Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDSB1-1.4019.25.2021.16.MF

Sprzedaż Napojów mieszczących oraz niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Konsumentów oraz Przedsiębiorców.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

- ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 29/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do Organu (…)) uchylający wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4310/21 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.25.2021.2.MF w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe,

- stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie:

- sprzedaży Napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Konsumentów – jest prawidłowe,

- sprzedaży Napojów niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Konsumentów – jest prawidłowe,

- sprzedaży Napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Przedsiębiorców – jest prawidłowe,

- sprzedaży Napojów niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Przedsiębiorców – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2020 r. złożyli Państwo do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608), zwanej dalej ustawą, w zakresie opłaty od środków spożywczych w odniesieniu do sprzedaży Napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 jak i tych objętych innymi kodami PKWiU za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Konsumentów oraz Przedsiębiorców.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 7 stycznia 2021 r. przekazał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministerstwa Zdrowia

Stosownie do brzmienia art. 32 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694 ze zm.), zwanej dalej ustawą zmieniającą, do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłat, m.in. opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r., interpretacje indywidualne miały zostać wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie art. 32 cytowanej ustawy (tj. od 16 kwietnia 2021 r.).

W związku z powyższym, pismem z 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy w zakresie opłaty od środków spożywczych, został przekazany przez Ministra Zdrowia, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 18 maja 2021 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.25.2021.1.MF wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełnili Państwo 25 maja 2021 r. wnosząc jednocześnie brakującą opłatę do wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S.A. („Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej (…) („Grupa (…)”). Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest internetowa sprzedaż towarów wyłącznie za pośrednictwem supermarketu online (…) („Sklep Internetowy”). Wnioskodawca nie posiada sklepów stacjonarnych. Dodatkowo, również regulamin Sklepu Internetowego nie przewiduje możliwości prowadzenia sprzedaży stacjonarnej towarów, gdyż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest e-commerce, tj. sprzedaż internetowa towarów w Sklepie Internetowym.

Wnioskodawca uczestniczy w obrocie towarami, w tym także napojami z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności, łącznie z napojami z dodatkiem tauryny lub kofeiny („Napój”).

Obrót towarami (w tym Napojami) u Wnioskodawcy wygląda następująco:

1. Wnioskodawca nie produkuje towarów (w tym Napojów), lecz nabywa je bezpośrednio od producentów („Producent”), ewentualnie innych hurtowników („Dostawca”).

2. Następnie, Wnioskodawca za pośrednictwem Sklepu Internetowego prowadzi sprzedaż internetową towarów (w tym Napojów) na rzecz konsumentów („Konsumenci”).

Może też zdarzyć się sytuacja, w której Wnioskodawca za pośrednictwem Sklepu Internetowego będzie prowadził sprzedaż towarów (w tym Napojów), które nabył z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów („WDT”) lub importu, bądź które nabył, jako zamawiający na podstawie umowy zawartej z Producentem (w umowie takiej określany jest skład towaru (w tym Napoju), który następnie dostarczany jest do Wnioskodawcy) („Zamawiający”).

Może się również zdarzyć, że nabywcami towarów (w tym Napojów) sprzedawanych w Sklepie Internetowym przez Wnioskodawcę będą osoby fizyczne, które działać będą w charakterze przedsiębiorcy, tj. wniosą o wystawienie faktury VAT i oznaczą siebie, jako przedsiębiorca („Przedsiębiorcy”). Wnioskodawca nie będzie miał jednak możliwości zweryfikowania w jakim celu Przedsiębiorcy nabywają towary (w tym Napoje), tj. czy np. w celu nieodpłatnego wydania ich pracownikom w zakładzie pracy, samodzielnego spożycia, czy wykorzystania ostatecznie jednak na cele prywatne. Co do zasady, regulamin Sklepu Internetowego nie przewiduje możliwości nabywania Napojów od Wnioskodawcy przez Przedsiębiorców, w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom (tym bardziej, że Wnioskodawca prowadzi działalność detaliczną). Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że wbrew jego woli i wiedzy Przedsiębiorca nabywający towary (w tym Napoje) w Sklepie Internetowym Wnioskodawcy, dokona ich ewentualnej późniejszej odsprzedaży.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie obejmuje hurtowego obrotu towarami (w tym Napojami). Zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy obejmuje PKD (…). Sklep Internetowy prowadzony przez Wnioskodawcę jest sklepem detalicznym (tj. zasadniczo jego adresatem są konsumenci, a stosowane ceny, to ceny detaliczne). Natomiast, Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży detalicznej rozumianej, jako odpłatne zbywanie towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta. Ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi sklepów stacjonarnych, a jedynie Sklep Internetowy (e-commerce) dokonywana sprzedaż stanowi umowę zawieraną z konsumentem na odległość.

Wniosek uzupełnili Państwo o następujące informacje:

Wnioskodawca wskazuje, że Napoje będące przedmiotem wniosku zasadniczo będą ujęte w PKWiU w klasach 10.32, 10.90 lub w dziale 11. Natomiast, Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji (raczej incydentalnej), w której przedmiotowe Napoje nie są ujęte w PKWiU w klasach i działach wskazanych wyżej (np. sprzedawca Napoju do Wnioskodawcy wskazał inną klasyfikację PKWiU Napoju). Dlatego, dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca uwzględni w wysokości opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powyższe warianty opisu zdarzenia przyszłego tj. (i) że Napoje będące przedmiotem wniosku będą sklasyfikowane w PKWiU w klasach 10.32, 10.89 lub w dziale 11 oraz (ii) że Napoje będące przedmiotem wniosku nie będą sklasyfikowane w PKWiU w klasach 10.32, 10.89 lub w dziale 11. W związku z powyższym Wnioskodawca płaci dodatkowo opłatę w wysokości (…) zł za rozpoznanie przez Dyrektora dwóch wariantów zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadali Państwo następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów, w tym Napojów wyłącznie online za pośrednictwem Sklepu Internetowego poprzez zawieranie umów na odległość, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym („Opłata cukrowa”) od Napojów sprzedawanych online na rzecz Konsumentów, niezależnie czy (i) Opłata cukrowa została wcześniej zapłacona przez Producenta lub Dostawcę i niezależnie, czy (ii) Wnioskodawca nabywa Napoje jako Zamawiający lub w ramach importu towarów, bądź WDT – a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1) Ustawy o zdrowiu publicznym?

 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów, w tym Napojów wyłącznie online za pośrednictwem Sklepu Internetowego poprzez zawieranie umów na odległość, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia Opłaty cukrowej od Napojów sprzedawanych online na rzecz Przedsiębiorców, niezależnie czy (i) Opłata cukrowa została wcześniej zapłacona przez Producenta lub Dostawcę i niezależnie, czy (ii) Wnioskodawca nabywa Napoje jako Zamawiający lub w ramach importu towarów, bądź WDT – a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1) Ustawy o zdrowiu publicznym?

Państwa zdaniem (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

 1) Skoro Wnioskodawca, prowadzi sprzedaż towarów, w tym Napojów wyłącznie online za pośrednictwem Sklepu Internetowego poprzez zawieranie umów na odległość, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia Opłaty cukrowej od Napojów sprzedawanych online na rzecz Konsumentów, niezależnie czy (i) Opłata cukrowa została wcześniej zapłacona przez Producenta lub Dostawcę i niezależnie, czy (ii) Wnioskodawca nabywa Napoje jako Zamawiający lub w ramach importu towarów, bądź WDT. Wynika to z faktu, że sprzedaż prowadzona przez Wnioskodawcę nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu Ustawy o zdrowiu publicznym, a także z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest hurtownikiem, którego przedmiot działalności polega na sprzedaży Napojów do punktów sprzedaży detalicznej. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do składania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1) Ustawy o zdrowiu publicznym.

 2) Skoro Wnioskodawca, prowadzi sprzedaż towarów, w tym Napojów wyłącznie online za pośrednictwem Sklepu Internetowego poprzez zawieranie umów na odległość, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia Opłaty cukrowej od Napojów sprzedawanych online na rzecz Przedsiębiorców, niezależnie czy (i) Opłata cukrowa została wcześniej zapłacona przez Producenta lub Dostawcę i niezależnie, czy (ii) Wnioskodawca nabywa Napoje jako Zamawiający lub w ramach importu towarów, bądź WDT. Wynika to z faktu, że sprzedaż prowadzona przez Wnioskodawcę nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu Ustawy o zdrowiu publicznym, a także z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest hurtownikiem, którego przedmiot działalności polega na sprzedaży Napojów do punktów sprzedaży detalicznej. W szczególności, Regulamin Sklepu Internetowego Wnioskodawcy nie upoważnia do dokonywania zakupów u Wnioskodawcy przez Przedsiębiorców w sposób hurtowy i w celach dalszej komercyjnej odsprzedaży tych towarów (np. w sklepach Przedsiębiorców). Trudno zresztą nawet założyć, aby taki mógł być cel Przedsiębiorców, gdyż ceny w Sklepie Internetowym to ceny detaliczne (a nie hurtowe). Wnioskodawca nie ma zresztą żadnej możliwości zweryfikowania, w jaki sposób faktycznie Przedsiębiorca wykorzystuje kupiony towar (w tym Napój). Może on je jednak ostatecznie wykorzystać np. dla celów prywatnych lub zużyć samodzielnie albo z pracownikami w zakładzie pracy lub poczęstować swoich kontrahentów lub zrobić z nimi cokolwiek innego. Tak czy inaczej, nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy zaopatrywanie innych sklepów (tj. punktów sprzedaży detalicznej) w towary (w tym Napoje). W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do składania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1) Ustawy o zdrowiu publicznym.

Podsumowując, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki uiszczenia Opłaty cukrowej od sprzedawanych on-line Napojów, niezależnie czy, Napoje są sprzedawane na rzecz Przedsiębiorców, czy też na rzecz Konsumentów, ani czy są sklasyfikowane w PKWiU w klasach 10.32, 10.89 lub w dziale 11, czy też nie są tam sklasyfikowane.

Uzasadnienie Państwa stanowiska (przedstawione we wniosku):

Ustawa z 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów wprowadza do Ustawy przepisy regulujące nową opłatę tj. Opłatę cukrową. Termin wejścia w życie przepisów dotyczących Opłaty cukrowej ustawą z 14 sierpnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w celu zapewnienia funkcjonowania ochrony zdrowia w związku z epidemią COVID-19 oraz po jej ustaniu został przesunięty do 1 stycznia 2021 r. W związku z tym, Wnioskodawca występuje o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego, które będzie miało miejsce po wejściu w życie przepisów wprowadzających Opłatę cukrową tj. po 1 stycznia 2021 r.

W zakresie stosowania przepisów regulujących Opłatę cukrową istnieje możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Bowiem po pierwsze, na podstawie art. 12j Ustawy do Opłaty cukrowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”). Po drugie, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej podmiot zainteresowany może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Definicja „przepisów prawa podatkowego” została uregulowana w art. 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem „Ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w myśl art. 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zatem, przepisy regulujące Opłatę cukrową są przepisami prawa podatkowego uregulowanymi w ustawach podatkowych w rozumieniu Ordynacji Podatkowej i mogą być przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. (…).

Zgodnie z art. 12a ust. 1 Ustawy Wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.4), zwanym dalej „rozporządzeniem nr 1333/2008”,

 2) kofeiny lub tauryny - podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą”.

Dodatkowo na podstawie art. 12a ust. 2 Ustawy Przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

W myśl art. 12a ust. 3 Ustawy Przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287),

2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Natomiast zgodnie z art. 12d ust. 1 Ustawy Obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Zgodnie z art. 12g ust. 1 pkt 1) Ustawy Podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane: składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 3, organowi właściwemu wsprawie opłaty za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, Opłacie cukrowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów, substancji słodzących lub kofeiny/tauryny. Poprzez wprowadzenie na rynek krajowy napojów należy rozumieć sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty Opłaty cukrowej do pierwszego punktu, w którym prowadzona jest sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, zamawiającego, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3. Zatem Opłata cukrowa wprost w Ustawie związana jest ze sprzedażą detaliczną.

Ustawodawca zdefiniował w Ustawie sprzedaż detaliczną dla celów Opłaty cukrowej. Z definicji tej wynika, że sprzedażą detaliczną w rozumieniu Ustawy jest odpłatne zbywanie towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta („u.p.k.”) lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.p.k. Zatem sprzedaż detaliczna w rozumieniu Ustawy dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów na rzecz konsumentów na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa.A contrario, nie jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu Ustawy jakakolwiek inna umowa zawierana z konsumentem (czy innym podmiotem).

Z kolei u.p.k., do której wprost odwołuje się Ustawa rozróżnia: (i) umowę zawartą w lokalu przedsiębiorstwa (definicja lokalu przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 3 u.p.k.) od (ii) umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 2 u.p.k.) oraz od (iii) umowy zawartej na odległość (art. 2 pkt 1 u.p.k.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1) u.p.k. przez umowę zawartą na odległość rozumie sięumowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 2) u.p.k. przez umowę zawartą poza lokalem przedsiębiorstwa rozumie się umowę z konsumentem zawartą:

a) przy jednoczesnej fizycznej obecności stron w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy,

b) w wyniku przyjęcia oferty złożonej przez konsumenta w okolicznościach, o których mowa w lit. a,

c) w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, przy jednoczesnej fizycznej obecności stron,

d) podczas wycieczki zorganizowanej przez przedsiębiorcę, której celem lub skutkiem jest promocja oraz zawieranie umów z konsumentami.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 3) u.p.k. przez lokal przedsiębiorstwa rozumie się:

a) miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe,

b) miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe.

Zasadniczą różnicą pomiędzy umowami zawartymi w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa, a umową zawartą na odległość jest to, że przy umowach zawartych w lokalu/poza lokalem przedsiębiorcy wymagana jest jednak fizyczna obecność stron. Natomiast umowy zawierane na odległość charakteryzują się tym, że przy ich zawarciu strony nie są jednocześnie fizycznie obecne.

Wskazać należy, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie przy sprzedaży towarów przez Internet pomiędzy sprzedającym, a kupującym dochodzi do zawarcia umowy na odległość w rozumieniu art. 2 pkt 1) u.z.k. Jak wskazuje się w literaturze Umowa zawarta na odległość (ang. distance contract, niem. Fernabsatzverlrag, fr. contrat a distance) oznacza umowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie (art. 2 pkt 1) (T. Czech [w:] Prawa konsumenta. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2020, art. 2. https://sip.lex.p1/#/commentary/587725504/627019/czech-tomasz-prawa-konsumenta-komentarz- wyd-ii?cm=URELATIONS).

Dodatkowo w doktrynie podkreśla się, że Zawarcie omawianej umowy musi następować z wykorzystaniem środka porozumiewania się na odległość. Chodzi o każdy środek umożliwiający komunikację osobom, które nie są fizycznie obecne w jednym miejscu. Przykłady: 1) telefon, 2) poczta elektroniczna, 3) strona internetowa, 4) komunikator internetowy służący do przesyłania tekstu, głosu lub obrazu (np. Skype), 5) faks, 6) radiostacja (w tym CB radio), 7) poczta tradycyjna (w tym przesyłanie pisemnych formularzy zamówień i katalogów). Zob. pkt 20 preambuły dyrektywy 2011/83. De lege derogata zob. art. 6 ust. 1 u.o.n.p.k. (T. Czech [w:] Prawa konsumenta. Komentarz, wyd, II, Warszawa 2020, art. 2. https://sip.lex.p1/#/commentary/587725504/627019/czech-tomasz-prawa-konsumenta-komentarz-wyd-ii?cm=URELATIONS).

W konsekwencji, Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży detalicznej w rozumieniu Ustawy, gdyż nie zawiera z konsumentami umów w lokalu przedsiębiorstwa, ani poza lokalem przedsiębiorstwa. To oznacza, że Wnioskodawca sprzedając Napoje, które nabył za granicą w ramach importu towarów lub WDT, nie jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia Opłaty cukrowej, gdyż zgodnie z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12a ust. 2 Ustawy, byłby zobowiązany do uiszczenia takiej opłaty tylko, gdyby prowadził sprzedaż detaliczną napojów. Analogicznie, z tych samych przyczyn Wnioskodawca, działając jako Zamawiający w rozumieniu art. 12d ust. 1 pkt 2 Ustawy nie jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia Opłaty cukrowej, gdyż nie prowadzi sprzedaży detalicznej, a zatem zgodnie z art. 12a ust. 2 Ustawy nie dokonuje wprowadzenia na rynek krajowy Napojów.

Jednocześnie, nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży Napojów do punktu sprzedaży detalicznej. Sklep Internetowy prowadzony przez Wnioskodawcę, to sklep detaliczny. To oznacza, że adresowany jest on do konsumentów, którzy stanowią zdecydowaną większość kontrahentów Wnioskodawcy i którzy kupują towary (w tym Napoje) dla swoich prywatnych celów. Osoby te w relacji handlowej z Wnioskodawcą występują jako konsumenci i stosuje się do nich przepisy u.p.k., przy czym umowa zawierana przez Wnioskodawcę klasyfikowana jest jako umowa zawierana na odległość w rozumieniu art. 2 pkt 1) u.p.k. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego może zdarzyć się, że zakupu w Sklepie Internetowym dokona Przedsiębiorca, który wskaże swoje dane na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę. Są to jednak przypadki incydentalne z punktu widzenia całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a poza tym w żaden sposób nie potwierdzają, że taki Przedsiębiorca jest punktem sprzedaży detalicznej, tj. nabywa Napoje w celu ich późniejszej odsprzedaży konsumentom. Regulamin Sklepu Internetowego Wnioskodawcy nie upoważnia do dokonywania zakupów u Wnioskodawcy przez Przedsiębiorców w sposób hurtowy i w celach dalszej komercyjnej odsprzedaży tych towarów (np. w sklepach Przedsiębiorców). Trudno zresztą nawet założyć, aby taki mógł być cel Przedsiębiorców, gdyż ceny w Sklepie Internetowym to ceny detaliczne (a nie hurtowe). Wnioskodawca nie ma zresztą żadnej możliwości zweryfikowania, w jaki sposób faktycznie Przedsiębiorca wykorzystuje kupiony towar (w tym Napój). Może on je jednak ostatecznie wykorzystać np. dla celów prywatnych lub zużyć samodzielnie albo z pracownikami w zakładzie pracy lub poczęstować swoich kontrahentów lub zrobić z nimi cokolwiek innego. Tak czy inaczej, nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy zaopatrywanie innych sklepów (tj. punktów sprzedaży detalicznej) w towary (w tym Napoje).

Biorąc pod uwagę powyższe, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza nie skutkuje obowiązkiem uiszczania przez Wnioskodawcę Opłaty cukrowej, gdyż nie wprowadza on na rynek krajowy Napojów w rozumieniu art. 12a ust. 2 Ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia Opłaty cukrowej w rozumieniu art. 12d ust. 1 Ustawy, ani nie jest zobowiązany do przesyłania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 Ustawy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Interpretacja indywidualna

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 28 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 21 czerwca 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDSB1-1.4019.25.2021.2.MF, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie:

- sprzedaży napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów – za prawidłowe,

- sprzedaży napojów niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów – za prawidłowe,

- sprzedaży napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz przedsiębiorców – za nieprawidłowe,

- sprzedaży napojów niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz przedsiębiorców – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z (...). wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację w części, w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe Państwa stanowisko w zakresie sprzedaży Napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Przedsiębiorców.

W skardze wnieśli Państwo o:

1) uchylenie Interpretacji w części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez Dyrektora;

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie; oraz

3) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również, kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4310/21 oddalił skargę.

Od wyroku WSA w Warszawie wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 29/23:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.25.2021.2.MF, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe,

3) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.A. z siedzibą w (…) kwotę 1274 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Organu (…) r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), zwanej dalej PPSA:

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z brzmieniem powołanego powyżej przepisu:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko, w zakresie:

- sprzedaży Napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Konsumentów – jest prawidłowe,

- sprzedaży Napojów niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Konsumentów – jest prawidłowe,

- sprzedaży Napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Przedsiębiorców – jest prawidłowe,

- sprzedaży Napojów niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Przedsiębiorców – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 29/23.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy,

wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

- podlega opłacie.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy:

za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Powołane przepisy wskazują, że towary niemieszczące się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11 nie spełniają definicji napoju podlegającego opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust.1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w stosunku do zdarzeń przyszłych w zakresie sprzedaży Napojów niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Konsumentów oraz Przedsiębiorców jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 12d ust. 1 ustawy:

Obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

 2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Na podstawie art. 12e ust. 1 i 3 ustawy:

 1. Obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1.

(...)

 3. Obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy:

przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Zgodnie z art. 12a ust. 3 ustawy:

przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. z 2020 r. poz. 287 oraz z 2021 r. poz. 2105),

2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Zatem sprzedaż detaliczna w rozumieniu ustawy dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów na rzecz konsumentów na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy z 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawach konsumenta, przez lokal przedsiębiorstwa należy rozumieć:

a) miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe,

b) miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe;

Z kolei stosownie do pkt. 2 ww. artykułu, umowa zawarta poza lokalem przedsiębiorstwa oznacza:

umowę z konsumentem zawartą:

 a) przy jednoczesnej fizycznej obecności stron w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy,

 b) w wyniku przyjęcia oferty złożonej przez konsumenta w okolicznościach, o których mowa w lit. a,

 c) w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, przy jednoczesnej fizycznej obecności stron,

 d) podczas wycieczki zorganizowanej przez przedsiębiorcę, której celem lub skutkiem jest promocja oraz zawieranie umów z konsumentami,

 e) podczas pokazu zorganizowanego przez przedsiębiorcę, w którym uczestniczy zaproszona bezpośrednio lub pośrednio określona liczba konsumentów, w którego trakcie ma miejsce promocja, składanie ofert sprzedaży lub sprzedaż towarów lub usług, bez względu na to, czy został na niego zorganizowany transport.

Ustawa o prawach konsumenta, do której odnosi się ustawa, oprócz ww. rodzajów umów wskazuje na jeszcze jeden rodzaj umowy, a mianowicie na umowę zawartą na odległość.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o prawach konsumenta, umowa zawarta na odległość oznacza:

umowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie.

Jak trafnie Państwo zauważyli sprzedaż za pośrednictwem Sklepu Internetowego, stanowi umowę zawartą na odległość.

W świetle powyższego, sprzedaż Napojów na rzecz Konsumentów na podstawie umów zawieranych na odległość (za pośrednictwem Sklepu Internetowego) nie spełnia definicji sprzedaży detalicznej wskazanej w art. 12a ust. 3 ustawy. Zatem, niezależnie czy opłata została wcześniej zapłacona przez producenta lub dostawcę i niezależnie, czy nabywacie Państwo Napoje jako zamawiający lub w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu – nie są Państwo zobowiązani do uiszczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy w przypadku sprzedaży Napojów za pośrednictwem Sklepu Internetowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie sprzedaży Napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Konsumentów – jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również zagadnienie, czy sprzedaż Napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Przedsiębiorców nie rodzi obowiązku uiszczenia opłaty od środków spożywczych, niezależnie czy opłata została wcześniej zapłacona przez producenta lub dostawcę i niezależnie, czy nabywacie Państwo Napoje jako zamawiający lub w ramach importu towarów bądź WDT, a w konsekwencji, czy nie są Państwo zobowiązani do składania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podali Państwo, że może się zdarzyć, że nabywcami towarów, w tym Napojów sprzedawanych w Sklepie Internetowym będą osoby fizyczne, które będą działać w charakterze przedsiębiorcy, tj. wniosą o wystawienie faktury VAT i oznaczą siebie, jako przedsiębiorcę („Przedsiębiorcy”). Nie będą Państwo mieli jednak możliwości zweryfikowania w jakim celu Przedsiębiorcy nabywają towary (w tym Napoje), tj. czy np. w celu nieodpłatnego wydania ich pracownikom w zakładzie pracy, samodzielnego spożycia, czy wykorzystania ostatecznie jednak na cele prywatne. Zwracacie Państwo uwagę, że regulamin Sklepu Internetowego nie przewiduje możliwości nabywania Napojów przez Przedsiębiorców, w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom. Nie mogą jednak Państwo wykluczyć, że wbrew Państwa woli i wiedzy Przedsiębiorca nabywający towary (w tym Napoje) w Państwa Sklepie Internetowym, dokona ich ewentualnej późniejszej odsprzedaży.

Przedmiot Państwa działalności nie obejmuje hurtowego obrotu towarami (w tym Napojami).

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 29/23 ponownie rozpatruję sprawę w powyższym zakresie.

Zgodnie z cytowanym wyrokiem: (…) Elementem spornym w sprawie jest w istocie ustalenie, czy w przedstawionych realiach faktycznych strona dokonuje sprzedaży na rzecz konsumenta, tj. podmiot dokonujący zakupu napojów w celach niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czy też przedsiębiorcę, który - łamiąc umowny zakaz - nabywa towar w celu dalszej odsprzedaży detalicznej bądź hurtowej.

Z wypowiedzi organu wynika, że definiując pojęcie „konsumenta”, odwołuje się do art. 22¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.), zgodnie z którym "konsumentem jest osoba fizyczna dokonująca czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą bądź zawodową".

Zdaniem NSA, takie zawężenie pojęcia konsumenta jest nieuprawnione, bowiem ustawa o zdrowiu publicznym nie odsyła w tej kwestii do stosowania przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Stąd też uprawnionym jest odwołanie się do pojęcia "konsumenta" w rozumieniu art. 76 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 76 ustawy zasadniczej władze publiczne chronią konsumentów, użytkowników i najemców przed działaniami zagrażającymi ich zdrowiu, prywatności i bezpieczeństwu oraz przed nieuczciwymi praktykami rynkowymi.

Przepis ten dotyczy wprawdzie ochrony konsumentów, jednak zakres tego pojęcia jest szerszy niż wynikający z art. 22¹ k.c. Skład orzekający podziela zapatrywania wyrażane w tej kwestii zarówno przez Trybunał Konstytucyjny, jak i Sąd Najwyższy. Warto przytoczyć w tym miejscu chociażby wyrok TK z 2 grudnia 2008 r., w którym podkreślono, że użyty w Konstytucji termin „konsument” ma znaczenie szersze od nadanego mu w art. 22¹ k.c. Również w wyroku z 2 marca 2023 r., sygn. akt II NSNc 182/23, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że określenie „konsument” użyte w art. 76 Konstytucji RP ma charakter autonomiczny i nie może być ograniczane do denotacji wyznaczonej treścią art. 22¹ k.c.

Zdaniem NSA, właśnie z takiej perspektywy należy ocenić potencjalnego nabywcę napojów sprzedawanych w systemie internetowym przez stronę. Może być nim również przedsiębiorca, który nabywa towary „na własny użytek” (np. dla pracowników), a nie do dalszej odsprzedaży. „Konsumentem”, tj. stroną transakcji dokonywanej przez Spółkę, w realiach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, będzie każdy podmiot, w tym przedsiębiorca, który dokonuje nabycia napojów w celach niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Cechą określającą konsumenta jest zatem brak bezpośredniego powiązania między dokonywaną czynnością zakupu, a jego aktywnością gospodarczą. Nie wyłącza to możliwości uznania za konsumenta również przedsiębiorcy, który dokonuje nabycia napojów dla zaspokojenia własnych potrzeb, a więc jako spożywca (ostatnie ogniwo cyklu ekonomicznego), a nie w celach komercyjnych. Definiując pojęcie sprzedaży detalicznej w art. 12a ust. 3 u.z.p., ustawodawca odniósł się ogólnie do konsumenta jako nabywcy, odsyłając (w pkt 1 i 2) do przepisów ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 ze zm., dalej: u.p.k.), jedynie w zakresie, w jakim chodzi o rozumienie zwrotów sprzedaży „w lokalu przedsiębiorstwa” i „poza lokalem przedsiębiorstwa”. Zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym odesłanie tylko do art. 2 pkt 2 oraz 2 pkt 3 u.p.k., a także brak powiązania użytego w art. 12a ust. 3 u.z.p. określenia „konsument” z definicją zawartą w art. 22¹ k.c., czyni nieuprawnionym odwoływanie się do zawężonego w stosunku do regulacji art. 76 Konstytucji RP odczytywania tego pojęcia na użytek opłaty od środków spożywczych. Marginalnie przypomnieć wypada o istnieniu konstytucyjnego wymogu zapewnienia zupełności ustawowej wszystkich elementów wpływających na powstanie obowiązku daninowego.

W ocenie NSA zastrzeżenie umowne o zakazie dalszej odprzedaży (detalicznej, bądź hurtowej) nabywanego towaru, uwzględniając skalę prowadzonej sprzedaży online, może wyczerpywać po stronie wnioskodawcy obowiązek weryfikacji celu transakcji. Brak możliwości sprawdzenia, co faktycznie nabywca czyni z nabytym towarem, przy skali dokonywanej sprzedaży, może rzeczywiście być identyfikowane z nakładaniem na podatnika niewykonalnego obowiązku, nieprzewidzianego przepisami prawa (por. m.in. wyroki NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 994/06, z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 51/12). Stanowisko to odnieść należy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Okoliczność, że mimo umownego przyjęcia przez nabywcę zakazu dalszej odsprzedaży nabywanego towaru (z taką umową wiąże się również przyjęcie obowiązującego u sprzedawcy Regulaminu), złamał on ten zakaz, nie może obciążać w przedstawionych realiach faktycznych wnioskodawcy. (…) Zawierając umowę z wnioskodawcą nabywca będący przedsiębiorcą przyjął na siebie kontraktowy obowiązek określonego zachowania/zaniechania dokonywania określonych czynności i ze swojego zobowiązania powinien się wywiązać. Wnioskodawca wprowadzając określony zapis w Regulaminie z którego wyprowadzić należy zakaz dalszej odsprzedaży nabywanych przez przedsiębiorców napojów, jednoznacznie zakreślił ramy zawieranych umów. Skoro przedsiębiorca nabywający u wnioskodawcy napoje podlegające opłacie cukrowej nie był uprawniony do ich dalszej odsprzedaży, lecz czynności takiej dokonał, powinien ponieść konsekwencje swojego zachowania w postaci zapłaty takiej opłaty. (…)

Z kolei za wadliwe należy uznać uogólnienie, że każda sprzedaż dokonywana na rzecz przedsiębiorcy w ramach sprzedaży internetowej jest objęta opłatą od środków spożywczych. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem konieczności szerokiego rozumienia pojęcia „konsumenta”, bez ograniczania go jedynie do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym”.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 29/23, należy wskazać, że sprzedaż Napojów ujętych w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11 PKWiU za pośrednictwem Sklepu Internetowego w podanych realiach faktycznych na rzecz Przedsiębiorców, w celach niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną przez tych Przedsiębiorców działalnością gospodarczą (a zatem spełniających przesłanki uznania ich za Konsumenta), nie stanowi wprowadzenia Napojów na rynek krajowy. W konsekwencji, nie są Państwo zobowiązani do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy oraz składania informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy, niezależnie czy opłata została wcześniej zapłacona przez Producenta lub Dostawcę i niezależnie, czy nabywają Państwo Napoje jako Zamawiający lub w ramach importu bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące sprzedaży Napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem Sklepu Internetowego na rzecz Przedsiębiorców jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 29/23.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - PPSA.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.