz zapłaty dla podwykonawców świadczących różnego rodzaju czynności pomocnicze.

Dla dokonania rozróżnienia między usługą a know-how zasadnicze znaczenie ma wskazanie różnicy pomiędzy wiedzą jako taką a jej zastosowaniem i uzyskanymi dzięki temu rezultatami. Usługa ma, co do zasady, charakter jednorazowy, nawet jeżeli jej skutki są długotrwałe.

Natomiast know-how może być stosowane wielokrotnie i samodzielnie przez uprawnionego, dla wszystkich sytuacji, w których jest to możliwe. W ocenie Spółki, umowa nie zakłada takiej swobody i samodzielności.

Dodatkową, istotną wskazówką dla odróżnienia know-how od usług, może być również sposób ustalonego wynagrodzenia. W przypadku usług wynagradzane jest bowiem konkretne działanie. Jeżeli przedmiotem usługi miało być osiągnięcie konkretnych rezultatów - wynagradzane mogą być właśnie te rezultaty (według z góry przyjętych zasad). Tymczasem, w przypadku umów know-how często stosuje się otwarte formy wynagradzania charakterystyczne dla przekazywania wartości niematerialnych, w szczególności możemy mieć tu do czynienia z wynagrodzeniami zależnymi od obrotów uzyskanych dzięki przekazanym wartościom; tego rodzaju formuły nie są stosowane dla wynagradzania usług. Kalkulacja ceny według umowy oparta jest m.in. na kosztach poniesionych dla potrzeb danego projektu, a także w oparciu o cenę wytworzonych prototypów, stąd bliżej jest do uznania jej jako wynagrodzenia za wykonaną usługę niż za przekazaną wiedzę know-how.

Dodatkowo, zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji OECD umowa na zakup know-how różni się od umowy o świadczenie usług, wedle której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Dalej wskazano, że w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, uwzględniając treść art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wynagrodzenie za gotowość wypłacane przez Spółkę na rzecz pracowników podmiotu powiązanego nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek pobrana i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od takich należności.

Gdyby jednak zdaniem Organu, wynagrodzenie za gotowość stanowiło przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to zastosowanie znajdzie preferencja o której mowa w art. 12 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. 2 Wynagrodzenie za gotowość jako zyski przedsiębiorstwa

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, że argumentacja Wnioskodawcy w zakresie stanowiska dot. pytania nr 1 pozostaje aktualna także w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa w mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym, jak wynika z treści ust. 3 ww. przepisu, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt d Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W pkt b tego przepisu, wskazano natomiast określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez określenie zakład należy rozumieć „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa” i obejmuje ono w szczególności miejsce zarządu, filie, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnie, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jeśli zatem działalność przedsiębiorstwa nie prowadzi do powstania zakładu w drugim państwie, to zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji (norma z zamkniętymi skutkami prawnymi). Jeśli w drugim państwie położony jest zakład, to temu państwu również przysługuje prawo opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, jednak w takiej mierze, w jakiej mogą być one przypisane zakładowi (norma z otwartymi skutkami prawnymi).

W art. 5 ust. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazano, że „fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalności w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którakolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.”

Stały zakład zagraniczny (ang. permanent establishment) jest jedną z kluczowych instytucji podatkowych wykorzystywanych w międzynarodowym prawie podatkowym (przede wszystkim w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania) do rozdziału władztwa podatkowego między państwem rezydencji (z reguły siedziby) przedsiębiorstwa a państwem, w którym przedsiębiorstwo to uzyskuje dochody za pośrednictwem położonego tam zakładu (tzw. państwem źródła). Wzorując się na Modelowej Konwencji OECD, większość państw przyjmuje w umowach o unikaniu opodatkowana zasadę, zgodnie z którą dochody które przedsiębiorstwo zagraniczne osiąga w danym państwie za pośrednictwem położonego tam zakładu mogą być w tym państwie (źródła) opodatkowane. To, czy będą również podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji przedsiębiorstwa macierzystego, uzależnione jest od przyjętej w umowie podatkowej metody unikania podwójnego opodatkowania. W większości umów przyjmuje się tzw. metodę wyłączenia, zgodnie z założeniami której państwo rezydencji podatnika całkowicie pomija dochody podatnika ze źródeł zagranicznych bądź metodę zaliczenia, zgodnie z którą podatek w państwie rezydencji podatnika obliczany jest od sumy dochodów ze źródeł krajowych i zagranicznych, a od tak obliczonej kwoty podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą w takiej samej części (proporcji), w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostaje w stosunku do łącznych (krajowych i zagranicznych) dochodów podatnika.

Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, zyski przedsiębiorstw to podstawowa kategoria dochodów, większość bowiem dochodów ze stosunków gospodarczych pomiędzy państwami kwalifikuje się jako zyski przedsiębiorstw. Pojęcie „zysku” należy rozumieć możliwie szeroko, obejmując nim wszelkie dochody wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa. Konwencja Modelowa OECD uściśla jednak powyższe i zawiera regulację, zgodnie z który, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych/odrębnych artykułach (np. dochody z dywidend), postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia art. 7.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy wskazać, że bezspornym jest, że Wnioskodawca, tj. spółka prawa polskiego będąca polskim rezydentem podatkowym, jest niezależnym przedsiębiorstwem i nie spełnia przesłanek uznania go za zakład [...] podmiotu powiązanego. Ani w drugą stronę, [...] podmiot powiązany, tj. [...], nie jest zakładem [...], w konsekwencji czego w sprawie Spółki możemy mówić wyłącznie o zyskach każdego z tych przedsiębiorstw.

Nie budzi wątpliwości fakt, że zarówno [...], jak i [...] są odrębnymi podmiotami, prowadzącymi działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własne ryzyko. Każdy z nich posiada własne zasoby ludzkie, techniczne, organizacyjne i finansowe umożliwiające im prowadzenie działalności. Samo bowiem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę, wiedzy i doświadczenia pracowników DILU nie może zostać uznane za czynnik warunkujący bezwzględną wzajemną zależność podmiotów.

Przede wszystkim formy organizacyjne Spółek oraz ich sposób współpracy nie jest zbliżony, a tym bardziej zbieżny z formami organizacyjnymi wskazanymi w art. 5 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zostało wskazane w orzeczeniu NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1421/08, „(...) gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Umowy bądź formie do nich zbliżonej wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym użycie określenia „w szczególności”) i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 3 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu”.

Jak wskazywano już w zakresie stanowiska dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uwzględniając treść art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wynagrodzenie za gotowość wypłacane przez Spółkę na rzecz pracowników podmiotu powiązanego nie stanowi należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego należy uznać je za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, odnoszący się do zysków przedsiębiorstw, ma decydujące znaczenie dla opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej za granicą. W świetle Modelowej Konwencji OECD - co do zasady - tylko państwo rezydencji może opodatkować zyski przedsiębiorstw. W tym aspekcie nie występuje podwójne opodatkowanie, ponieważ państwo źródła jest zobligowane do powstrzymania się od opodatkowania (zasada wyłączności państwa rezydencji). W konsekwencji nie dochodzi do krzyżowania się jurysdykcji podatkowych i nie ma potrzeby stosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania. Z teoretycznego punktu widzenia jest to najmniej „konfliktowy” sposób rozstrzygania jurysdykcji podatkowej. Umowa modelowa OECD nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny sposobu ustalania rezydencji podatkowej w przypadku przedsiębiorstw, lecz odnosi się do kryteriów przykładowych.

W ocenie Spółki, mając na względzie, że wypłacane wynagrodzenie za gotowość nie spełnia przesłanek uznania za należności licencyjne, ani przychód zagranicznego zakładu, należy uznać je zysk Podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegający opodatkowaniu wyłącznie na terytorium [...].

Ad. 3. Mechanizm pay & refund

Wnioskodawca na wstępie wskazuje, że w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 znajduje zastosowanie argumentacja przedstawiona także w odniesieniu do stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjne go, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie:

- wydanej przez właściwy organ podatkowy opinii o zastosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT, potwierdzającej prawo do zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku,

- złożonego oświadczenia o posiadaniu wymaganych dokumentów oraz przeprowadzeniu weryfikacji. Chodzi tu sytuację, w której płatnik oświadcza, że odpowiednio zbadał podatnika i dana należność może być mu wypłacona z zastosowaniem stawki wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zastosowania zwolnienia.

Na podstawie powyższych regulacji polski ustawodawca podjął decyzję o wprowadzeniu do polskiego systemu prawa podatkowego mechanizmu pay & refund, polegającego na obowiązku poboru przez płatnika podatku u źródła według stawki podstawowej (19% lub 20%), a następnie, jeśli spełnione są wszystkie warunki dla zwrotu, złożenie wniosku do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Mechanizm obejmuje płatności przekraczające 2 000 000 zł w roku podatkowym dotyczące:

- dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych,

- odsetek,

- należności licencyjnych

- wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi i ma zastosowanie jedynie do nadwyżki wypłacanej kwoty ponad 2 000 000 zł w danym roku podatkowym.

Jak zostało wskazane w stanowisku Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1, uwzględniając treść art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wynagrodzenie za gotowość wypłacane przez Spółkę na rzecz pracowników podmiotu powiązanego nie stanowi przychodów z należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale należy uznać je za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, a w konsekwencji nie będzie także zobowiązana do zastosowania mechanizmu pay & refund.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 oceniono wyłącznie w zakresie wyznaczonym tym pytaniem. W konsekwencji przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy wynagrodzenie za gotowość, o którym mowa we wniosku, stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generujące przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”, „updop”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT,

1. Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT,

Przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT,

Jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie została zakwalifikowana do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 26 ust. 2g ustawy o CIT,

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2022 r. przepisy zawężają stosowanie mechanizmu pay&refund jedynie do podmiotów powiązanych zdefiniowanych w przepisach o cenach transferowych oraz do płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i specjalizuje się w zakresie techniki obróbki tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka wytwarza pozostałe elementy z tworzyw sztucznych wykorzystywanych w przemyśle motoryzacyjnym, budowy maszyn oraz stanowiące elementy sprzętu gospodarstwa domowego. Produkty charakteryzują się różnym stopniem złożoności procesów technologicznych. Każdy element produkowany jest na podstawie zamówienia indywidualnego (uwarunkowanych potrzebami klienta oraz oczekiwaniami wobec elementu). Spółka […], mająca siedzibę na terytorium […] (dalej jako „Podmiot powiązany”, "DILU” lub “[...]”), jest powiązana ze Spółką osobowo, poprzez jedynego wspólnika [...], pana […]. Na podstawie zawartych umów, Strony współpracują przy produkcji i sprzedaży elementów z tworzyw sztucznych oraz prowadzą prace przygotowawcze do produkcji w postaci wytworzenia na zlecenie klienta, wg jego zapotrzebowania, form do późniejszej produkcji elementów z tworzyw sztucznych.

Z uwagi na racjonalizację kosztów, Spółka zawarł z DILU umowę, na podstawie której uprawniona jest do odpłatnego korzystania z doświadczenia zawodowego oraz fachowej wiedzy pracowników DILU (np. rozwoju narzędzi i systemów). Tak udzielane wsparcie ma umożliwić Spółce sprawne oraz jakościowe rozwiązywanie sytuacji, których nie ma możliwości rozwiązać z wykorzystaniem posiadanych zasobów (z uwagi m.in. brak wiedzy i doświadczenia, niewystarczające kwalifikacje, wyjątkowość sytuacji). Dzięki zawartej umowie Spółka nie musi zatrudniać samodzielnie pracowników inżynieryjnych, a w dowolnej chwili, wedle potrzeb, może uzyskać wsparcie pracowników DILU. Umowa przewiduje, że „udostępniani” w takim zakresie Inżynierowie DILU (posiadający fachową wiedzę i doświadczenie zawodowe, dalej jako „Pracownicy”) są uprawnieni do uzyskiwana wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości do udzielenia wsparcia Spółce.

Na podstawie zawartej umowy, Pracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi polegające na wykonywaniu wsparcia technicznego, polegającego w szczególności w przypadku problemów i napraw form wtryskowych, problemów produkcyjnych bieżących produktów i prowadzeniu procesów produkcyjnych, czy na naprawach maszyn i urządzeń. Dodatkowo Spółka korzysta także z dodatkowego wsparcia w zakresie:

- projektowania zmian konstrukcyjnych form wtryskowych i przyrządów,

- projektowania i analizy korekt/napraw form wtryskowych i przyrządów,

- analizy reklamacji,

- wprowadzania nowych artykułów,

- analizy umów z klientami,

- tworzenia ofert dla nowych artykułów,

- wyceny form i oprzyrządowania,

- projektowania oraz korekty oprzyrządowania pomiarowego,

- negocjacji cenowych,

- wsparcia podczas audytu klienta,

- wprowadzania nowych technologii.

Wynagrodzenie za gotowość nie jest stałe i płatne jest miesięcznie z dołu do [...]. Jego konstrukcja polega na proporcjonalnym uczestniczeniu Spółki w wypłacie wynagrodzenia na rzecz pracowników w taki sposób, że w przypadku, gdy Spółka korzysta ze wsparcia pracowników Podmiotu powiązanego, którzy wykonują zadania także na jego rzecz, to wynagrodzenie za gotowość, które Spółka zobowiązana byłaby ponieść, jest proporcjonalnie pomniejszana o kwotę wynagrodzenia należnego i wypłacanego przez DILU za pracę na jego rzecz.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo m.in. że Pracownicy DILU podczas rozwiązywania problemów technicznych na rzecz klientów Spółki bazują głównie na dokonywaniu ustaleń ustnych lub notatkach służbowych przekazywanych mailowo Spółce. Pracownik DILU po rozmowie z klientem może sporządzić rysunek techniczny dotyczący naprawy problemu i przekazać go Spółce, ale zdarzają się też sytuacje, w których przekazuje Spółce telefonicznie lub mailowo ustalenia, a Wnioskodawca zleca zrobienie rysunku technicznego trzeciej stronie.

Taki schemat działania jest też koniecznością wynikającą z praktyki rynkowej Spółki. To DILU ma kontakt z klientem końcowym w […], w związku z czym, wszystkie problemy zgłaszane przez klientów końcowych trafiają w pierwszej kolejności do DILU i to jego pracownicy mają możliwość ich przeanalizowania wraz z klientem końcowym oraz przedstawienia Spółce istoty problemu wraz z (scenariusz opcjonalny) sugerowanym rozwiązaniem.

Efekty pracy pracowników DILU nie są utrwalane w formie, w jakiej byłoby możliwe ich odsprzedanie na rzecz innych klientów czy stworzenie dokumentacji, która mogłaby być przedmiotem obrotu handlowego. Bardzo często wsparcie pracowników DILU dotyczy problemów powstających podczas procesów produkcyjnych, które to problemy mają charakter jednorazowy oraz wynikają z różnych czynników zewnętrznych (nie mają charakteru powtarzalnego). Z tego powodu tworzenie obszernej dokumentacji byłoby nieekonomiczne i nie miało wartości użytkowej, ponieważ zbieg czynników zewnętrznych mających wpływ na powstanie problemu w takiej samej konfiguracji jest bardzo mało prawdopodobny do powtórzenia.

Informacje udostępnione Spółce przez DILU są informacjami, które Spółka mogłaby uzyskać we własnym zakresie (zatrudniając samodzielnie wykwalifikowany personel oraz dbając o jego odpowiednie przeszkolenie) jednak byłoby to nieuzasadnione ze względu na niewspółmierne koszty.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia czy płatność wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowana urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), w konsekwencji czego będą Państwo obowiązani, na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wypłacanego Wynagrodzenia z możliwością zastosowania stawki obniżonej wynikającej z Umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatku od dochodów i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 90, dalej: „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania").

Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia sprowadza się zatem do ustalenia, czy usługi opisane we wniosku stanowią know-how i są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, zauważyć należy, że stosownie do art. 4a pkt 23 lit. c ustawy o CIT,

Ilekroć w ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej - oznacza to równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how),

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT know-how stanowi informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02, wskazano, że:

„W ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie /por. J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Val, Reguły konkurencji a licencje patentowe i know-how, W. 1996, str. 124./.

Termin "poufny" oznacza, że pakiet know-how jako taki, lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub dostępny.

Termin "istotny" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:

a) sposobu wytwarzania, lub

b) produktu i usługi, albo

c) dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych.

Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how.

Termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.”

Należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustęp 2 pkt 11.1-11.4 komentarza do postanowień artykułu 12 Modelowej Konwencji, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych, rozpatruje pewne kwestie związane z know-how.

I tak, zgodnie z ust. 2 pkt 11.1 – 11.6 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji:

11.1. W umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się. że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

11.2. Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres artykułu 7.

11.3. Potrzeba rozróżnienia między tymi dwoma rodzajami płatności prowadzi czasami do powstania trudności natury praktycznej, to znaczy między płatnościami za udostępnienie know-how i płatnościami za świadczenie usług. W celu ustalenia takiego rozróżnienia pomocne są następujące kryteria:

- Umowy na udostępnienie know-how odnośnie do informacji, które już istnieją, lub za udostępnienie informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji.

- W przypadku umów o świadczenie usług świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia.

- W większości przypadków dotyczących udostępnienia know-how osoba udostępniająca zgodnie z umową jest zobowiązana jedynie do udostępnienia informacji istniejących lub do powielenia istniejących materiałów. Z drugiej strony umowa na świadczenie usług zakłada w większości przypadków, że osoba świadcząca usługi, aby mogła wywiązać się z zobowiązań umownych, zobowiązuje się do znacznie wyższych wydatków. Na przykład dostawca zależnie od istoty usług, które mają być świadczone, może ponosić wydatki na płace osób zatrudnionych przy pracach związanych z pracami badawczymi, projektowaniem, eksperymentowaniem, pracami kreślarskimi lub płatności na rzecz podwykonawców wykonujących podobne usługi.

11.4. Przytoczone niżej przykłady płatności nie powinny być traktowane jako wynagrodzenia za udostępnienie know-how, lecz raczej za świadczenie usług:

- wynagrodzenia uzyskane za usługi świadczone po sprzedaży, wynagrodzenia uzyskane za usługi świadczone przez sprzedawcę na rzecz kupującego w ramach gwarancji,

- wynagrodzenia uzyskane za usługi techniczne.

- wynagrodzenia uzyskane za listę potencjalnych klientów, jeżeli taka lista jest sporządzona specjalnie na życzenie osoby wypłacającej wynagrodzenie na podstawie ogólnie dostępnych informacji (wy nagrodzenia przekazane za poufną listę klientów, którym beneficjent dostarczył produkt lub szczególną usługę, mogą być utożsamiane z wynagrodzeniem za know-how, ponieważ mogą one być związane z doświadczeniem handlowym zdobytym przez beneficjenta w ramach jego stosunków z klientem.

- wynagrodzenia za konsultacje udzielone przez inżyniera, adwokata lub księgowego oraz wynagrodzenia za porady uzyskane drogą elektroniczną, za elektroniczną łączność z personelem technicznym lub za dostęp za pomocą sieci informatycznych do bazy danych o usterkach dostarczającej na przykład użytkownikom programów informacji niepoufnych na często stawiane pytania lub bieżące problemy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść złożonego wniosku, należy wskazać, że wynagrodzenie za gotowość, opisane we wniosku, nie mieści się w definicji know-how. Świadczy o tym przede wszystkim usługowy charakter świadczenia. Ponadto, informacje przekazywane w ramach odpłatnych usług nie mają charakteru poufnego, powtarzalnego oraz nie zostały utrwalane w formie, w jakiej byłoby możliwe ich odsprzedanie czy stworzenie dokumentacji - nie są zidentyfikowane.

Podsumowując, Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym, uwzględniając treść art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wynagrodzenie za gotowość wypłacane przez Spółkę na rzecz pracowników podmiotu powiązanego nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek pobrana i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od takich należności, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 zauważyć należy, iż pytania te miały charakter warunkowy i uzależnione były od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe (pytanie Nr 2) oraz pytania Nr 2 za prawidłowe (pytanie Nr 3). Z uwagi na potwierdzenie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 pytania 2 i 3 stały się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).