Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.14.S.KŁ

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zw. z infrastrukturą, która następnie jest przedmiotem dzierżawy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1039/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt: 24 kwietnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2022 r. sygn. akt I FSK 671/19 (data wpływu wyroku NSA: 27 lutego 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 sierpnia 2018 r. (wpływ 21 sierpnia 2018 r.), a następnie - również w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 czerwca 2023 r. (wpływ 20 czerwca 2023 r.) oraz pismem z 25 lipca 2023 r. (wpływ 25 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca) będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ponosi wydatki na budowę urządzeń i instalacji służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy (...). Projekt jest realizowany pod nazwą „(...)”.

Na dzień złożenia wniosku pozostały do opłacenia ostatnie faktury związane z wykonywaną inwestycją. Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wydatki dotyczące prowadzonej inwestycji obejmują przede wszystkim wykonanie projektu budowlanego i wykonawczego, kosztorysu inwestorskiego, roboty budowlane, nadzór budowlany.

Inwestycja będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 000 zł. Od momentu planowania przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca zamierzał ją wykorzystywać do odpłatnego świadczenia usług polegających na wydzierżawieniu wybudowanej infrastruktury.

Na realizację wyżej wskazanej inwestycji Wnioskodawca stara się uzyskać dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 - w związku z działaniem „2.3 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach”. W złożonym wniosku o przedmiotowe dofinansowanie Gmina wskazała zgodnie z przyjętym planem zagospodarowania sieci kanalizacji sanitarnej, że wytworzona infrastruktura kanalizacyjna po jej wybudowaniu będzie własnością Gminy i zostanie przekazana w eksploatację na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z tytułu poniesienia, których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (m.in. wydatki na noclegi i usługi gastronomiczne).

Po wydatkowaniu wszystkich środków Gmina przyjmie wybudowaną infrastrukturę w poczet środków trwałych (co nastąpi prawdopodobnie w miesiącu lipcu 2018 r.). Następnie na podstawie umowy dzierżawy Wnioskodawca niezwłocznie wydzierżawi przedmiot inwestycji spółce A. „(...)” Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza podatek należny. Zgodnie z umową pożytki przysługujące z przedmiotu dzierżawy będą przysługiwać Spółce. Z tytułu umowy dzierżawy strony ustalą wynagrodzenie, które będzie oscylować w granicach 1% wartości poczynionych nakładów rocznie. Czynsz dzierżawny będzie płatny w okresach miesięcznych do 10. każdego miesiąca. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wartość zrealizowanej inwestycji wynosi wg OT środka trwałego (…) zł. Miesięczny czynsz dzierżawny wynosi (…) zł brutto. Ustanowiony czynsz pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, ponieważ trwałość sieci kanalizacyjnych wykonanych z zastosowanych materiałów określa się na min. 100 lat. Wartość czynszu w skali roku wynosi 1% wartości inwestycji. Sposób kalkulowania czynszu uwzględnia realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwoli na zwrot poniesionych nakładów poniesionych na wytworzenie kanalizacji, a Spółce prowadzącej działalność wodno-ściekową pozwoli na wygenerowanie zysku z tytułu prowadzonej działalności.

W Gminie obowiązuje cennik opłat za wodę i ścieki w postaci tzw. Taryfy zatwierdzonej stosowną decyzją przez Dyrektora (…) z (…) czerwca 2021 r. Taryfa stanowi załącznik do ww. decyzji i wskazuje ceny za odpowiednie media w określonym czasie.

Spółka wykonuje powierzone jej zadania na mocy decyzji Zarządu Miejskiego (…) z 6 sierpnia 2002r., wydanej na podstawie art. 16 ust. 1 i art. 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Gmina nie przekazuje Spółce dotacji do działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina nie ma możliwości odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Spółka należąca do Gminy, ponieważ nikt inny nie ma wydanej decyzji umożliwiającej prowadzenie tego rodzaju działalności na terenie Miasta.

Wszelkie koszty związane z utrzymaniem wydzierżawionej infrastruktury technicznej ponosić będzie Dzierżawca, czyli Spółka – jest to element umowy między stronami.

Ustalając kwotę czynszu brano pod uwagę takie czynniki jak np.: stawki amortyzacji, wysokość nakładów, okres zwrotu inwestycji. Aktualnie wysokość czynszu dzierżawnego wynikająca z aneksu nr (…)/2022 z (…) 2022 r. do umowy nr (…)/2018 z 11 lipca 2018 r., wynosi: 2 537,24 zł/m-c i odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu środka trwałego tj. poziomowi 2,5%. Szacowany okres użytkowania inwestycji to 100 lat, szacowany okres zwrotu nakładów to 40 lat.

W skali roku z tytułu dzierżawy Gmina powinna otrzymać wynagrodzenie na poziomie ok. (…) zł. Wydaje się bezsporne, że każdy pozyskany dochód jest istotny dla Gminy zwłaszcza, że zasada racjonalnego gospodarowania środkami finansowymi ma swoje odbicie w uregulowaniach ustawowych. Najbardziej aktualna (tj. na 14 czerwca 2023 r.) wysokość planowanych dochodów Gminy (...) wynosi: ogółem (…) zł, (w tym: dochody bieżące (…) zł oraz dochody majątkowe (…) zł).

Inwestycja została oddana do użytkowania poprzez przyjęcie infrastruktury na poczet środków trwałych 2 lipca 2018 r. oraz podpisanie umowy dzierżawy wybudowanej infrastruktury 11 lipca 2018 r. Czynsz dzierżawny od momentu użytkowania do momentu zawarcia aneksu kształtował się na poziomie (…) zł brutto/miesiąc, rocznie (…) zł brutto - co odpowiadało wartości 1% zrealizowanej inwestycji. Biorąc pod uwagę kwoty dzierżawy z lat 2018-2022 rzeczywisty zwrot nakładów inwestycyjnych nastąpi po okresie niecałych 44 lat. Ze względu na trudną sytuację ekonomiczną Spółki, związaną ze znacznym wzrostem wydatków ponoszonych na bieżącą działalność, wynikającą ze wzrostu cen energii i usług zewnętrznych oraz brakiem zatwierdzenia nowych taryf przez Wody Polskie, w chwili obecnej Gmina nie planuje podwyżki stawki czynszu dzierżawnego.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności innych niż związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. W rezultacie, w przypadku oddania majątku trwałego za wynagrodzeniem innemu podmiotowi, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, bowiem działalność podejmuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Co więcej, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze wskazanej regulacji prawnej wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, gdy dokonuje on zakupu jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. ust. 2a w tym artykule: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Punktem wyjścia do zastosowania wskazanego powyżej „sposobu określenia proporcji” jest zatem ustalenie, że podatnik podatku od towarów i usług poza działalnością gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu - czyli wykonuje aktywność, która nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (odpłatne i nieodpłatne) wówczas przepisy dotyczące „sposobu określenia proporcji" nie mają do niego zastosowania, a co za tym idzie nie jest on obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Ponadto powyższe przepisy nie mają zastosowania w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli dokonuje zakupów, które są bezpośrednio związane z konkretnym rodzajem działalności. Innymi słowy, jeśli podatnik dokonuje zakupu, który bezpośrednio jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wówczas przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie nie jest on obowiązany do stosowania pre-wskaźnika, a zatem odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis art. 86 ust. 2a wprowadzający proporcjonalne odliczenia stosuje się wyłącznie do takich zakupów, których nie da się bezpośrednio przypisać do konkretnego rodzaju działalności - są one zatem związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Aby ustalić czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy dokonać analizy art. 15 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą (art. 15 ust. 2) jest działalność gospodarcza obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy podkreślić, że w ramach definicji działalności gospodarczej występują również czynności, które same w sobie nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak ich charakter powoduje, że nie sposób ich wyłączyć z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W działalności gospodarczej nie mieszczą się natomiast działania wykonywane w charakterze organu władzy publicznej oraz działalność na cele prywatne, która nie jest opodatkowana. Należy zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewidują uznanie, w przypadkach tam określonych, za czynność odpłatną określonych działań nieodpłatnych. W stanie faktycznym niniejszego wniosku znaczenie ma treść art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

a)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

b)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą m.in. na cele prywatne. Przepis ten zatem stanowi, że czynności:

a)nie związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług - a co za tym idzie w tym zakresie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem czynność taką musi opodatkować,

b)związane z działalnością gospodarczą (a zatem niepodlegające opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu) mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez sam fakt związania z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca już w momencie rozpoczęcia planowania inwestycji ustalił, że wybudowana infrastruktura po zaliczeniu do środków trwałych będzie w całości wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez oddanie w odpłatną dzierżawę Spółce. Wybudowana infrastruktura, o której mowa w stanie faktycznym Wniosku będzie służyła Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (infrastruktura nie będzie służyła jednostkom organizacyjnym Wnioskodawcy ani Urzędowi obsługującymi Gminę do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać wykonaną infrastrukturę w opisany sposób przez okres dłuższy niż 10 lat od daty oddania infrastruktury w umowę dzierżawy. Świadczenie usług dzierżawy wybudowanej infrastruktury, o której mowa w stanie faktycznym Wniosku, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest opodatkowane podstawą stawką podatku (na dzień składania wniosku stawką 23%). W związku z tym, z tytułu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wystawiał faktury z wykazanym podatkiem należnym. Czynność ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości.

Analiza stanu faktycznego Wniosku oraz wskazanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do konkluzji, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, która następnie zostanie w wyniku czynności określonej w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dzierżawa) wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z istoty stanu faktycznego wynika bowiem, że po oddaniu infrastruktury do użytkowania nastąpi jej bezzwłoczne oddanie w dzierżawę na rzecz Spółki, która to czynność, jak wywiedziono, będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Spółki, Wnioskodawca powziął od momentu zaplanowania inwestycji. Co więcej skoro wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowane, to poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są w całości związane z wykonywaniem czynności opodatkowanej, przy czym związek wydatków z czynnością ma charakter bezpośredni i bezsporny. Co za tym idzie Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności stosowania sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Postanowienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek - 12 września 2018 r. wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej znak 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.2.AP. Postanowienie doręczono Państwu 12 września 2018 r.

Skarga na postanowienie

10 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 17 października 2018 r. Wnieśli Państwo o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżone postanowienie – wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1039/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 września 2022 r. sygn. akt I FSK 671/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz ponoszą wydatki na budowę urządzeń i instalacji służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy (...). Projekt jest realizowany pod nazwą „(...)”.

Po wydatkowaniu wszystkich środków przyjmą Państwo wybudowaną infrastrukturę w poczet środków trwałych, a następnie na podstawie umowy dzierżawy niezwłocznie wydzierżawią Państwo przedmiot inwestycji spółce A. „(...)” Sp. z o.o. Z tytułu umowy dzierżawy strony ustalą wynagrodzenie, które będzie oscylować w granicach 1% wartości poczynionych nakładów rocznie. Czynsz dzierżawny będzie płatny w okresach miesięcznych do 10. każdego miesiąca. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Ustalając kwotę czynszu brano pod uwagę takie czynniki jak np.: stawki amortyzacji, wysokość nakładów, okres zwrotu inwestycji. Aktualnie wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu środka trwałego, tj. poziomowi 2,5%. Szacowany okres użytkowania inwestycji to 100 lat, szacowany okres zwrotu nakładów to 40 lat.

Inwestycja została oddana do użytkowania poprzez przyjęcie infrastruktury na poczet środków trwałych (...) 2018 r. oraz podpisanie umowy dzierżawy wybudowanej infrastruktury (…) 2018 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ - jak Państwo wskazali - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot inwestycji wydzierżawią Państwo spółce A. „(...)” Sp. z o.o. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości – a więc czynność opodatkowaną VAT.

W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, gdyż będą spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, tj. art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonego postanowienia.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach podanego przez Państwa zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).