Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.490.2023.1.SJ

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zawodowym kuratorom sądowym ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zawodowym kuratorom sądowym ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zgodnie z art. 14 ust. 5a ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych, w wypadkach wymagających używania pojazdu prywatnego do celów służbowych, w szczególności w razie trudności w przemieszczaniu się z wykorzystaniem środków komunikacji publicznej, niezależnie od dodatku, o którym mowa w ust. 5, kuratorowi zawodowemu przyznaje się ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych do wysokości 25% kwoty bazowej, o której mowa w ust. 1 (tj. kwoty bazowej, której wysokość określa ustawa budżetowa – obecnie 2190 zł 45 gr). Ryczałt przyznaje prezes sądu okręgowego w ramach środków finansowych dostępnych w planie finansowym sądu okręgowego, na wniosek kuratora zawodowego zatwierdzony przez kierownika zespołu kuratorskiej służby sądowej. Przyznanie ryczałtu wymaga zawarcia umowy o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt jest płatny do 20. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedzający.

Na podstawie powyższego przepisu, kuratorom zawodowym wykonującym określone przez prawo zadania o charakterze wychowawczo-resocjalizacyjnym, diagnostycznym, profilaktycznym i kontrolnym, związane z wykonywaniem orzeczeń sądu na obszarze właściwości Sądu Rejonowego w X (tj. na obszarze miast i gmin), wymagające ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych, został przyznany ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych w wysokości 15% kwoty bazowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych, tj. odpowiednio w kwocie 328 zł 57 gr.

Z kuratorami, którym przyznano przedmiotowy ryczałt zawarte zostały umowy o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych.

Pytania

1.Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.W przypadku uznania, że kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – czy jest ona zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacona na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy kuratorach sądowych nie stanowi dla kuratorów zawodowych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.)

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku mamy bowiem do czynienia z wypłatą ryczałtu, który stanowi jedynie zwrot kosztów, jakie kurator zawodowy poniósł, używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych, a tym samym nie można przyjąć, iż kurator zawodowy uzyskuje tu jakąkolwiek realną korzyść majątkową, przez co wypłata tego ryczałtu winna być dla niego neutralna podatkowo. Tym samym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej kwoty ryczałtu.

Należy podkreślić, iż nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia regulacji art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych przewidującej możliwość przyznania kuratorowi zawodowemu ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych jest tylko i wyłącznie zrekompensowanie ponoszonych przez niego kosztów ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych, a nie przysporzenie realnej korzyści majątkowej. „Pod przesłanką ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych należy rozumieć drastycznie większe koszty ponoszone przez danego kuratora w związku z realizacją czynności służbowych, w odniesieniu kosztów ponoszonych przez pozostałych kuratorów zawodowych w tym zespole”.

Otrzymanie przez kuratora zawodowego ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych, na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Wypłacane kuratorom zawodowym kwoty ryczałtu stanowią jedynie zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodu prywatnego w celach służbowych, tym samym nie stanowiąc przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, iż co do zasady, to pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne, pracodawca powinien również zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy, takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy.

Należy podkreślić, iż wykorzystywanie przez kuratorów zawodowych samochodów prywatnych do celów służbowych odbywa się w interesie pracodawcy (a nie w interesie pracownika). Kurator zawodowy bowiem w interesie pracodawcy sam organizuje sobie dojazd do miejsc, w których musi się znaleźć, aby wykonać obowiązki służbowe i na dodatek ponosi z tego tytułu koszty. Pracodawca natomiast nie musi nabywać i ponosić kosztów utrzymania pojazdów służbowych, co mogłoby się w istocie wiązać z większym obciążeniem finansowym niż wypłacany ryczałt.

Na marginesie należy też zauważyć, że kwoty ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych nie mogą być uznane za „świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną - to pracownik poniósł koszty za pracodawcę, a następnie są mu one zwracane.

Należy również podkreślić, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy, świadczenie otrzymywane „za pracę”, a w niniejszym przypadku kurator zawodowy otrzymuje pieniądze nie za pracę, ale za używanie prywatnego samochodu. Tytułem prawnym wypłat jest tu nie umowa o pracę, a odrębna umowa o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Również dlatego nie można uznać, że kurator zawodowy uzyskał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad 2

W przypadku uznania, że kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż jest ona w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Tym samym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej kwoty ryczałtu.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powyższego przepisu wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zatem, ww. zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Warunek ten jest zatem spełniony w niniejszym przypadku, bowiem możliwość wypłaty kuratorowi zawodowemu ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych wynika z art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych, a zatem „z przepisów innych ustaw” w rozumieniu przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych powinno obejmować przy tym całość kwoty ryczałtu przyznanego na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych, a zatem kwotę w wysokości do 25% kwoty bazowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych. Jest to bowiem maksymalna wysokość miesięcznego ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych, która może być przyznana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych, a więc mieści się w granicy określonej przez art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. sformułowaniem „do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego”.

Nie może ulegać wątpliwości, iż zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. winna zostać objęta cała kwota wypłaconego ryczałtu, o ile tylko nie przekracza 25% kwoty bazowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:

Dokonując oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z jego treści wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji. Zasada ta nie dotyczy jednak świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika.

Kwestia natomiast rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż tytułem zwrotu kosztów przejazdu kuratorzy zawodowi otrzymują środki pieniężne. W związku z tym stosowanie tez w nim zawartych nie jest uzasadnione. Ponadto zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

Wobec tego ryczałt przyznany zawodowym kuratorom sądowym za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych - dla wykonywania swoich obowiązków stanowi dla nich dodatkowe świadczenie pieniężne, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Na mocy art. 14 ust. 5a ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. 2023 r., poz. 1095):

Zacytowany powyżej przepis ustawy o kuratorach sądowych odnosi się do wypłaty ryczałtu kuratorom sądowym na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych, który wypłacany jest do 20 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Przewiduje on możliwość przyznania ww. ryczałtu w razie trudności w przemieszczaniu się z wykorzystaniem środków komunikacji publicznej.

Należy, zatem stwierdzić, iż jest to przepis ustawowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 poz. 271 ze zm.):

Z § 2 tego rozporządzenia wynika, że:

Stosownie do § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wprowadzenie do ustawy o kuratorach sądowych regulacji przyznającej prawo do otrzymanego przez kuratora zawodowego zwrotu kosztów z tytułu użytkowania własnego samochodu do celów służbowych (w postaci ryczałtu) spowodowało, że zwrot ten objęty jest zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to jest limitowane i nie może przekroczyć kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego obliczonego w sposób określony w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy. Natomiast, kwota przekraczająca ten limit będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych dla dochodu ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

Nie można zatem podzielić Państwa stanowiska zgodnie, z którym kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych w całości jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie są zobowiązani do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej kwoty ryczałtu.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).