Interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.192.2023.1.MAZ

Możliwość sprzedaży oraz obrotu przez Spółkę na terenie Polski produktem biobójczym S, wyprodukowanym przez Spółkę z zastosowaniem skażonego alkoholu etylowego

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2023 r., dotyczący możliwości sprzedaży oraz obrotu przez Spółkę na terenie Polski produktem biobójczym S, wyprodukowanym przez Spółkę z zastosowaniem skażonego alkoholu etylowego, wpłynął 20 czerwca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze wyrobów chemicznych, w tym m.in. środków biobójczych. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika podatku akcyzowego. Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, zgodnie z treścią art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143, z późn. zm.; dalej jako: „u.p.a.”). Spółka jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy.

Niniejszy wniosek dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym w odniesieniu do jednego z oferowanych przez Spółkę wyrobów o nazwie handlowej S (nazwa przyjęta dla potrzeb wniosku). Wyrób o nazwie handlowej S jest produktem biobójczym znajdującym zastosowanie jako środek do dezynfekcji rąk oraz dezynfekcji powierzchni mających kontakt z żywnością. Produkcja wyrobu S polega na przetworzeniu alkoholu etylowego, skażonego alkoholem izopropylowym (IPA) w ilości minimalnej 10 000 ml na 1 hl alkoholu 100% vol., poprzez zmieszanie go z wodą demineralizowaną w odpowiednim stosunku wagowym. Całość produkcji będzie odbywała się w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym. Wnioskodawca w ramach prowadzonego składu podatkowego dokonuje również procesu skażenia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobu S.

Decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia … nr …, Spółka otrzymała pozwolenie na obrót produktem biobójczym S (pozwolenie nr …). Substancjami czynnymi produktu biobójczego są: Propan-2-ol (zawartość: 10l/100l) oraz Etanol (zawartość: 90l/100l) Powyższy produkt został wpisany do rejestru produktów biobójczych. Produkt oferowany jest w opakowaniach jednostkowych różnej pojemności. Produkt biobójczy X [winno być „S” – przypis Organu] nie jest i nie był, i nie będzie produktem przeznaczonym do spożycia przez ludzi.

Oferowane przez Spółkę produkty biobójcze spełniają warunki określone w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz.Urz.UE.L 353 z 31.12.2008, str. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin”).

Wnioskodawca po zakończeniu procesu produkcji dokonuje dalszej odsprzedaży produktu biobójczego S kolejnym podmiotom.

Pytanie

Czy produkt biobójczy S, niezależnie od kodu CN tego produktu biobójczego, korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego w związku z zastosowaniem do niego alkoholu, z którego został wyprodukowany, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, i czy w konsekwencji może być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę i obrotu na terenie Polski bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, produkt biobójczy S, niezależnie od kodu CN tego produktu biobójczego, korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego, w związku z zastosowaniem do niego alkoholu, z którego został wyprodukowany, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie i w konsekwencji może być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę i obrotu na terenie Polski bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej: „u.p.a.”), przedmiotem opodatkowania są m.in. wyroby akcyzowe, przez które rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych zalicza się m.in. alkohol etylowy, do którego zalicza się:

 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.a., zwalnia się [od akcyzy] ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, gdy taki skażony alkohol został dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w ust. 2 pkt 3.

Przypadkiem, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a. jest zużycie wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 3 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ich ilość oraz warunki stosowania.

Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowcgo 78 g i benzoesanu dcnatonium 1 g lub alkohol izopropylowy 10000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol. w przypadku produkcji produktów biobójczych:

 a) wpisanych do Wykazu Produktów Biobójczych. o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz.U. z 2021 r. poz. 24), lub

 b) których substancje czynne zostały wpisane do unijnego wykazu zatwierdzonych substancji czynnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz.Urz. UE L 167 z 27.06.2012, str. 1, z późn. zm. 3 ), albo których substancje czynne zostały wymienione w załączniku 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1062/2014 z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie programu pracy, którego celem jest systematyczne badanie wszystkich istniejących substancji czynnych zawartych w produktach biobójczych, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 (Dz.Urz. UE L 294 z 10.10.2014, str. 1, z późn. zm. 4 ), i które nie będą sprzedawane na terytorium kraju

- spełniających warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008. str. 1, z późn. zm.), gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych.

Artykuł 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie został wprowadzony do polskiego porządku prawnego na skutek implementacji art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. (tekst jedn.: Dz.U.UE.L 1992.316.21 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa 92/83/EWG”). W związku z powyższym, w celu prawidłowego zrozumienia pojęcia „wykorzystywany do produkcji”, użytego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, należy odwołać się do treści Dyrektywy 92/83/EWG. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Dodatkowo w preambule do Dyrektywy 92/83/EWG wskazano, że „możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium”. Powyższe prowadzi do wniosku, że użyte w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie określenie „wykorzystywany do produkcji” oznacza, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty, ostatecznie wykorzystany do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Tym samym powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów.

Natomiast zgodnie z art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiające ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności, przez pojęcie „przeznaczone do spożycia przez ludzi” należy rozumieć żywność lub środek spożywczy. W związku z powyższym należy uznać, że jeśli alkohol etylowy skażony jest wykorzystany do produkcji gotowego produktu, który jest nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, który w momencie użycia do produkcji produktów biobójczych korzysta ze zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, to taki gotowy produkt będzie podlegał zwolnieniu z akcyzy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 28 lutego 2019 r., sygn. C-567/17, w którym stwierdzono, że: „Alkohol etylowy zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, który został poddany skażeniu zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83”.

Tak samo podniósł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 7 grudnia 2000 r., sygn. C-482/98, w którym wskazano, że: „Z brzmienia art. 27 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 92/83 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych jasno wynika, iż przyznanie lub odmowa zwolnienia z podatków akcyzowych zależy od metody denaturacji. Jeśli metoda została zaakceptowana na poziomie wspólnotowym, alkohol jest zwolniony z podatków akcyzowych na podstawie art. 27 ust. 1 lit a. Jeśli, z drugiej strony, alkohol, zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, był denaturowany zgodnie z metodą uznaną w danym Państwie Członkowskim, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b”.

Dodatkowo należy wskazać, że wyżej zaprezentowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości w kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego wchodzącego w skład gotowego produktu jest tożsame ze stanowiskiem krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1164/14 stwierdzono, że: „Skorzystanie z omawianego zwolnienia wymaga, oprócz spełnienia wymogów formalnoprawnych (co nie wchodzi w zakres zapytania), bezwzględnego spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych, a ich naruszenie powinno prowadzić w każdym przypadku do utraty zwolnienia. Niemniej jednak, z uwagi na szczególną wagę omawianej regulacji (zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych), dokonywana przez organ wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 upa powinna pozwolić na zrealizowanie celów, o jakich mowa w dyrektywie Rady 92/83/EWG. Z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia ostateczny sposób zużycia alkoholu, który podlegał denaturacji zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, ale spełnienie ściśle określonych wymogów zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, tj.: wyrób akcyzowy, który ma skorzystać ze zwolnienia, musi być skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (v. wyroki TSUE: z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 i z 28 lutego 2019 r. w sprawie C-567/17).

W art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, w przeciwieństwie np. do art. 27 ust. 1 lit. c tej dyrektywy („Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209...”) prawodawca unijny uzależnia zwolnienie od tego, aby alkohol denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego został użyty do wytworzenia „jakiegokolwiek” produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem dla omawianego zwolnienia kluczowe znaczenie ma przeznaczenie wytworzonego produktu, a nie to, czy skład tego wyrobu będzie różnił się w zasadniczy sposób od alkoholu etylowego skażonego i nie będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20”.

Wobec przedstawionych argumentów należy stwierdzić, że produkt biobójczy X [winno być „S” – przypis Organu], w skład którego wchodzi alkohol etylowy skażony, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem produkty biobójcze stanowią finalny produkt. Znajdują one zastosowanie w dezynfekcji rąk, powierzchni m.in. w przychodniach, małych centrach handlowych, gabinetach kosmetycznych i zabiegowych. Zatem jeśli nawet będzie on klasyfikowany jako wyrób objęty pozycją CN 2207, to nie będzie on ujmowany w tej pozycji z tej przyczyny, że jest skażonym alkoholem etylowym, lecz z tej przyczyny, że będzie pozostałym wyrobem alkoholowym skażonym. W ocenie Spółki klasyfikacja do kodu CN 2207, czy też do kodu CN 3808, który obejmuje swoim zakresem „Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy)”, nie wpływa na objęcie tego wyrobu zwolnieniem z akcyzy. Kluczowe jest bowiem przeznaczenie tego wyrobu, co wynika z orzecznictwa NSA, a nie jego klasyfikacja do określonego kodu CN. Tym samym oceniając całościowo, w zakresie zwolnienia od akcyzy produktu X [winno być „S” – przypis Organu] – niezależnie od kodu CN jaki będą posiadały – w związku z zastosowaniem do jego produkcji alkoholu etylowego skażonego, korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz możliwości sprzedaży i obrotu bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 30.09.2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.124.2020.2.MAZ; interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.229.2020.1.MAZ; interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 25 września 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.167.2018.2.PK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle względem sformułowanego pytania, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy, kod CN 2207, wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Natomiast w poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, wskazany został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

W art. 92 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że:

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Jak stanowi art. 93 ust. 1 ustawy:

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 93 ust. 2 ustawy:

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy wskazano, że:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, gdy taki skażony alkohol:

a) został dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi lub

b) jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych w procesie produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, o którym mowa w lit. a

- wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w ust. 2 pkt 3.

Przepis art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy wskazuje, że:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

W art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy wskazano, że:

Podmiot zużywający oznacza podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Jak stanowi art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8.

W myśl art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Określenie Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych oznacza rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

W art. 16 ust. 1 pkt 1 wskazano, że:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

a) wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,

b) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

c) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

d) dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego alkoholu.

Stosownie do § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 426; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie środków skażających”):

Środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub alkohol izopropylowy 10 000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych:

a) wpisanych do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz.U. z 2021 r. poz. 24), lub

b) których substancje czynne zostały wpisane do unijnego wykazu zatwierdzonych substancji czynnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz.Urz. UE L 167 z 27.06.2012, str. 1, z późn. zm.), albo których substancje czynne zostały wymienione w załączniku II rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1062/2014 z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie programu pracy, którego celem jest systematyczne badanie wszystkich istniejących substancji czynnych zawartych w produktach biobójczych, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 (Dz.Urz. UE L 294 z 10.10.2014, str. 1, z późn. zm.), i które nie będą sprzedawane na terytorium kraju

- spełniających warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz.Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1, z późn. zm.), gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych.

Wniosek dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oferowanego przez Spółkę wyrobu o nazwie handlowej S (nazwa przyjęta dla potrzeb wniosku). Jest to produkt biobójczy zawierający alkohol etylowy, skażony zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie środków skażających, metodami wskazanymi w tym rozporządzeniu dla tzw. produktów biobójczych. Produkcja wyrobu S będzie odbywała się w składzie podatkowym Spółki i polega na przetworzeniu alkoholu etylowego, skażonego alkoholem izopropylowym w ilości minimalnej 10 000 ml na 1 hl alkoholu 100% vol., poprzez zmieszanie go z wodą demineralizowaną w odpowiednim stosunku wagowym. Wnioskodawca w prowadzonym składzie podatkowym dokonuje również skażenia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobu S. Decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych Spółka otrzymała pozwolenie na obrót produktem biobójczym S, który został wpisany do rejestru produktów biobójczych. Produkt oferowany jest w opakowaniach jednostkowych różnej pojemności. Produkt biobójczy S nie jest i nie był, i nie będzie produktem przeznaczonym do spożycia przez ludzi. Oferowane przez Spółkę produkty biobójcze spełniają warunki określone w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz.Urz.UE.L 353 z 31.12.2008. str. 1, z późn. zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin”). Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych.

Zastosowanie zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy wymaga spełnienia szeregu warunków dotyczących skażenia alkoholu etylowego, a także jego zastosowania. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, we własnym składzie podatkowym skaża alkohol etylowy środkami wymienionymi w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie środków skażających. Spółka ze skażonego alkoholu etylowego wytwarza, również w składzie podatkowym, produkt biobójczy S. Produkt biobójczy S został wpisany do Wykazu Produktów Biobójczych. Przedmiotowy produkt biobójczy – jako oferowany przez Spółkę – spełnia warunki rozporządzenia w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin. Produkt biobójczy S nie jest i nie będzie wyrobem przeznaczonym do spożycia przez ludzi.

Zatem Spółka spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy – na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy – alkoholu etylowego skażonego, który wykorzystuje do wytwarzania produktu biobójczego S. W przypadku Spółki znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy. Wnioskodawca będzie bowiem zużywał skażony we własnym składzie podatkowym alkohol do wytwarzania produktu biobójczego, zatem będzie występował jako podmiot zużywający. W związku z tym do Spółki nie będą się odnosiły przepisy art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6 ustawy. Natomiast do Wnioskodawcy, jako podmiotu zużywającego, znajdzie zastosowanie zwolnienie od akcyzy dotyczące ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w ust. 2 pkt 3 ustawy.

Powyższe oznacza zarazem, że niezależnie do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej CN zostanie przyporządkowany produkt biobójczy S, do wytworzenia którego zostanie zużyty prawidłowo skażony alkohol etylowy, produkt ten nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie – na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o podatku akcyzowym – korzysta alkohol etylowy skażony, zawarty w produkcie biobójczym S. W konsekwencji ten produkt biobójczy S może być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę i obrotu na terenie Polski bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.