Interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.138.2023.2.AS

Możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kaucji dot. przystąpienia do Aukcji OZE.

Uwzględnienie skargi i zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo:

1)uwzględniam w całości Państwa skargę na interpretację indywidualną z 11 maja 2023 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.138.2023.1.KW;

2)stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3)zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację – uznaję, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku z 7 marca 2023 r. (data wpływu 10 marca 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresiemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kaucji poniesionej przez Spółkę tytułem przystąpienia do Aukcji w momencie, w którym kaucja stała się bezzwrotna– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kaucji poniesionej przez Spółkę tytułem przystąpienia do Aukcji w momencie, w którym kaucja stała się bezzwrotna.

Opis stanu faktycznego

X sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy energetycznej („Grupa”).

Wnioskodawca jest spółką celową dedykowaną do rozwijania infrastruktury wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i do utrzymania tej infrastruktury w fazie produkcyjnej. W chwili obecnej, Spółka jest operatorem farmy fotowoltaicznej w fazie produkcyjnej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w 2019 r. Wnioskodawca przystąpił do aukcji organizowanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki („Aukcja OZE”).

System aukcyjny jest instytucją prawa wprowadzoną przez ustawę z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1378, „Ustawa o OZE”).

Źródłem systemu aukcyjnego są przepisy unijne, które dopuszczają możliwość wspierania przez państwo członkowskie lokalnych wytwórców energii odnawialnej między innymi poprzez system aukcyjny. W aukcji mogą brać udział wytwórcy energii, którzy spełniają warunki do składania ofert w ramach systemu aukcyjnego. Oferta złożona przez wytwórcę stanowi zobowiązanie do sprzedaży określonej ilości energii elektrycznej w określonym czasie.

W wyniku aukcji wyłaniani są przedsiębiorcy, którzy zaoferowali najkorzystniejszą cenę sprzedaży energii z odnawialnych źródeł. Zwycięzca aukcji otrzymuje wsparcie w postaci gwarantowanej na okres 15 lat dopłaty do ceny sprzedaży energii, podlegającej waloryzacji o wskaźnik inflacji, mającej na celu pokrycie ujemnego salda związanego ze sprzedażą na rynku energii ze źródeł odnawialnych po cenie niższej niż określona w zwycięskiej ofercie.

Jednym z warunków przystąpienia do aukcji jest uiszczenie kaucji obliczonej według wzoru: 60 PLN x 1kW zainstalowanej mocy energii instalacji OZE.

Wpłacona przez uczestnika aukcji kaucja nie zostaje zwrócona (tj. podlega przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki) w sytuacji, gdy uczestnik aukcji nie wywiąże się ze zobowiązania do sprzedaży energii wytworzonej w ramach odnawialnego źródła energii w terminie określonym w Ustawie o OZE.

Opłata poniesiona przez Wnioskodawcę tytułem przystąpienia do aukcji wyniosła 1.796.280 PLN („Kaucja”).

Wnioskodawca wygrał Aukcję, wobec czego pierwotnie do dnia 1 czerwca 2021 r. miał przystąpić do systemu aukcyjnego. Termin ten uległ wydłużeniu do 5 grudnia 2022 r., z uwagi na przedłużający się proces budowy farmy solarnej, spowodowany trudnościami związanymi z trwającą w tym okresie pandemią SARS-CoV-2.

Od momentu wygrania Aukcji, tj. od 2019 r. sytuacja na rynku energii uległa gwałtownym zmianom. Na przestrzeni ostatnich kilku lat poziom kontraktowanych cen zaczął spadać, a wskutek m.in. kryzysu energetycznego spowodowanego wojną w Ukrainie, notowania cen energii na Towarowej Giełdzie Energii osiągnęły bardzo wysoki, niespotykany dotąd pułap. Ceny (uwzględniające dopłaty) proponowane w ramach systemu aukcyjnego w 2019 r. odpowiadały ówczesnym warunkom rynkowym. Niemniej, obecnie ceny sprzedaży energii w ramach systemu aukcyjnego znacząco odbiegają od cen rynkowych.

Przy tak ukształtowanych warunkach rynkowych pozostanie w systemie aukcyjnym jest równoznaczne ze spadkiem przychodów.

Również okoliczności związane z pandemią SARS-CoV-2 począwszy od pierwszego kwartału 2020 r. do dzisiaj nie pozostają bez wpływu na rzeczywistość przedsiębiorców rozwijających swoją działalność. Sytuacja rynkowa wpłynęła niekorzystnie również na aspekt kosztów ponoszonych przez inwestorów. Wskutek znacznego wzrostu cen surowców i usług, wytwórcy energii ponoszą dużo wyższe (względem cen z 2019 r.) koszty inwestycyjne związane z budową instalacji OZE.

Tak daleko idące zmiany otoczenia rynkowego, w szczególności bardzo wysoki poziom cen energii na Towarowej Giełdzie Energii oraz znaczący wzrost kosztów budowy instalacji energetycznych spowodowały, że z perspektywy wytwórców energii z odnawialnych źródeł system aukcyjny przestał zapewniać rozwiązania wystarczające dla osiągnięcia pozytywnej rentowności projektów OZE.

Z uwagi na ryzyko związane z ww. warunkami cenowymi, mogące skutkować nierentownością działań produkcyjnych Spółki i poniesieniem ewentualnych strat wskutek braku odpowiednich środków uzyskiwanych ze sprzedaży energii, które pozwalałaby na rozwój dalszej działalności, mimo wygranej aukcji Wnioskodawca nie zdecydował się przystąpić do systemu aukcyjnego i nie złożył wymaganego oświadczenia o produkcji wolumenów wskazanych w ofercie.

Spółka podjęła natomiast decyzję o współpracy z zewnętrznymi inwestorami poza systemem aukcyjnym, na podstawie krótkoterminowych umów na sprzedaż energii elektrycznej umowy typu cPPA (ang. Corporate Power Purchase Agreement; „cPPA”), które na moment składania niniejszego wniosku obowiązują do końca 2023 r.

Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot będzie płacić w przyszłości. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Jednocześnie, Spółka podejmuje działania zmierzające do zawarcia (tj. prawdopodobnie począwszy od 2024 r.) kolejnej umowy cPPA w formie kontraktu fizycznego, tzw. fizycznego PPA („Fizyczny cPPA”).

Mając na względzie panujące warunki rynkowe, po przeprowadzeniu stosownych analiz biznesowych i ekonomicznych Spółka przewiduje, że przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży energii w ramach cPPA mogą nawet kilkukrotnie przewyższyć przychody możliwe do uzyskania w ramach systemu aukcyjnego.

Należy zatem podkreślić, że w konsekwencji rezygnacji Wnioskodawcy o przystąpieniu do systemu aukcyjnego, Wnioskodawca jest w stanie generować na tym samym wolumenie sprzedanej energii dużo wyższe przychody, ponosząc jednocześnie dużo niższe ryzyko rynkowe. Rezygnacja z systemu aukcyjnego miała zatem bezpośredni wpływ na zapewnienie rentowności Spółki poprzez zabezpieczenie jej przychodów.

Pytanie

Czy Kaucja poniesiona przez Wnioskodawcę tytułem przystąpienia do Aukcji stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r.,  poz. 2587 z późn. zm., „ustawa o CIT”) w momencie, w którym stała się bezzwrotna?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Kaucja poniesiona przez Spółkę tytułem przystąpienia do Aukcji stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie, w którym stała się bezzwrotna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi
• on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• wydatek ten został należycie udokumentowany,
• wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów została ustawowo ograniczona).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż Kaucja została poniesiona przez Wnioskodawcę z własnych środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczuplił majątek Spółki).

Jednocześnie, w przypadku nieprzystąpienia do systemu aukcyjnego Kaucja ulega przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i nie podlega zwrotowi Spółce w jakikolwiek sposób.

Tym samym, Kaucja ma dla Spółki charakter definitywny (tj. w momencie rezygnacji przez Wnioskodawcę z przystąpienia do systemu aukcyjnego, Kaucja stała się wydatkiem o charakterze definitywnym i bezzwrotnym).

Wydatek poniesiony tytułem Kaucji był bezspornie związany z działalnością Spółki. Spółka jako podmiot celowo dedykowany do rozwijania i obsługi inwestycji z zakresu infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, po zakończeniu fazy budowy i przyjęciu infrastruktury wytwórczej do używania uzyskuje przychody ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej. Aby zabezpieczyć źródło przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, Spółka podjęła decyzję o przystąpieniu do Aukcji w 2019 r. Udział w systemie aukcyjnym zapewnia bowiem odbiór wytworzonej energii elektrycznej oraz zabezpiecza stałą cenę dla sprzedawanej energii elektrycznej.

Zatem przystąpienie do Aukcji w 2019 r. miało pozwolić Spółce na wykonywanie jej podstawowej działalności (w ramach systemu aukcyjnego) i zabezpieczenie stałego i stabilnego źródła przychodów. Równocześnie, przystąpienie do Aukcji uzależnione jest od wniesienia Kaucji do Prezesa URE − brak wypełnienia tego warunku, uniemożliwiłby Spółce udział w systemie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, poniesienie wydatku tytułem Kaucji miało bezpośredni związek z działalnością Spółki − umożliwiając jej uczestnictwo w Aukcji i zabezpieczając tym samym źródło dochodu z tego tytułu.

Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie oraz na gruncie przepisów ustawy o CIT należy rozumieć, że koszty uzyskania przychodów to wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozpatrując katalog z powyższego przepisu, szczególną uwagę należałoby zwrócić na wydatki opisane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, katalog kar umownych i odszkodowań określonych w powyższym przepisie jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji, w myśl ustawodawcy jedynie wymienione w ww. przepisie konkretne rodzaje kar i odszkodowań nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, nie można uznać Kaucji za karę umowną, z uwagi na fakt, że jest to jedynie wpłata umożliwiająca udział w Aukcji. Niemniej przepadek Kaucji jest pewnego rodzaju okolicznością penalizującą, co z kolei sprawia, iż Kaucja wykazuje podobieństwa do cech kar umownych, stąd, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie per analogiam przykładów z praktyki orzeczniczej dotyczących podatkowego rozpoznania różnorodnych kar umownych.

Dokonując oceny danego wydatku pod kątem racjonalności jego poniesienia, należy badać całokształt postępowania podmiotu, uwzględniając również zmiany otoczenia gospodarczego i także pod tym kątem oceniać zasadność podjętych działań.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12, gdzie NSA doszedł do wniosku, że: „W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (...) Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3813/18, zgodnie z którym: „Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata Kaucji tytułem przystąpienia do Aukcji, a następnie podjęcie decyzji o nieprzystąpieniu do systemu aukcyjnego mimo przepadku Kaucji, stanowiło przejaw racjonalnego działania Wnioskodawcy, które było dostosowane do realiów panujących w obrocie gospodarczym. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego − w chwili przystępowania do Aukcji sprzedaż energii w ramach systemu aukcyjnego i gwarantowane kwoty wsparcia oferowane dla uczestników systemu aukcyjnego odpowiadały ówczesnym warunkom rynkowym, co na tamten moment było dla Wnioskodawcy korzystne z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie, wpłacenie Kaucji było niezbędnym warunkiem formalnym przystąpienia do Aukcji.

Na moment przystąpienia do Aukcji, Wnioskodawca nie miał możliwości przewidzenia, iż sytuacja na rynku energii ulegnie tak drastycznym zmianom − notowania cen energii na Towarowej Giełdzie Energii z czasem osiągnęły bardzo wysoki pułap (co zostało spowodowane m.in. kryzysem energetycznym wywołanym wojną w Ukrainie), natomiast ceny (biorąc również pod uwagę poziom dopłat do ceny sprzedaży energii) proponowane w ramach systemu aukcyjnego nie uległy już tak dynamicznym zmianom i w konsekwencji zaczęły znacząco odbiegać od cen rynkowych.

Także znaczny wzrost cen surowców i usług odnotowany na przestrzeni ostatnich kilku lat (m.in. spowodowany w dużej mierze pandemią SARS-CoV-2) sprawił, że wytwórcy energii zaczęli ponosić dużo wyższe koszty inwestycyjne związane z budową instalacji OZE.

W związku z tym, przystąpienie do systemu aukcyjnego stało się niecelowe i niekorzystne dla Spółki. Gdyby Wnioskodawca nie zdecydował się na rezygnację z przystąpienia do systemu aukcyjnego, istnieje istotne ryzyko, że generowałby znacząco niższe przychody z prowadzonej działalności, co w skrajnym przypadku mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której prowadzona przez Wnioskodawcę działalność mogłaby stać się nierentowna. Rezygnacja z systemu aukcyjnego i poniesienie kosztu Kaucji przez Wnioskodawcę było zatem działaniem uzasadnionym biznesowo, ponieważ poziom przychodów jakie Wnioskodawca ma możliwość uzyskać w wyniku zawarcia umów cPPA / Fizycznego cPPA w porównaniu do przychodów osiąganych w momencie pozostania w systemie aukcyjnym będą wyższe, nawet uwzględniając ich pomniejszenie o wysokość wpłaconej Kaucji.

Na kwestię zabezpieczenia wysokości generowanych przychodów zwrócono uwagę w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDWB.4010.82.2022.1.AW, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) zapłata Kar Umownych została poniesiona w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Gdyby nie niższe koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, mogłoby się zdarzyć, że Wnioskodawca nie miałby środków na kolejne nabycia drewna, a tym samym musiałby ograniczyć skalę produkcji. Powyższe mogłoby w rezultacie prowadzić do sytuacji, gdzie Wnioskodawca generowałby niższe przychody z prowadzonej działalności. Odebranie drewna od Nadleśnictw i zapłata umówionej ceny mogłyby wiązać się także ze wzrostem cen towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, a w efekcie ze spadkiem konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku, co mogłoby prowadzić do zmniejszenia liczby zamówienia a tym samym ograniczenia przychodów podatkowych Wnioskodawcy”.

Choć przywołana interpretacja dotyczyła kwestii zapłaty kar umownych, to jednak w ocenie Wnioskodawcy analogiczne podejście powinno mieć zastosowanie do sytuacji przedstawionej w niniejszym stanie faktycznym w kontekście Kaucji.

Na konieczność adekwatnych reakcji wobec realiów gospodarczych zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, zgodnie z którą: „Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) powodować ich rewizję w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.”.

Wnioskodawca stanął zatem przed koniecznością weryfikacji uprzednio podjętych decyzji oraz dostosowania swoich działań do nowych realiów gospodarczych. Jednocześnie, Wnioskodawca zyskał możliwość podjęcia współpracy z zewnętrznymi inwestorami poza systemem aukcyjnym, na podstawie krótkoterminowych umów cPPA, a docelowo planuje zawarcie Fizycznego cPPA na warunkach umożliwiających poprawę rentowności biznesu Wnioskodawcy w porównaniu do pozostania w systemie aukcyjnym. Takie uwarunkowania, z punktu widzenia rentowności i kontynuacji działalności gospodarczej, zmusiły Wnioskodawcę do podjęcia wskazanych wyżej racjonalnych działań, opartych na dokonanych uprzednio stosownych analizach biznesowych i ekonomicznych.

W konsekwencji, decyzję Spółki o rezygnacji z przystąpienia do systemu aukcyjnego należy uznać za uzasadnioną z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez racjonalnego przedsiębiorcę, dążącego do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł uzyskania. Dlatego też, w ocenie Spółki decyzja o rezygnacji z przystąpienia do systemu aukcyjnego nie powinna przekreślać możliwości uznania Kaucji za koszt podatkowy, a wręcz − w obliczu gwałtownych zmian otoczenia gospodarczego i biznesowego − uzasadnia uznanie Kaucji za koszt podatkowy.

Spółka zwraca również uwagę, że wydatek związany z zapłatą Kaucji spełnia warunek należytego udokumentowania, ponieważ Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem wniesienia Kaucji. Ponadto, Kaucja nie stanowi wydatku znajdującego się w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony tytułem Kaucji będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie, w którym stał się on bezzwrotny.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 maja 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.138.2023.1.KW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 18 maja 2023r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 czerwca 20223r. wnieśli Państwo za pośrednictwem operatora pocztowego skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 19 czerwca 2023 r.

Wnoszą Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zmiana interpretacji indywidualnej w wyniku uwzględnienia skargi

Ponownie przeanalizowałem Państwa sprawę. W rezultacie:

1)uwzględniam w całości Państwa skargę;

2)stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej, ani do rażącego naruszenia prawa;

3)zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację indywidualną – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane i pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary, czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że opisany przez Państwa przepadek kaucji w związku z rezygnacją przystąpienia do systemu aukcyjnego, nie jest karą za nienależyte wykonanie umowy. Opisany we wniosku przepadek kaucji nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, ponieważ nie wiąże się z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Należy więc uznać, że nieprzystąpienie do systemu aukcyjnego i przepadek kaucji z tego tytułu nie wpisuje się w żaden ze wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT tytułów.

Natomiast zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawierają przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

 Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, w 2019 r. wygrali Państwo Aukcję i pierwotnie do 1 czerwca 2021 r. mieli Państwo przystąpić do systemu aukcyjnego. Termin ten uległ wydłużeniu do 5 grudnia 2022 r., z uwagi na przedłużający się proces budowy farmy solarnej, spowodowany trudnościami związanymi z trwającą w tym okresie pandemią SARS-CoV-2. Jednak od momentu wygrania przez Państwa Aukcji sytuacja na rynku energii uległa gwałtownym zmianom. Analizując sytuację na rynku OZE i system aukcyjny zauważyli Państwo, że na przestrzeni ostatnich kilku lat poziom kontraktowanych cen zaczął spadać, a wskutek m.in. kryzysu energetycznego spowodowanego wojną w Ukrainie, notowania cen energii na Towarowej Giełdzie Energii osiągnęły bardzo wysoki, niespotykany dotąd pułap.

Wyjaśnili Państwo, że obecnie ceny sprzedaży energii w ramach systemu aukcyjnego znacząco odbiegają od cen rynkowych. Przy tak ukształtowanych warunkach rynkowych pozostanie w systemie aukcyjnym jest równoznaczne ze spadkiem przychodów. Ponadto wskutek znacznego wzrostu cen surowców i usług, wytwórcy energii ponoszą dużo wyższe (względem cen z 2019 r.) koszty inwestycyjne związane z budową instalacji OZE.

Tak daleko idące zmiany otoczenia rynkowego, w szczególności bardzo wysoki poziom cen energii na Towarowej Giełdzie Energii oraz znaczący wzrost kosztów budowy instalacji energetycznych spowodowały, że z perspektywy wytwórców energii z odnawialnych źródeł system aukcyjny przestał zapewniać rozwiązania wystarczające dla osiągnięcia pozytywnej rentowności projektów OZE.

Z uwagi na ryzyko związane z ww. warunkami cenowymi, mogące skutkować nierentownością działań produkcyjnych Spółki i poniesieniem ewentualnych strat wskutek braku odpowiednich środków uzyskiwanych ze sprzedaży energii, które pozwalałaby na rozwój dalszej działalności − mimo wygranej Aukcji − nie zdecydowali się Państwo przystąpić do systemu aukcyjnego i nie złożyli wymaganego oświadczenia o produkcji wolumenów wskazanych w ofercie. Jak wynika z Państwa wyjaśnień przystąpienie do systemu aukcyjnego spowodowałoby osiągnięcie niekorzystnych efektów ekonomicznych i nie sprzyjałoby osiągnięciu rentowności przedsięwzięcia na założonym poziomie.

Tym samym kaucja w wysokości 1 796 280 zł uiszczona w celu przystąpienia do Aukcji uległa przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Podjęli natomiast Państwo decyzję o współpracy z zewnętrznymi inwestorami poza systemem aukcyjnym na podstawie krótkoterminowych umów na sprzedaż energii elektrycznej (kontrakt typu cPPA). Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat). Jednocześnie, podejmują Państwo działania zmierzające do zawarcia (kolejnej umowy cPPA w formie kontraktu fizycznego, tzw. fizycznego PPA („Fizyczny cPPA”).

Mając na względzie panujące warunki rynkowe, po przeprowadzeniu stosownych analiz biznesowych i ekonomicznych przewidują Państwo, że przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży energii w ramach cPPA mogą nawet kilkukrotnie przewyższyć przychody możliwe do uzyskania w ramach systemu aukcyjnego.

Podkreślili Państwo, że po rezygnacji z przystąpienia do systemu aukcyjnego, są Państwo w stanie generować na tym samym wolumenie sprzedanej energii dużo wyższe przychody, ponosząc jednocześnie dużo niższe ryzyko rynkowe.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Kaucję poniesioną tytułem przystąpienia do Aukcji w momencie, w którym Kaucja stała się bezzwrotna.

Zgodnie z art. 78 ust. 3 i 4 ustawy o OZE,

Natomiast zgodnie z art. 81 ust. 4 ustawy o OZE,

Z kolei stosownie do treści art. 81 ust. 4a ustawy o OZE,

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, rezygnacja z systemu aukcyjnego miała bezpośredni wpływ na zapewnienie rentowności Spółki poprzez zabezpieczenie jej przychodów. Przystąpienie do systemu aukcyjnego powodowałoby osiągnięcie niekorzystnych efektów ekonomicznych i nie sprzyjałoby osiągnięciu rentowności przedsięwzięcia na planowanym wcześniej poziomie. Co istotne, w miejsce sprzedaży w systemie aukcyjnym podpisali Państwo z zewnętrznymi inwestorami korzystniejszą umowę sprzedaży energii elektrycznej, w wyniku której spodziewane zyski będą znacząco wyższe, niż w przypadku systemu aukcyjnego. W ten sposób, reagując na zmieniające się okoliczności i warunki na rynku energetycznym, zabezpieczyli Państwo przychody Spółki.

W opisanej przez Państwa sprawie udzielenie kaucji było jednym z warunków sprzedaży energii elektrycznej w systemie aukcyjnym − a co za tym idzie − osiągnięcia przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego http://www.sjp.pl): „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Stwierdzić należy, że kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem, ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji.

W sytuacji, gdy wystąpią okoliczności powodujące przepadek kaucji na rzecz Prezesa URE, wówczas kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia na poczet uczestniczenia w aukcji utraci swój zabezpieczający charakter i może zostać zaliczona do koszów podatkowych przez dającego kaucję jako wydatek.

Decyzja o odstąpieniu od systemu aukcyjnego była racjonalna i uzasadniona biznesowo w zmienionej sytuacji gospodarczej. W miejsce niewykonanej umowy zawarli Państwo nową o wiele korzystniejszą umowę. Przepadek kaucji wykazuje związek z zachowaniem źródła przychodów, gdyż w miejsce sprzedaży w systemie aukcyjnym spółka podpisała dużo korzystniejszą umowę sprzedaży energii, gdzie spodziewane zyski są znacząco wyższe niż w przypadku systemu aukcyjnego. Dlatego kaucja stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie przepadku na rzecz Prezesa URE.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m. in. w wyrokach NSA z 26 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1248/17, z 17 stycznia 2012 roku sygn. akt II FSK 1365/10, a także uchwale NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12, w której czytamy:

Podobnie, w kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wadium, która przepadła na skutek niezawarcia umowy zgodnie z wynikiem przetargu, wypowiedział się NSA oz. w Gdańsku w wyroku sygn. akt I SA/Gd 2099/97 z 2 marca 2000 roku, stwierdzając m. in.:

Tym samym, w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kaucji poniesionej rzez Państwa tytułem przystąpienia do Aukcji stwierdzić należy, że wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc może stanowić koszt podatkowy Spółki w momencie, w którym kaucja stała się bezzwrotna, tj. w chwili jej przepadku na rzecz Prezesa URE.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane przez Państwa interpretacje i wyroki sądowe zapadły w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mogą być dla nas wiążące. W każdej z rozpatrywanych spraw musimy wskazać prawidłowe stanowisko. Nie mamy obowiązku polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).