Interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.146.2018.11.MAZ

Zakres wniosku w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika; obowiązków formalnych związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem alkoholu etylowego skażonego, nabywanego wewnątrzwspólnotowo; utraty prawa do zwolnienia od akcyzy w przypadku niedopełnienia obowiązków formalnych; obowiązku dokumentowania nabycia wewnątrzwspólnotowego uproszczonym dokumentem towarzyszącym; utraty prawa do zwolnienia od akcyzy w przypadku braku uproszczonego dokumentu towarzyszącego

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z … 2019 r., sygn. akt … oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z … 2023 r., sygn. akt …;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 15 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął 26 czerwca 2018 r. dotyczy: uznania Wnioskodawcy za podatnika; obowiązków formalnych związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem alkoholu etylowego skażonego, nabywanego wewnątrzwspólnotowo; utraty prawa do zwolnienia od akcyzy w przypadku niedopełnienia obowiązków formalnych; obowiązku dokumentowania nabycia wewnątrzwspólnotowego uproszczonym dokumentem towarzyszącym; utraty prawa do zwolnienia od akcyzy w przypadku braku uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Spółka ABCD (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje rozpoczęcie nabywania wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu (dalej także jako: „Wyrób”).

Jak wynika z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Nabywany przez Spółkę alkohol etylowy będzie więc korzystał ze zwalniania z podatku akcyzowego na mocy ww. przepisu. Alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego to tzw. częściowo skażony alkohol etylowy.

Nabywany przez Spółkę Wyrób będzie przedmiotem legalnego obrotu handlowego w państwie członkowskim jego pochodzenia. Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w państwie, w którym nabędzie Wyrób, w szczególności będzie posiadała faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Wnioskodawca przeznaczy przedmiotowy Wyrób do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - do produkcji chusteczek dezynfekujących.

Spółka złożyła zgłoszenie rejestrujące jako podmiot wykonujący działalność z wykorzystaniem całkowicie skażonego alkoholu etylowego, zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz parafiny ciekłej o kodzie CN 2710 19 85 opodatkowanej stawką 0 zł.

Zdaniem Spółki dalsze wykorzystanie Wyrobu na terenie kraju nie będzie wiązało się z obowiązkiem wypełniania na terenie kraju jakichkolwiek obowiązków formalnych, wynikających z regulacji ustawy o podatku akcyzowym i związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem alkoholu etylowego, np.: złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie w jakim będzie wykorzystywała częściowo skażony alkohol etylowy, dokonywanie przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, posługiwanie się uproszczonym dokumentem towarzyszącym, prowadzenie ewidencji nabycia i zużycia częściowo skażonego alkoholu etylowego, składanie deklaracji uproszczonej, posiadanie zabezpieczenia akcyzowego, itp.

W uzupełnieniu wniosku z 23 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wyrobem akcyzowym, o którym mowa w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie przyszłym, jest wyrób o kodzie CN 2207 20 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone - gdyż będzie zawierać znaczną ilość alkoholu etylowego skażonego.

Spółka w tym miejscu wskazała, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest kwalifikacja wyrobu akcyzowego do właściwej kategorii kodów nomenklatury scalonej (CN) oraz czy korzysta on ze zwolnienia z akcyzy, a wyłącznie to jakie wymogi formalne należy spełnić dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Na marginesie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej także jako: „uAKC”), zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Przepis ten jest wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji ujętej w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

Stosownie do § 2 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego, w przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeśli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Przepis art. 93 ust. 1 uAKC stanowi natomiast, że alkoholem etylowym są m.in. wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Spółki, wykładnia normy wynikającej z art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC nie może następować z pominięciem definicji alkoholu etylowego, wynikającej z powołanego wyżej art. 93 ust. 1 uAKC. Skoro zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC odnosi się do wszystkich wyrobów zawierających alkohol etylowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 93 ust. 1 uAKC (zgodnie z tym przepisem alkohol etylowy sam w sobie jest wyrobem), które są przeznaczone do innych celów niż spożycie przez ludzi, to w takim razie zwolnienie to obejmuje także tzw. „czysty” alkohol etylowy skażony zgodnie z regulacjami prawnymi państwa jego pochodzenia (wytworzenia) bez względu na kod CN.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy, który jest:

1) skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

2) zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

3) nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi,

4) był przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku wszystkie wyżej wymienionych przesłanki zostaną przez Spółkę spełnione:

 1) alkohol etylowy będzie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

 2) Spółka zamierza nabywać skażony alkohol etylowy z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - czynność tą należy więc zaklasyfikować jako nabycie wewnątrzwspólnotowe,

 3) Spółka zamierza nabywać skażony alkohol etylowy, który zarówno w momencie nabycia jak i po wykorzystaniu w procesie produkcyjnym Spółki (w produkcie gotowym) nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi,

 4) Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające legalny obrót handlowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Ponadto skażony alkohol etylowy jest wyrobem w myśl art. 93 ust. 1 uAKC.

Spółka uważa przy tym, że tzw. „czysty” alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który:

- nie jest składnikiem innego produktu/ półproduktu,

- oprócz środków skażających dopuszczonych przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, nie będzie zawierał innych domieszek, substancji,

- jest „wyrobem”, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24.07.2013 r., sygn. III SA/Łd 629/13, w którym sąd stwierdził, że:

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 116/11, że termin „wyrób” użyty art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku obejmuje nie tylko alkohol etylowy skażony, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, ale także alkohol etylowy skażony w tzw. „czystej postaci”. Powyższe uzasadnia zaś stanowisko o zastosowaniu zwolnienia od akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego skażonego, użytego do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. I GSK 1132/11 oraz w przywołanym wyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 24.07.2013 r., sygn. III SA/Łd 629/13.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej - Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Alkohol etylowy jest produktem objętym Dyrektywą Strukturalną, a zatem postanowienie art. 27 ust. 1 lit. b powyższej Dyrektywy Strukturalnej potwierdza stanowisko odnośnie zwolnienia od akcyzy skażonego alkoholu etylowego.

W analizowanym przypadku spełnione będą więc przesłanki, o których mowa w ww. Dyrektywie. Nabywany przez Spółkę alkohol etylowy będzie bowiem skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym następuje nabycie alkoholu etylowego oraz zostanie on przeznaczony przez Spółkę do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zauważyć także należy, że ETS w orzeczeniu z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 stwierdził, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem Państwom Członkowskim uprawnienie do określenia warunków „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów” nie może podważać bezwarunkowegocharakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W związku z powyższym należy uznać, że Państwa Członkowskie nie mogą zawężać zakresu omawianego zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie w pełni należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1132/11. W wyroku tym NSA stwierdził, że wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC zaproponowana przez Dyrektora Izby Celnej w [...] jest niedopuszczalna. Organ podatkowy uznał bowiem, że przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi o „wyrobach” nabytych wewnątrzwspólnotowo, a nie o „alkoholu etylowym nabytym wewnątrzwspólnotowo”. W związku z tym stan faktyczny sprawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ spółka nie nabyła wyrobu, tylko alkohol etylowy. NSA uznał natomiast, że taka wykładnia zmierza do niedopuszczalnego ograniczenia zakresu zwolnienia, wynikającego z Dyrektywy 92/83/EWG, do alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Konsekwencją zaakceptowania takiego stanowiska musiałoby być uznanie, że w prawie krajowym nie w pełni implementowano postanowienia Dyrektywy 92/83/EWG. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać cel określony w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, tj. zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do konsumpcji jako napój.

Kierując się wykładnią celowościową przy analizie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC należy uznać, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Produkowane przez nią produkty - zawierające alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia, tj. skażony zgodnie z przepisami państwa, w którym Spółka nabędzie skażony alkohol etylowy - nie będą przeznaczone do spożycia przez ludzi.

Ponadto w ww. wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji, o której mowa w art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Strukturalnej zwolnienie obejmuje czynność w postaci rozprowadzania określonego w nim produktu, tj. alkoholu etylowego całkowicie denaturowanego, zaś w art. 27 ust. 1 lit. b zwolnienie ma zastosowanie do wszystkich produktów objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, jeżeli są używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej w przeciwieństwie do art. 27 ust. 1 lit. a nie zawęża zwolnienia do określonego produktu objętego Dyrektywą, dotyczy on więc wszystkich produktów nią objętych, a więc również alkoholu etylowego, pod warunkiem, że jest on denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W powołanych przepisach chodzi więc o różne zakresy zwolnienia.

Spółka zwraca również uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09. NSA interpretując art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG przyjął, że z jej art. 27 ust. 1 lit. b nie wynika by dotyczył on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy. Nie wynika również z niego, by z tego zwolnienia był wyłączony alkohol częściowo denaturowany zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, który jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skoro w powołanym przepisie mowa jest ogólnie o produktach objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, to obejmuje on również alkohol etylowy poddany denaturacji w Państwie Członkowskim zgodnie z obowiązującymi tam wymogami, jeżeli przy tym użyty zostanie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za taką wykładnią przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna, ale też logiczna i systemowa wewnętrzna art. 27 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy 92/83/EWG.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on swym zakresem wszystkie przypadki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej, a więc także alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używany do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Spółka uważa więc, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób o kodzie CN 2207 20 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone (taka klasyfikacja wynika z tego, że wyrób będzie zawierać znaczną ilość alkoholu etylowego skażonego), tj. alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który jest nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, i który zostanie wykorzystany przez Spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest wyrobem, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC.

Końcowo Spółka ponownie wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest kwalifikacja wyrobu akcyzowego do właściwej kategorii kodów nomenklatury scalonej (CN) oraz czy korzysta on ze zwolnienia z akcyzy, a wyłącznie to jakie wymogi formalne należy spełnić dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Pytania

 1) Czy w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabywania alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

 2) Czy Spółka będzie zobowiązana do wypełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych, wynikających z regulacji ustawy o podatku akcyzowym i związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, np.: złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie w jakim będzie wykorzystywała częściowo skażony alkohol etylowy, dokonywania zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzenia ewidencji nabycia i zużycia częściowo skażonego alkoholu etylowego, składania deklaracji uproszczonej, posiadania zabezpieczenia akcyzowego, itp.?

 3) Czy w przypadku zajęcia przez organ podatkowy negatywnego stanowiska w stosunku do stanowiska Spółki, wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 2, ewentualny brak spełnienia warunków formalnych, które stanowią przedmiot pytania nr 2, będzie skutkował brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym?

 4) Czy w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana do dokumentowania uproszczonym dokumentem towarzyszącym przemieszczenia z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do Polski alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu oraz potwierdzenia na tym dokumencie odbioru tych wyrobów?

 5) Czy w przypadku zajęcia przez organ podatkowy negatywnego stanowiska w stosunku do stanowiska Spółki, wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 4, ewentualny brak uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a tym samym brak potwierdzenia na tym dokumencie odbioru alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, będzie skutkował brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

 1) Spółka uważa, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabywania wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

 2) Spółka uważa, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym nie będzie zobowiązana do wypełniania na terenie kraju jakichkolwiek obowiązków formalnych, wynikających z regulacji ustawy o podatku akcyzowym i związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, np.: złożenia aktualizacji zgłoszenia w zakresie w jakim będzie wykorzystywała częściowo skażony alkohol etylowy, dokonywania zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzenia ewidencji nabycia i zużycia częściowo skażonego alkoholu etylowego, składania deklaracji uproszczonej, posiadania zabezpieczenia akcyzowego itp.

 3) W przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Spółki na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, Spółka uważa, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, ewentualny brak spełnienia warunków formalnych, które stanowią przedmiot pytania nr 2, nie będzie skutkował brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

 4) Spółka uważa, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym nie będzie zobowiązana do dokumentowania uproszczonym dokumentem towarzyszącym przemieszczenia z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do Polski alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, a tym samym nie będzie zobowiązana do potwierdzenia na tym dokumencie odbioru tych wyrobów.

 5) W przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Spółki na pytanie nr 4 za nieprawidłowe, Spółka uważa, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, ewentualny brak uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a tym samym brak potwierdzenia na tym dokumencie odbioru alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, nie będzie skutkował brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, reguluje na szczeblu unijnym Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej także jako: „Dyrektywa Strukturalna” [lub „Dyrektywa”]). W świetle art. 19 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy.

Na podstawie art. 20 Dyrektywy Strukturalnej, alkoholem etylowym są m.in. wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu wyższej niż 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli stanowią tylko część wyrobu należącego do innego działu CN, jak również napoje zawierające rozcieńczony spirytus. Oznacza to, że zakres pojęcia „alkohol etylowy” ustalony Dyrektywą Strukturalną obejmuje nie tylko alkohol etylowy w czystej postaci wg CN 2207, ale również alkohol zawarty w innych wyrobach. Tym samym wyrobem podlegającym uregulowaniom Dyrektywy jest alkohol etylowy w każdej postaci, w tym również zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Wyroby te objęte są zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch poniższych przesłanek, tj.:

1) przesłanki odpowiedniego skażenia, oraz

2) przesłanki użycia do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, państwom członkowskim przyznane zostało jedynie prawo do określenia warunków stosowania zwolnienia, mających zagwarantować jego prawidłowe i uczciwe stosowanie. Oznacza to tym samym, że państwa członkowskie są bezwzględnie zobowiązane zwolnić od akcyzy produkty objęte Dyrektywą, w tym także szeroko zdefiniowany alkohol etylowy. Szeroko zakreślona definicja alkoholu etylowego ma ten praktyczny skutek, że nakazuje zastosować zwolnienie od akcyzy nie tylko do produktów o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej limit wskazany w Dyrektywie, ale również względem alkoholu etylowego, będącego składnikiem produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W tym kontekście warto dodać, że zgodnie z Dyrektywą, obligatoryjne zwolnienie alkoholu etylowego od opodatkowania akcyzą skonstruowane zostało według dwóch różnych reguł, w zależności od tego, jakiej kategorii (rodzaju) wyrobów dotyczą.

Pierwsza kategoria obejmuje alkohol etylowy całkowicie skażony (art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Strukturalnej), w odniesieniu do którego warunkiem zwolnienia jest spełnienie wymogu całkowitego skażenia zgodnie z wymogami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (dalej także jako: „Rozporządzenie nr 3199/93”).

Wyroby drugiego rodzaju, tj. alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego (art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej) podlega zwolnieniu pod warunkiem, że zostanie on wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2017.43, ze zm. - dalej także jako: „uAKC”) zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Przepis ten jest wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji ujętej w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

Stosownie do § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego, w przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeśli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Przepis art. 93 ust. 1 pkt 1 uAKC stanowi natomiast, że alkoholem etylowym są m.in. wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika więc, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy, który jest:

1) skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

2) zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

3) nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi,

4) był przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

Ustawa o podatku akcyzowym oraz Dyrektywa Strukturalna nie narzucają innych niż ww. obowiązków, których spełnienie dawałoby prawo do korzystania ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w [art.] 30 ust. 9 pkt 2 uAKC/art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej. W szczególności przepisy te nie narzucają obowiązków formalnych jak np.: złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, dokonywanie zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzenie ewidencji nabycia i zużycia alkoholu etylowego, składanie deklaracji uproszczonej, posiadanie zabezpieczenia akcyzowego, posługiwanie się uproszczonym dokumentem towarzyszącym - po to aby korzystać z wskazanego wyżej zwolnienia z akcyzy. Zwolnienie to jest bowiem zwolnieniem bezwarunkowym.

Spółka wskazuje tutaj na orzeczenie ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem Państwom Członkowskim uprawnienie do określenia warunków „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów” nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W związku z powyższym należy uznać, że Państwa Członkowskie nie mogą zawężać zakresu omawianego zwolnienia.

1)Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 uAKC, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że zamierza nabywać alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, który będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC, nie stanie się ona w tym zakresie podatnikiem podatku akcyzowego. Jak wynika bowiem z ww. art. 13 ust. 1 uAKC, podatnikiem akcyzy stają się:

1) podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą,

2) podmioty wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą;

3) podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Spółka natomiast, jak już zostało wskazane, zamierza wykonywać czynności, które będą korzystały z bezwarunkowego zwolnienia z podatku akcyzowego. Należy zauważyć więc, że:

 1) Spółka nie będzie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą;

 2) wobec Spółki nie powstanie stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą;

 3) Spółka nie będzie nabywać lub posiadać wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - czynności wykonywane przez Spółkę będą zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wykonywania czynności opisanych w przedstawionym stanie przyszłym.

2) Odpowiedź na pytanie nr 2.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, z których wynika, że Spółka w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, nie będzie posiadała statusu podatnika podatku akcyzowego, Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do wypełniania na terenie kraju jakichkolwiek obowiązków formalnych, wynikających z regulacji ustawy o podatku akcyzowym i związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, np.: złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie w jakim będzie wykorzystywała częściowo skażony alkohol etylowy, dokonywania zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzenia ewidencji nabycia i zużycia częściowo skażonego alkoholu etylowego, składania deklaracji uproszczonej, posiadania zabezpieczenia akcyzowego, itp.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 uAKC, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (dalej także jako: „Rozporządzenie nr 3199/93”).

Z art. 16 ust. 4 uAKC wynika, że jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym lub powiadomieniu o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot gazowy ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Z art. 16 ust. 1 uAKC wynika więc, że dany podmiot powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed:

1) wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, lub

2) wykonaniem pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, lub

3) dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym w Rozporządzeniu nr 3199/93.

Ad pkt 1 – wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Z art. 16 ust. 1 uAKC wynika, że dany podmiot powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, natomiast z art. 16 ust. 4 uAKC wynika, że dane te powinny zostać zaktualizowane w terminie 7 dni od dnia ich zmiany.

Spółka wykonując czynności przedstawione w stanie przyszłym będzie dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Czynność ta na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 uAKC wchodzi [w] zakres przedmiotu opodatkowania ustawą o podatku akcyzowym. Z uwagi jednak na to, że przedmiotem nabycia i sprowadzenia do Polski będzie alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, to alkohol ten będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC. Dlatego też Spółka uważa, że nie będzie zobowiązana do złożenia zgłoszenia aktualizującego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie w jakim będzie wykorzystywała częściowo skażony alkohol etylowy.

Wskazać należy, że jedynymi warunkami jakie należy spełnić, aby skorzystać z omawianego zwolnienia są warunki wskazane w cytowanym wyżej art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC oraz w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego. Zarówno Spółka jak i wyroby akcyzowe nabywane przez Spółkę spełniają te warunki.

Ustawodawca nie zawarł w pozostałych przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy dodatkowych warunków jakie należałoby spełnić dla zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC, w szczególności nie wskazał na obowiązek złożenia zgłoszenia rejestrującego jako warunek korzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nabywany przez Spółkę alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu będzie podlegał, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC, obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku akcyzowego Spółka nie będzie zatem zobligowana, w myśl art. 16 ust. 1 uAKC, do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie w jakim będzie wykorzystywała częściowo skażony alkohol etylowy. Przepis ten mówi bowiem o czynnościach podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W analizowanym przypadku będziemy mieli natomiast do czynienia z obligatoryjnym zwolnieniem z podatku akcyzowego.

Ad pkt 2 – wykonanie pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 16 ust 1 uAKC, obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dotyczy także podmiotów wykonujących czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zwolnienie z akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie zostało odrębnie określone w art. 32 uAKC. Ustawodawca bowiem wprost posłużył się w tym przepisie stwierdzeniem: zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe (...). Zwolnienie to charakteryzuje się koniecznością spełnienia dodatkowych warunków jakie należy spełnić, aby skorzystać z tego zwolnienia.

Warunki zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie określone w art. 32 uAKC nie mają zastosowania do zwolnienia z akcyzy wymienionego w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC. Są to dwie odmienne podstawy prawne mające zastosowanie w różnych sytuacjach. Wskazać przy tym należy, że w przypadku Spółki nie będziemy mieli do czynienie ze zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Tym samym Spółka nie ma obowiązku złożenia zgłoszenia aktualizującego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie w jakim będzie wykorzystywała częściowo skażony alkohol etylowy.

Spółka zauważa, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem składania zgłoszenia rejestracyjnego (w tym jego aktualizacji) również podmioty korzystające ze zwolnienia z akcyzy na podstawie innych przepisów (np. art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC), ustawodawca wskazałby to w ustawie o podatku akcyzowym, tak jak to zrobił w przypadku wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, a także w przypadku całkowicie skażonego alkoholu etylowego, którego nabywanie wewnątrzwspólnotowe korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie np. art. 30 ust. 9 pkt 1 uAKC oraz wiąże się z obowiązkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego - co zostało wprost wskazane w art. 16 ust. 1 uAKC.

Ad pkt 3 – nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego całkowicie skażonego.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 16 ust. 1 uAKC, w brzmieniu obowiązującym od 27 maja 2017 r., obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dotyczy także podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego całkowicie skażonego alkoholu etylowego. Podmioty dokonujące takiego nabycia przed ww. datą nie miały takiego obowiązku. Ustawodawca w znowelizowanym przepisie poszerzył obowiązek złożenia zgłoszenia rejestrującego jedynie o podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo całkowicie skażony alkohol etylowy - skażony zgodnie z Rozporządzeniem nr 3199/93. Obowiązek ten nie dotyczy więc alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, który korzysta z bezwarunkowego zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC. Gdyby ustawodawca chciał nałożyć obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (a przez to także obowiązek jego aktualizacji) także na podmioty wykorzystujące alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC, wskazałby to w ustawie tak, jak zrobił to w przypadku całkowicie skażonego alkoholu etylowego, korzystającego ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 uAKC.

Z uwagi na powyższe Spółka nie będzie zobligowana, w myśl art. 16 ust. 1 i 4 uAKC, do złożenia zgłoszenia aktualizującego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie w jakim będzie wykorzystywała częściowo skażony alkohol etylowy.

Pozostałe obowiązki.

Obowiązki związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zostały uregulowane w art. 78 ust. 1 uAKC.

Zgodnie z nim, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany w szczególności:

 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym,

 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym,

 3) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy mną niż stawka zerowa,

 4) złożyć deklarację uproszczoną oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju,

 5) złożyć zabezpieczenie akcyzowe.

Stosownie natomiast do art. 138c ust. 1 pkt 2 uAKC, ewidencję wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo prowadzi podatnik nabywający wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 78 ust. 1 oraz art. 138c ust. 1 pkt 2 uAKC, wymienione wyżej obowiązki dotyczą podatników podatku akcyzowego. Spółka natomiast, jak już wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 1, nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie w jakim będzie wykorzystywała alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, zwolniony z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC. Z uwagi na tą okoliczność Spółka, w ramach przedstawionego przez nią stanu przyszłego, nie będzie podlegała na terenie kraju jakimkolwiek obowiązkom formalnym, wynikającym z regulacji akcyzowych i związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem tego alkoholu etylowego.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że przepisy ustawy akcyzowej nie przewidują żadnych dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC, poza warunkami, o których mowa w tym przepisie oraz o których mowa w przywołanym wyżej § 2 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego.

Z powyższych przepisów wynika więc, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy, który jest:

1) skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

2) zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

3) nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi,

4) był przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

Spółka wskazuje więc, że w przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, dalsze wykorzystanie tego wyrobu na terenie kraju nie będzie podlegało jakimkolwiek obowiązkom formalnym wynikającym z regulacji akcyzowych i związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem tego wyrobu.

Tym samym należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy, w żadnym zakresie nie ograniczają możliwości dalszego wykorzystania alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu i zwolnionego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC, realizuje się bezwarunkowe zwolnienie z podatku akcyzowego, a dalsze wykorzystanie na terenie kraju do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi nie podlega jakimkolwiek obowiązkom formalnym, wynikającym z regulacji ustawy o podatku akcyzowym i związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem tego wyrobu, np.: złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała częściowo skażony alkohol etylowy, dokonywanie zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzenie ewidencji nabycia i zużycia alkoholu etylowego, składanie deklaracji uproszczonej, posiadanie zabezpieczenia akcyzowego itp.

3) Odpowiedź na pytanie nr 3.

W przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Spółki na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, Spółka uważa, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, ewentualny brak spełnienia warunków formalnych, które stanowią przedmiot pytania nr 2, nie będzie skutkował brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC.

Jak już bowiem wskazano wyżej, zwolnienie to jest zwolnieniem bezwarunkowym (Spółka wskazuje tutaj np. na przywołane wyżej orzeczenie ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06, wskazujące na bezwarunkowy charakter przedmiotowego zwolnienia). Ustawodawca nie przewidział innych warunków, które należy spełnić, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, niż te, które wynikają z art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC oraz w § 2 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego. Z przepisów tych nie wynika obowiązek spełnienia warunków formalnych, które stanowią przedmiot pytania nr 2. Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, że przedstawione stanowisko jest prawidłowe

4) Odpowiedź na pytanie nr 4.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16 uAKC uproszczony dokument towarzyszący (dalej jako: „UDT”) jest to dokument, na podstawie którego przemieszcza się w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oraz alkohol etylowy całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.).

Stosownie do brzmienia art. 77 ust. 1 uAKC, dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Z analizy powyższych przepisów wynika więc, że UDT stosuje się w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego:

- wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

- całkowicie skażonego alkoholu etylowego.

Całkowicie skażony alkohol etylowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16 uAKC korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego, wskazanego w art. 30 ust. 9 pkt 1 uAKC. Zwolnienie to jest bezwarunkowe, co oznacza, że warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest wyłącznie skażenie alkoholu etylowego w sposób wskazany w tym przepisie. W tym przypadku nie ma konieczności spełnienia dodatkowych wymogów, aby skorzystać z tego zwolnienia. Zwolnienie to ma więc zbliżony charakter do zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC.

Zdaniem Spółki, fakt wskazania w definicji UDT, w art. 2 ust. 1 pkt 16 uAKC, całkowicie skażonego alkoholu etylowego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 uAKC oraz pominięcie alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu (zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC), świadczy o tym, że nie ma ona obowiązku posługiwania się UDT przy nabywaniu tego typu wyrobów.

Spółka uważa, że gdyby taki obowiązek istniał w przypadku alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającym dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, ustawodawca wyraźnie wskazałby na to w przytoczonej wyżej definicji UDT, tak jak to zrobił w przypadku całkowicie skażonego alkoholu etylowego.

Spółka uważa, że w jej przypadku obowiązek posługiwania się UDT nie wynika również z art. 77 uAKC. Zdaniem Spółki przepisu tego nie można stosować w oderwaniu od definicji UDT, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 16 uAKC. Skoro więc definicja UDT nie obejmuje swoim zakresem przemieszczania alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, to należy uznać, że art. 77 uAKC również nie dotyczy nabywanego przez Spółkę alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 uAKC W konsekwencji Spółka nie jest zobligowana do potwierdzania odbioru wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Zgodnie z [art.] 78 ust. 1 pkt 2 uAKC, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Wymieniony wyżej obowiązek dotyczy podatników podatku akcyzowego. Spółka natomiast, jak już wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 1, nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie w jakim będzie wykorzystywała alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, który korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że w ramach przedstawionego przez nią stanu przyszłego nie będzie zobowiązana do potwierdzania odbioru alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, na uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

5) Odpowiedź na pytanie nr 5.

W przypadku zajęcia przez organ podatkowy negatywnego stanowiska w stosunku do stanowiska Spółki wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 4, Spółka uważa, że ewentualny brak uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a tym samym brak potwierdzenia na tym dokumencie odbioru alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, nie będzie skutkował brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC.

Jak już bowiem wskazano wyżej, zwolnienie to jest zwolnieniem bezwarunkowym (Spółka wskazuje tutaj np. na przywołane wyżej orzeczenie ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06, wskazujące na bezwarunkowy charakter przedmiotowego zwolnienia). Ustawodawca nie przewidział innych warunków, które należy spełnić, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, niż te, które wynikają z art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC oraz w § 2 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego. Z przepisów tych nie wynika obowiązek stosowania uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a tym samym potwierdzenia na tym dokumencie odbioru wyrobów. Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że przedstawione stanowisko jest prawidłowe.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 26 września 2018 r. – wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak: 0111-KDIB3-3.4013.146.2018.2.MAZ. Postanowienie doręczono Państwu 2 października 2018 r.

9 października 2018 r. wnieśli Państwo do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zażalenie wpłynęło 16 października 2019 r. Wnieśli Państwo o uchylenie wydanego postanowienia.

Rozpatrzyłem Państwa zażalenie 17 grudnia 2018 r. – wydałem postanowienie znak: 0111-KDIB3-3.4013.146.2018.3.PK, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na postanowienie

21 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Skarga wpłynęła 24 stycznia 2019 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w … uchylił zaskarżone postanowienie wyrokiem z … 2019 r., sygn. akt … .

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z … 2023 r., sygn. akt …, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA uchylający postanowienie stał się prawomocny od … 2023 r. Prawomocny wyrok WSA wpłynął do Organu 7 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny … oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonego postanowienia, tj. w dniu 26 września 2018 r.

W pierwszej kolejności Organ pragnie odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z … 2019 r., sygn. akt …, który stwierdził, że: „W ocenie Sądu pytanie nr 1 postawione we wniosku jest kluczowym pytaniem zadanym przez Spółkę. (…) Trzeba również zauważyć, że pytanie nr 1 zostało przez Skarżącą zadane w taki sposób, że mieści się w nim kwestia podlegania zwolnieniu z art. 30 ust. 9 pkt 2 u.akc. (…) Zdaniem Sądu skoro Skarżąca w ramach omawianego pytania wskazuje na wewnątrzwspólnotowe nabywanie alkoholu etylowego częściowo skażonego zawartego w innych wyrobach, a w opisie zdarzenia przyszłego (uzupełnionego na wezwanie organu) podaje, że tym innym nabywanym wyrobem jest sam alkohol etylowy częściowo skażony, jednocześnie sygnalizując, że wyrób ten korzysta ze zwolnienia, to w ramach oceny tego stanowiska organ może dokonać analizy, czy to zwolnienie rzeczywiście Skarżącej przysługuje. (…) Rozbudowanie tego pytania o kwestie dotyczące „nabywania alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu”, biorąc jednocześnie pod uwagę, że Skarżąca na wezwanie organu uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o wskazanie, że nabywanym wyrobem (zawierającym częściowo skażony alkohol etylowy) będzie ów sam alkohol etylowy, świadczy w ocenie Sądu o tym, że Skarżąca w istocie dąży do uzyskania od organu odpowiedzi, że nie będzie miała statusu podatnika akcyzy w tej konkretnie opisanej przez siebie sytuacji, która to odpowiedź – w jej zamierzeniu - miałaby ją chronić przed uznaniem, że nie przysługuje jej zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 2 u.akc. (…) W tym kontekście zdaniem Sądu prawidłowo stwierdził organ, że bez dokonania oceny, czy wyrób wskazany przez Spółkę jest wyrobem o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.akc., nie można dokonać oceny stanowiska Spółki. (…) Należy też zaznaczyć, że kierunek odpowiedzi organu na pytanie zadane przez Skarżącą zdeterminuje odpowiedź na pozostałe pytania Skarżącej (tj. pytania nr 2-5)”.

Zatem zgodnie ze wskazaniem wyrażonym przez WSA, Organ jest zobligowany do dokonania oceny, czy wskazany we wniosku alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia, nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, który Spółka planuje nabywać wewnątrzwspólnotowo, jest wyrobem korzystającym ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Również w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 17 wskazany został ww. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, o kodzie CN 2207.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy:

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

W świetle art. 16 ust. 4 ustawy:

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym lub powiadomieniu o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot gazowy ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Stosownie do art. 16 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-4a nie mają zastosowania do podmiotów prowadzących działalność z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, niemających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 77 ust. 1 ustawy:

Dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

W art. 77 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Zgodnie z art. 77 ust. 3 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wzór oraz sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a także warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwot akcyzy przypadającej do zapłaty.

Na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. poz. 334), którego częścią jest rozdział 4. zatytułowany „Wzór i sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący”.

W myśl art. 78 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym – z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz.Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego;

2a) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

 3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

 4) (uchylony).

Zgodnie z art. 78 ust. 2 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 1, przed dołączeniem do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, jest obowiązany uzyskać na tym dokumencie potwierdzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy.

Jak stanowi art. 78 ust. 2a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 2a-3a oraz ust. 2 nie mają zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy:

Uproszczony dokument towarzyszący to dokument, na podstawie którego przemieszcza się, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oraz alkohol etylowy całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.).

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jak stanowi art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju.

W art. 138c ust. 1 pkt 2 ustawy wskazano, że:

Ewidencję wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo prowadzi podatnik nabywający wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 138c ust. 3 ustawy:

Ewidencje, o których mowa w ust. 1 i 2, powinny umożliwiać w szczególności:

1) ustalenie ilości i rodzaju wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo;

2) określenie kwot akcyzy;

3) ustalenie podmiotu, który wysłał wyroby akcyzowe, oraz podmiotu, na rzecz którego wyroby akcyzowe zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo;

4) (uchylony).

W myśl art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 375; dalej jako: „rozporządzenie o warunkach zwolnienia od akcyzy”):

1. W przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeśli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

2. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość nabywania z innych państw członkowskich Unii Europejskiej alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 20 skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo pochodzenia alkoholu (dalej też jako: „Wyrób”). Alkohol skażony nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi oraz będzie przedmiotem legalnego obrotu w kraju pochodzenia. Nabywany alkohol skażony nie będzie składnikiem innego produktu, nie będzie zawierał innych domieszek poza środkami skażającymi. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać tak skażony alkohol do produkcji chusteczek dezynfekujących, tj. wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Spółka stwierdziła we wniosku, że nabywany wewnątrzwspólnotowo skażony alkohol etylowy będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne jako podmiot wykonujący działalność z wykorzystaniem całkowicie skażonego alkoholu etylowego oraz parafiny ciekłej o kodzie CN 2710 19 85.

Wątpliwości Spółki dotyczą następujących zagadnień:

- czy Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego skażonego alkoholu (pytanie nr 1),

- obowiązków formalnych związanych z kontrolą nad przemieszczeniem, magazynowaniem, obrotem i zużyciem alkoholu etylowego skażonego, nabywanego wewnątrzwspólnotowo (pytanie nr 2),

- obowiązku dokumentowania nabycia wewnątrzwspólnotowego skażonego alkoholu uproszczonym dokumentem towarzyszącym (pytanie nr 4),

- możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla skażonego alkoholu w przypadku niedopełnienia obowiązków formalnych lub dokumentacyjnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i wykorzystaniem do produkcji skażonego alkoholu (pytania nr 3 i 5).

Stosownie do powyższego stwierdzić należy, że opisany we wniosku, nabywany wewnątrzwspólnotowo, skażony alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20 będzie wypełniał definicję wyrobu akcyzowego, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy – jest to alkohol etylowy o dowolnej mocy, skażony, wymieniony w poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy. Alkohol ten został również wymieniony w poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy.

Wnioskodawca zamierza nabywać z innych państw członkowskich Unii Europejskiej alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo pochodzenia alkoholu, która to czynność wypełnia definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wnioskodawca nie wskazał, że nabycie tegoż alkoholu będzie dokonywane do składu podatkowego. Oznacza to, że nabycie wewnątrzwspólnotowe tego alkoholu etylowego skażonego będzie dokonywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Analizując całościowo brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga spełnienia następujących warunków:

- alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

- alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

- nabywane wyroby są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi,

- wyroby zawierające skażony alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych (spełniały wymogi wskazane w rozporządzeniu o warunkach zwolnienia od akcyzy).

Wypełniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ pragnie zauważyć, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, uznającym częściowo skażony alkohol etylowy, planowany do nabycia wewnątrzwspólnotowego, za wyrób, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy (tj. uznania za wyrób zawierający alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu). Uznanie, że dochodzić będzie do nabycia takiego alkoholu (Wyrobu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy), prowadziłoby mianowicie do konkluzji, że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym „alkoholem skażonym częściowo”. W przepisie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy jest bowiem mowa o nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zawierających odpowiednio (prawidłowo) skażony alkohol etylowy, a nie o nabyciu samego alkoholu etylowego skażonego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nacisk ustawodawcy został położony na nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, które zawierają alkohol etylowy skażony. Wyraźne jest więc rozdzielenie samego nabywanego wyrobu od składnika, który w skład tego wyrobu musi wchodzić. Okoliczność, że alkohol etylowy prawidłowo skażony (w sposób wskazany w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy) nie nadaje się do spożycia przez ludzi i może być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie pozwala na stosowanie do tego alkoholu zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. Jeżeli w tym przepisie jest mowa o wyrobie zawierającym skażony alkohol, to nie można wyciągać wniosku, że takim wyrobem jest sam alkohol etylowy zawierający skażalnik.

Również fakt, że ten Wyrób będzie przedmiotem legalnego obrotu handlowego w państwie członkowskim jego pochodzenia, co miałoby zostać potwierdzone dokumentami (fakturami lub innymi dokumentami księgowymi o równoważnej wartości dowodowej) jakimi będzie dysponowała Spółka, nie daje temu skażonemu alkoholowi prawa do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. Dopełnienie wymogów co do legalnego obrotu handlowego tym alkoholem skażonym świadczy tylko o spełnieniu wskazanych przesłanek, do zastosowania zwolnienia w myśl art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. Podobnie zresztą jak przesłanka prawidłowego skażenia alkoholu etylowego.

Organ stoi na stanowisku, że kluczowe dla możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, jest aby częściowo skażony alkohol etylowy był zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi (stanowił część składowa innego wyrobu), a tym wyrobem nie może być sam alkohol skażony częściowo. Zatem sam alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tegoż alkoholu, który planuje nabywać Spółka, jeśli nie będzie zawarty w innych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

W argumentacji przedstawionej we wniosku Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przepisu art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa strukturalna”).

Jak stanowił art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej – w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia – Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Z treści art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej wynika więc, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy do alkoholu etylowego jest uwarunkowane łącznym spełnieniem dwóch warunków: ten alkohol jest skażony zgodnie z wymogami danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Za takim rozumieniem przemawia tak wykładnia gramatyczna, jak i logiczna tego przepisu. Skoro w przepisie użyty został spójnik „i”, to jednoznacznie należy wskazać, że zwolnienie od akcyzy tego alkoholu przysługuje wówczas, gdy oba warunki zostają spełnione w tym samym państwie (prawidłowa denaturacja alkoholu oraz użycie do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi).

Na marginesie powyższych rozważań Organ pragnie zauważyć, że 25 sierpnia 2020 r. weszła w życie aktualizacja m.in. art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, którego znowelizowana treść rozstrzyga jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie, gdy alkohol etylowy został prawidłowo denaturowany (zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego) i w takiej postaci dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Potwierdza to zatem prawidłowość uzasadnienia przedstawionego przez Organ w zakresie oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1.

Stanowisko Organu w ww. zakresie potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 412/19, w którym skład orzekający zajął stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Organ w niniejszej sprawie, co do możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. NSA podkreślił konieczność łącznego rozumienia zapisu art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, co oznacza, że obie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy powinny być spełnione na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonane zostało skażenie alkoholu etylowego. NSA przy tym omówił zmianę art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, obowiązującą od 25 sierpnia 2020 r., co potwierdza prawidłowość oceny dokonanej przez Organ w zakresie braku możliwości zwolnienia od akcyzy – na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy – nabywanego wewnątrzwspólnotowo skażonego alkoholu etylowego, opisanego we wniosku.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Organu, nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Spółkę wyrobu akcyzowego, tj. skażonego alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 20, które nie odbywa się do składu podatkowego, będzie co do zasady przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji Spółka, czyli osoba prawna, dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (opisanego we wniosku alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia alkoholu), będzie podatnikiem akcyzy, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy (Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika podatku akcyzowego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca będąc podatnikiem, co Organ wykazał powyżej, będzie zobowiązany do wypełnienia – wskazanych w przepisach ustawy – obowiązków formalnych, wynikających z nabycia wewnątrzwspólnotowego skażonego alkoholu etylowego, który nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy. Jednym z tych obowiązków, wynikającym z art. 16 ust. 1 ustawy, jest konieczność złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wnioskodawca wskazał, że złożył zgłoszenie rejestracyjne jako podmiot wykonujący działalność z wykorzystaniem całkowicie skażonego alkoholu etylowego, zwolnionego od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy oraz parafiny ciekłej o kodzie CN 2710 19 85, opodatkowanej stawką 0 zł. W tej sytuacji, gdy Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo skażony alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20, będzie zobowiązana do zgłoszenia zmiany danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana – zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy. Nabycie wskazanego skażonego alkoholu etylowego będzie stanowiło bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą na mocy art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, co pociąga za sobą konieczność dopełnienia obowiązku w zakresie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego. Przy tym w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania wyłączenie od obowiązku aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przewidziane w art. 16 ust. 7 ustawy.

Spółka będzie zobligowana do dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, na co wskazuje brzmienie art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy. Obowiązek ten powstaje bowiem w sytuacji omówionej powyżej, tj. gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, co też będzie miało miejsce w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy.

Spółka będzie zobowiązana do składania deklaracji uproszczonej, co wynika z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy. W tym wypadku przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko, że nabywany wewnątrzwspólnotowo skażony alkohol o kodzie CN 2207 20 korzysta ze zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, nie zwalnia Spółki z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej. Jak bowiem wykazał Organ, ten alkohol etylowy skażony nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy.

Wnioskodawca będzie miał także obowiązek złożyć zabezpieczenie akcyzowe, stosownie do art. 78 ust. 1 pkt 3a ustawy.

Należy zauważyć, że powyższe obowiązki nie dotyczą, zgodnie z art. 78 ust. 2a ustawy, wyłącznie nabywanego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego całkowicie skażonego, na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93. W związku z tym, że planowany do nabycia wewnątrzwspólnotowego alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu, nie będzie alkoholem skażonym całkowicie, o którym mowa w art. 78 ust. 2a ustawy, zatem jego nabycie nie będzie wykluczało: obowiązku dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu, złożenia uproszczonej deklaracji podatkowej i złożenia, w związku z danym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, zabezpieczenia akcyzowego. W konsekwencji Spółka będzie również zobligowana zapisami art. 78 ust. 1 pkt 2a ustawy do wystawienia dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego i dołączenia tego dokumentu do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe nie przesądza o tym, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy, a stanowi jedynie wypełnienie przepisów ustawy.

Wnioskodawca będzie również zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, tj. skażonego alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 20. Stosownie bowiem do art. 138c ust. 1 pkt 2 ustawy, ewidencję prowadzi podatnik nabywający wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wszystkie te okoliczności, co stwierdził Organ powyżej, będą miały miejsce na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Ewidencja powinna spełniać wymogi wymienione w art. 138c ust. 3 ustawy. Szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji został wskazany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. poz. 2257, ze zm.), rozdział 7. „Szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo”.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który pominąwszy fakt, że skażony alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20 jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, błędnie wywodził w swoim stanowisku w zakresie pytania nr 1, że nie będzie posiadał statusu podatnika. W konsekwencji Spółka błędnie uznała, iż ustawa nie nakłada na Wnioskodawcę żadnych obowiązków formalnych, związanych z obrotem i zużyciem tego alkoholu. Gdy tymczasem opisany we wniosku skażony alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20 nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy (czego dowiódł Organ w ocenie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1), Spółka jest zobowiązana do wypełnienia obowiązków formalnych związanych z obrotem i zużyciem tego alkoholu, do czego odnosi się pytanie nr 2.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem ponieważ planowany do nabycia wewnątrzwspólnotowego skażony alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20 jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy (będzie znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy), zatem takie nabycie będzie musiało zostać dokonane zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy, tj. na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Stosownie do art. 77 ust. 2 ustawy, uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy, który zawiera takie same dane jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Szczegółowe wymagania w tym zakresie zostały zawarte w ww. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. poz. 334).

Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie skażonego alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 20 nie powinno być dokumentowane uproszczonym dokumentem towarzyszącym. Tak bowiem treść art. 77 ust. 1 ustawy, jak i definicja uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy, odwołują się do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast Spółka pomija tę okoliczność, że planowany do nabycia wewnątrzwspólnotowego alkohol etylowy skażony o kodzie CN 2207 20 jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy oraz będzie znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca odniósł swoją argumentację do art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy (stanowiącego definicję urzędowego dokumentu towarzyszącego) i wymienionego w tym przepisie alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który – na co wskazała Spółka – korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy. Z faktu, że w tym przepisie nie został wymieniony alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu (zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy), Spółka wyciąga wniosek, że nie ma obowiązku posługiwania się UDT. Wnioskodawca pominął więc inne elementy definicji UDT (zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy), przesądzające, że Spółka jest zobowiązana do dokonania planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego o kodzie CN 2207 20 na podstawie UDT, o czym stanowi art. 77 ust. 1 ustawy. Fakt, że w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy nie został wymieniony alkohol etylowy skażony nie oznacza, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe nie jest dokonywane na podstawie UDT. W konsekwencji Spółka błędnie uznała, że nabycie wewnątrzwspólnotowe skażonego alkoholu o kodzie CN 2207 20 nie powinno odbywać się na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, czyli zgodnie z brzmieniem art. 77 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Organ pragnie zauważyć, że pytania nr 3 i 5 zostały sformułowane w sposób, który ocenę stanowiska Spółki w tym zakresie uzależnia od negatywnej oceny przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 2 i 4.

Należy stwierdzić, że warunki uprawniające do zastosowania – przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy – zwolnienia od akcyzy skażonego alkoholu etylowego określone zostały w samym tym przepisie, a także w § 2 rozporządzenia o warunkach zwolnienia od akcyzy. Wobec tego niedopełnienie wymogów formalnych (objętych zakresem pytania nr 2, a dotyczących obowiązków dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składania deklaracji uproszczonej, posiadania zabezpieczenia akcyzowego oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych), jak również obowiązku dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (objętego zakresem pytania nr 4), nie będzie wywoływało skutku w postaci braku prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. Kwestie formalne (objęte pytaniem nr 2), jak również obowiązek dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie UDT (objęty pytaniem nr 4) nie stanowią przesłanek, od spełnienia których uzależniona jest możliwość korzystania ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

Przy tym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 5 nie można pomijać treści oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1. Organ bowiem wskazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo sam alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tegoż alkoholu, jeśli nie będzie zawarty w innych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie wątpliwości wyrażonych w pytaniach nr 3 i 5, rozpatrywane całościowo w związku z oceną stanowiska w zakresie pytania nr 1, nie może zostać uznane za prawidłowe. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 3 i 5 nie może pomijać faktu, że alkohol etylowy skażony nie będzie zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo innych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a przedmiotem nabycia będzie sam ten alkohol skażony. W konsekwencji ten alkohol nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, a jakiekolwiek inne wymogi formalne, na które wskazała Spółka w pytaniach nr 3 i 5, nie będą się odnosiły do przedstawionych okoliczności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonego postanowienia.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.