Interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.686.2023.1.AK

Dotyczy skutków podatkowych związanych z wycofaniem wkładu w postaci prawa do bezpłatnego używania przez Spółkę jawną budynku oraz sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z wycofaniem wkładu w postaci prawa do bezpłatnego używania przez Spółkę jawną budynku oraz sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania

E. R.

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

T. B.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczynie, Pani T. B. oraz Pani E. R. są wspólniczkami (dalej: Wspólniczki) w spółce Jawnej (dalej: Spółka). Oprócz nich, wspólnikiem w Spółce jest również Pan A. R. Wspólniczki są współwłaścicielkami budynku położonego w (...) (dalej: Budynek). Wspólniczki nabyły budynek w 2005 w drodze dziedziczenia. Budynek ten stanowi majątek prywatny Wspólniczek. Budynek nie stanowi środka trwałego w prowadzonych przez Wspólniczki działalnościach gospodarczych. Zgodnie z umową Spółki z dnia 21 września 2020 roku, zakres wkładu do Spółki każdej ze Wspólniczek obejmował prawo bezpłatnego używania przez Spółkę Budynku. W przypadku Pani T. B. wartość wkładu do Spółki w postaci prawa bezpłatnego używania Budynku wyceniono na 21 900 zł. W przypadku Pani E. R. wartość wkładu do Spółki w postaci prawa bezpłatnego używania Budynku wyceniono na 7 300 zł. Obecnie wspólniczki planują dokonać sprzedaży Budynku na rzecz Spółki. W tym celu, Wspólniczki planują wpierw wycofać ze Spółki ww. wkłady w postaci prawa bezpłatnego używania Budynku, a następnie zawrzeć umowę sprzedaży Budynku na rzecz Spółki. Cena budynku zostanie ustalona na zasadach rynkowych. Sprzedaż nastąpi po upływie 18 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Budynku. Wspólniczki z tytułu wycofania ww. wkładów nie otrzymają żadnych środków pieniężnych.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wspólniczek, zgodnie z którym Wspólniczki nie uzyskają przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a i 17 lit b) ustawy PIT poprzez wycofanie wkładów w postaci prawa do bezpłatnego używania przez Spółkę Budynku?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wspólniczek, zgodnie z którym Wspólniczki nie uzyskają przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Wspólniczek, zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce poprzez wycofanie wkładów w postaci prawa do bezpłatnego używania przez Spółkę Budynku nie spowoduje powstania przychodu u Wspólniczek.

Ad 2. Zdaniem Wspólniczek, sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki nie spowoduje powstania przychodu u Wspólniczek.

UZASADNIENIE

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT stosuje się odpowiednio. Wskazany w ww. przepisie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia. Parafrazując powyższe przepisy, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną – tj. m. in. spółki jawnej, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie – uzyskuje przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (tj. wycofania części wkładu), jeżeli w ramach tego zmniejszenia uzyskuje środki pieniężne lub uzyskuje przychody z odpłatnego zbycia uzyskanych w ramach tej czynności składników majątku.

Przekładając powyższe na przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że w ocenie Wspólniczek wycofanie wkładów w postaci prawa do używania budynku nie powinno generować przychodu. Po pierwsze, Wspólniczki wycofując wkład w postaci prawa do bezpłatnego używania budynku i nie uzyskają z tego tytułu środków pieniężnych. Tym samym nie spełnią się warunki do zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy PIT.

Po drugie, z uwagi na charakter wycofywanego wkładu, nie dojdzie do wypełnienia warunków przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT. W tym miejscu wskazać należy, że prawo bezpłatnego używania nieruchomości nie stanowi składniku majątku, które właściciel może zbyć. Ponadto, nawet jeżeli podlegałoby zbyciu, Wspólniczki nie mają zamiaru dokonać takiego zbycia. Po wycofaniu wkładów, sprzedaży będzie podlegać cała nieruchomość (czyli Budynek), a nie prawo do jej używania. Co więcej, Budynek nie był nigdy przedmiotem wkładu do Spółki, co za tym idzie nie będzie miał on nigdy charakteru wycofanego wkładu. Tym samym po stronie Wspólniczek nie spełnią się warunki do powstania przychodu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z powyższego przepisu wynika a contrario, że przychodu nie generuje sprzedaż nieruchomości należącej do majątku prywatnego podatnika (tj. sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), która nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Przekładając powyższe na przedmiotowe zdarzenie przyszłe, wymaga podkreślenia, że Wspólniczki nabyły Budynek w 2005 roku. Tym samym, ewentualna sprzedaż nastąpi po 18 latach od nabycia. Podkreślenia również wymaga, że Budynek należy do majątku prywatnego Wspólniczek. Budynek nie stanowi środka trwałego w działalnościach gospodarczych prowadzonych przez Wspólniczki. Tym samym, w ocenie Wspólniczek, ewentualna sprzedaż Budynku nie stanowi źródła przychodu w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT. W konsekwencji Wspólniczki nie uzyskają przychodu dokonując sprzedaży Budynku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy:

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego: podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W myśl art. 50 Kodeksu spółek handlowych:

W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...). Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W związku z tym przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu:

Art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższym dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Zatem podstawę opodatkowania dochodu związanego z udziałem w transparentnych podatkowo spółkach osobowych stanowi dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Obowiązek podatkowy wspólnika powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez transparentną spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 14 ust.2 pkt. 16a ww. ustawy przychodami z działalności gospodarczej są również:

Natomiast zgodnie z treścią art. 14 pkt. 17 lit. b ww. ustawy przychodami z działalności gospodarczej są także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Stosownie do art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, powstaje w sytuacji, gdy spełniają one ustawową definicję środków trwałych, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

• składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,
• składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika m.in., że Zainteresowane są wspólniczkami spółki jawnej. Wspólniczki nabyły budynek w 2005 w drodze dziedziczenia. Budynek ten stanowi majątek prywatny Wspólniczek. Budynek nie stanowi środka trwałego w prowadzonych przez Wspólniczki działalnościach gospodarczych. Zgodnie z umową Spółki zakres wkładu do Spółki każdej ze Wspólniczek obejmował prawo bezpłatnego używania przez Spółkę Budynku. Obecnie wspólniczki planują dokonać sprzedaży Budynku na rzecz Spółki. W tym celu, Wspólniczki planują wpierw wycofać ze Spółki ww. wkłady w postaci prawa bezpłatnego używania Budynku, a następnie zawrzeć umowę sprzedaży Budynku na rzecz Spółki. Sprzedaż nastąpi po upływie 18 lat licząc od końca roku kalendarzowego,w którym nastąpiło nabycie Budynku. Wspólniczki z tytułu wycofania ww. wkładów nie otrzymają żadnych środków pieniężnych.

Jak już wyżej wskazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt wykorzystywania tej nieruchomości do celów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, iż zgodnie z umową Spółki zakres wkładu do Spółki każdej ze Wspólniczek obejmował prawo bezpłatnego używania przez Spółkę Budynku.

Oddanie do bezpłatnego użytkowania budynku Spółce jawnej i wykorzystywanie go do celów prowadzonej działalności nie powoduje wniesienia tego prawa do majątku wspólnego spółki jawnej, co oznacza, że właścicielem/współwłaścicielem pozostaje wyłącznie wspólnik wnoszący nieruchomość do używania (tu Zainteresowane).

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, które nie zostały uprzednio wniesione do spółki jako składnik majątku, a jedynie oddane do nieodpłatnego używania i wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie powstanie przychód określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16a i 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych równieżnie będą więc miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy.

Aby zatem stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.

Zaznaczyć należy, iż bezpłatne oddanie budynku do użytkowania, a następnie wycofanie ze spółki wkładu w postaci prawa do bezpłatnego używania budynku, nie będzie stanowiło dla Zainteresowanych nowego nabycia. Na skutek dokonania tej czynności nie nastąpi przeniesienie prawa własności budynku, a więc nie dojdzie do nowego nabycia. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie budynku w drodze dziedziczenia w 2005 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie przez Zainteresowane nieruchomości nabytych w 2005 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Zainteresowane.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani E. R. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).