Interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.266.2023.2.JMS

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Spółkę do korzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w tym przede wszystkim, że koszty wynagrodzeń Pracowników opisanych we wniosku w odpowiedniej proporcji tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, można zakwalifikować jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 11 lipca 2023 r. (data wpływu do Organu 18 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka działa na polskim rynku od (…) roku.

Głównym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z PKD jest:

(…) DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z OPROGRAMOWANIEM

Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

- (…) DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI ORAZ DZIAŁALNOŚĆ POWIĄZANA,

- (…) DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI,

- (…) POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWA W ZAKRESIE TECHNOLOGII INFORMATYCZNYCH I KOMPUTEROWYCH,

- (…) DZIAŁALNOŚĆ PORTALI INTERNETOWYCH,

- (…) DZIAŁALNOŚĆ FIRM CENTRALNYCH (…) I HOLDINGÓW, Z WYŁĄCZENIEM HOLDINGÓW FINANSOWYCH,

- (…) DZIAŁALNOŚĆ W ZAKRESIE SPECJALISTYCZNEGO PROJEKTOWANIA,

- (…) BADANIA NAUKOWE I PRACE ROZWOJOWE W DZIEDZINIE POZOSTAŁYCH NAUK PRZYRODNICZYCH I TECHNICZNYCH.

Spółka, stawiając na ciągły rozwój oparty na innowacjach, buduje tym samym rozpoznawalność marki.

Jednocześnie, z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów, prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu. Zatem, niezwykle istotnym jest dla Spółki, aby inwestować w nowe pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania informatyczne (oprogramowanie, aplikacje itp.), mające zastosowanie w procesach biznesowych wielu branż, w tym przede wszystkim technologie i usługi informatyczne, oprogramowanie komputerowe,(…). W rezultacie, Spółka stale wprowadza nowe, zmienione lub ulepszone rozwiązania w tym zakresie, często opracowywane i tworzone pod konkretne potrzeby klienta.

Spółka (…).

 Produkty, które oferuje Spółka to:

- (…) – (…) biblioteka programistyczna napisana w języku (…). Produkt ten pozwala na wyświetlenie danych w przeglądarce internetowej w postaci arkusza kalkulacyjnego, pozwala również na pracę z tymi danymi w podobny sposób, w jakim pracuje się w (…). (…) jest oferowany w dwóch wariantach - bezpłatnym (…) oraz płatnym (…).

- (…) - wydajny silnik obliczeniowy dla arkusza kalkulacyjnego wykonany w technologii (…) oraz

- (…) - przeglądarka arkuszy kalkulacyjnych, która umożliwia użytkownikom podgląd plików programu (…).

Oferta kierowana do klientów obejmuje:

- sprzedaż licencji oprogramowania produktów własnych (…),

- sprzedaż pakietów wsparcia i utrzymania do licencji oprogramowania produktów własnych (…),

- usługi związane z konsultingiem w ramach produktów własnych (…).

W najbliższej przyszłości Spółka planuje zajmować się rozwojem produktów, a w szczególności (…). Prace będą związane z wdrożeniem nowych funkcjonalności, poprawą dostępności, dostosowanie produktu dla osób niepełnosprawnych (praca nad kolorami i kontrastem oraz udźwiękowieniem tekstu), a także jest planowane przepisanie (…) w nowej technologii.

Działalność B+R prowadzona przez Spółkę, dotycząca tworzenia rozwiązań w dziedzinie IT ma charakter systematyczny, twórczy i projektowy. Oznacza to w praktyce, że w celu opracowania konkretnego rozwiązania informatycznego (stworzenia konkretnej aplikacji czy oprogramowania) tworzony jest projekt oraz powoływany jest zespół projektowy, którego zadaniem jest realizacja tego projektu tj. opracowanie i wytworzenie danego oprogramowania czy też aplikacji. Praca projektowa w zakresie działalności B+R jest realizowana zgodnie z wewnętrznymi procedurami zarządzania Spółki, które określają podstawowe zasady przebiegu, planowania i monitorowania każdego projektu. Prowadzone przez Spółkę prace B+R polegają w szczególności na zdobywaniu nowych zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań informatycznych zgodnie z zapotrzebowaniem rynku . W efekcie otrzymywane są nowe, ulepszone lub zmienione kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, składające się w szczególności z algorytmów, skryptów i kodów informatycznych. Projekty, co do zasady, realizowane są w ramach standardowego cyklu projektowego.

Standardowy cykl projektowy składa się zasadniczo z następujących faz:

Faza 0 - Analiza zerowa,

Faza 1: Planowanie,

Faza 2: Analiza,

Faza 3: Projektowanie,

Faza 4: Implementacja,

Faza 5: Testowanie i integracja,

Faza 6: Utrzymanie.

W cyklu występują również regularne spotkania, w tym: (…) oraz pewne spotkania poza cyklem, w tym dotyczące rozwoju funkcjonalności.

Faza 0 (analiza zerowa) polega na: analizie zgodności założeń projektu ze strategią Spółki, analizie wykonalności, potwierdzeniu (…) oraz biznesowego uzasadnienia dla projektu, w tym wstępna estymacja czasowo-kosztowa.

Faza 1 (planowanie) polega na: ustalaniu priorytetu oraz terminu dodania nowej funkcjonalności, a także rozbiciu wymagań na poszczególne zadania związane z dalszą analizą jak i polegające na projektowaniu lub implementacji.

Faza 2 (analiza) polega na: przygotowaniu wstępnej dokumentacji wymagań projektu, analizie wymagań do funkcjonalności, doprecyzowywanie wymagań, badaniu innych rozwiązań na rynku, zapoznaniu się z tematyką problemu, poprzez czytanie informacji online, artykułów, analiz rynku, dokumentacji, własnej analizie produktu/przejrzeniu własnego kodu (jak można wprowadzić funkcjonalność w produkcie Spółki), wprowadzeniu zmian w wymaganiach, bazując na wnioskach Spółki, a także na wycenie czasu i skomplikowania pracy (estymacja).

Faza 3 (projektowanie) polega na projektowaniu wyglądu funkcjonalności, projektowaniu architektury funkcjonalności oraz programowaniu (…)

Faza 4 (implementacja) polega na: dodaniu nowego kodu do bazy kodu (repozytorium), modyfikacji już istniejącego kodu (dostosowania go do nowych wymagań), usunięciu obecnego kodu, jeśli to konieczne do uproszczenia lub umożliwienia dodania jakiejś nowej funkcjonalności, dodania kodu testów automatycznych do nowych funkcjonalności, napisaniu dokumentacji odnośnie dodanych funkcjonalności, przeprowadzeniu weryfikacji nowej dokumentacji pod kątem technicznej prawidłowości (czy nie ma w niej błędów technicznych), przeprowadzeniu przeglądu/recenzji kodu przez innego programistę w celu weryfikacji potencjalnych problemów i wystąpienia możliwych błędów, a także na poprawianiu istniejącego kodu, które nie dodaje nowych funkcjonalności.

Faza 5 (testowanie i integracja) polega na: przygotowaniu test-planu (określenie jakie testy z już dostępnych zostaną przeprowadzone, jakich brakuje i trzeba dodać oraz jakich nie ma sensu przeprowadzać), przeprowadzeniu testów wydajnościowych (w celu sprawdzenia, czy nowa funkcjonalność nie spowodowała spowolnienia działania produktu), przeprowadzeniu manualnych testów funkcjonalności (w celu sprawdzenia, czy żadna ze starych funkcjonalności się nie popsuła i czy nowa funkcjonalność działa zgodnie ze specyfikacją w dokumentacji), wykonaniu testów automatycznych, zamrożeniu funkcjonalności i przygotowaniu się na jej wdrożenie do nowej wersji produktu, a także wdrożeniu nowej wersji produktu, po tym etapie klienci mogą pobierać nową wersję produktu.

Faza 6 (utrzymanie) polega na: analizie i usunięciu błędów wykrytych przez Spółkę lub zgłoszonych przez użytkowników, usuwaniu podatności, aktualizacja bibliotek (oprogramowanie firm trzecich) z których korzysta Spółka, aktualizacji infrastruktury (np. serwery) z których korzysta Spółka, a także aktualizacji dokumentacji.

Efektywna realizacja Projektów jest możliwa tylko przez kompletny zespół pracowników, który składa się z następujących osób/stanowisk:

 - (…) i jego zadania: analiza, planowanie, pisanie dokumentacji i wymagań. Programowanie nowych funkcjonalności, programowanie (…) weryfikacja kodu innych programistów.

- Programista i jego zadania: dodawanie nowego kodu do bazy kodu Spółki (repozytorium), modyfikowanie już istniejącego kodu, żeby dostosować go do nowych wymagań, czasami wymaga to też usunięcia obecnego kodu np. w celu uproszczenia lub umożliwienia dodania jakiejś nowej funkcjonalności.

Dodawanie kodu testów automatycznych do nowych funkcjonalności:

(…) - weryfikacja kodu innych programistów, pisanie testów automatycznych do nowych funkcjonalności, pisanie dokumentacji od strony technicznej dla nowych funkcjonalności.

(…) - techniczna weryfikacja nowej dokumentacji.

(…) - zamrożenie funkcjonalności i przygotowanie do wydania nowej wersji, (…) - wydanie nowej wersji dla klientów, Wykonywanie testów automatycznych nowych funkcjonalności, Testy wydajnościowe - pisanie dla nowych funkcjonalności i uruchamianie do przetestowanie, projektowanie architektury nowej funkcjonalności. Planowanie, analiza (cała), programowanie (…).

- Tester i jego zadania: testy manualne nowych funkcjonalności, przygotowywanie test-planu - czyli określenie jakie testy z już dostępnych zostaną przeprowadzone, jakich brakuje i trzeba dodać oraz jakich nie ma sensu przeprowadzać. Testy wydajnościowe - uruchomienie testów w celu sprawdzenia, czy nowa funkcjonalność nie spowodowała spowolnienia działania produktu, wykonywanie testów automatycznych nowych funkcjonalności, planowanie, analiza potrzebna do testów.

- (…) i jego zadania: pisanie dokumentacji do nowych funkcjonalności, planowanie, analiza potrzebna do dokumentacji.

W związku z realizacją Projektów Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosił w kolejnych latach koszty wynagrodzeń Pracowników tj. koszty z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka ponosi i ponosić będzie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy oCIT.

Poniesione koszty Spółka rozpoznaje obecnie i będzie rozpoznawać w kolejnych latach jako koszty uzyskania przychodu, a w ramach odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT Spółka uwzględnia i uwzględniać będzie na podstawie zapisów w ewidencji czasu pracy wyłącznie koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację Projektów, Spółka zaprowadziła ewidencję pomocniczą w arkuszu kalkulacyjnym, w którym wydzieliła z ogółu kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W ten sposób możliwe jest precyzyjne wydzielenie z ogółu kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne wartości kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne przypadających na Projekty. Analogiczną formę ewidencjonowania kosztów Projektów Spółka zamierza stosować także w kolejnych latach.

Spółka zaznacza, że:

- w ewidencji rachunkowej wyodrębnia koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności B + R,

- Wnioskodawca obliczy w ramach ulgi B + R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT,

- Wnioskodawca dokona odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

- poniesione przez Wnioskodawcę koszty kwalifikowane uwzględnione w kalkulacji ulgi badawczo- rozwojowej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Równocześnie, w stosunku do kosztów Projektów które będą ponoszone w przyszłości, odliczeniu będą podlegać koszty Projektów, jedynie w części w jakiej nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym:

- Wnioskodawca nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych. W przypadku, gdyby w przyszłości Wnioskodawca osiągał przychody z zysków kapitałowych, wówczas w tym zakresie nie zamierza korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

- Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

- Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482).

W odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1. Prowadzone przez Spółkę prace polegają w szczególności na zdobywaniu nowych zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań informatycznych zgodnie z zapotrzebowaniem rynku. W efekcie otrzymywane są nowe, ulepszone lub zmienione kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, składające się w szczególności z algorytmów, skryptów i kodów informatycznych. Wobec powyższego działalność prowadzona przez Spółkę ma na celu zarówno zwiększanie zasobów wiedzy jak i wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2. Spółka nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w artykule 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Spółkę do korzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w tym przede wszystkim, że koszty wynagrodzeń Pracowników opisanych we wniosku w odpowiedniej proporcji tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, można zakwalifikować jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT, w tym koszty wynagrodzenia Pracowników.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z tymi przepisami badania naukowe są działalnością obejmującą:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych;

- faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca w tym miejscu zauważa, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia”) działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo- rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego celem Projektów jest opracowywanie nowego oprogramowania (kodu źródłowego, nowej architektury systemów informatycznych, aplikacji), jak również rozwoju i udoskonalaniu obecnie wykorzystywanego oprogramowania np. poprzez tworzenie całkowicie nowych funkcjonalności, dodawanie nowych modułów, czy tworzenie wersji mobilnych aplikacji. Rezultatami Projektów są i będą nowe algorytmy, skrypty i kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, które następnie są oferowane Klientom.

Realizacja Projektów możliwa jest dzięki wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy z dziedziny informatyki, jak również doświadczeniu pracowników Spółki oraz stale poszerzanej dzięki realizacji Projektów wiedzy i doświadczeniu pracowników z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania. W szczególności, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach etapu prac koncepcyjnych pracownicy Spółki badają i opracowują możliwości wykorzystania dostępnych systemów informatycznych, zdobywają wiedzę w zakresie istniejących funkcji systemów oraz monitorują i analizują najnowsze rozwiązania technologiczne pod kątem przydatności w pracach nad planowanym rozwiązaniem.

Tym samym, zdaniem Spółki, działalność w zakresie Projektów spełnia cechę prac rozwojowych, o której mowa w art. 4 ust. 3 PSWIN tj., nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Rezultatem bowiem prac podejmowanych przez Spółkę są unikatowe, niestosowane dotychczas produkty bądź produkty o unikatowych cechach w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania - co najmniej w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki jej aktywności w zakresie Projektów nie mogą być uznane, za prace badawcze, a w szczególności badania podstawowe.

W kontekście powyższego, aktywności Spółki w sferze badawczo-rozwojowej nie można także uznać za mającą charakter rutynowy czy okresowy. Podobnie jak omówionych niżej pojęć „twórczy” i „systematyczny” także pojęcia „rutynowy” i „okresowy” nie mają ustawowej definicji, więc dekodowanie ich znaczenia powinno odbywać się w oparciu o znaczenia nadane tym pojęciom w języku powszechnym. I tak, według słownika języka polskiego poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”. W przypadku Spółki nie można twierdzić, że prace realizowane przez Spółkę Projekty mają charakter czynności wykonywanych „często”, „niemal automatycznie” i „według utartych schematów”, bowiem ich istota polega na wnoszeniu w ramach tej działalności istotnego wysiłku intelektualnego i technologicznego oraz wkładu twórczego, mającego na celu wzbogacanie istniejących już rozwiązań o dodatkowe funkcjonalności lub utworzenie całkiem nowych rozwiązań. Z kolei, według Słownika języka polskiego słowo „okresowy” to: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”.

Wskazane znaczenie sugeruje istnienie zamkniętego zespołu czynności, które w takim samym zestawie wykonywane są w takich samych lub podobnych odstępach czasu. Sformułowanie „okresowa zmiana” może nastręczać trudności interpretacyjnych, ponieważ „zmiana” jest zawsze unikalna, a zatem w sensie ścisłym nigdy nie jest taka sama, więc nie może się powtarzać. Zakładając jednakże, że racjonalny ustawodawca nie używa sprzecznych wewnętrznie pojęć, należy pojęciu „zmiana” użytemu w art. 4 ust. 3 PSWiN, do którego odsyła art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. nadać mniej ścisłe rozumienie i uznać, że dotyczy ono „zmian” do siebie podobnych, a zatem mogących się powtórzyć. Znaczenie słowa „okresowy” sugeruje jednak regularność podobnych do siebie zdarzeń, które następują co pewien określony przedział czasu.

Synonimami słowa „okresowy” są bowiem słowa „cykliczny”, „periodyczny”, czyli powtarzający się w pewnym cyklu i rytmie. Tymczasem, choć działalność Spółki ma charakter systematyczny (o czym szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), to efekty tej działalności nie są do siebie podobne pod względem rodzaju i funkcjonalnej oraz komercyjnej wagi oraz nie pojawiają się w równym rytmie czasowym. Uznać zatem należy, że działalność Spółki w obszarze badań i rozwoju nie mają charakteru „okresowego”.

W ocenie Spółki, znamiona okresowości bądź rutynowości może mieć działalność Spółki w obszarze administrowania i utrzymywania stworzonych w ramach Projektów programów, systemów czy aplikacji polegające m.in. na usuwaniu drobnych usterek (np. debugowanie). Jednakże, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tego typu aktywności Spółka nie identyfikuje jako działalności badawczo-rozwojowej i nie zamierza korzystać w kolejnych latach z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tego typu aktywności.

Idąc dalej, z ragi tego, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „twórczy”, to poszukując jego znaczenia należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. „Twórczy” to według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, „odkrywczy”.

Jednocześnie, w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, kiedy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza więc, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (zob. 18 Zob. M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red ), wyd. 3 Warszawa 2013, s. 9.)

Z kolei, zgodnie z Objaśnieniami uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Działalność Spółki związana z Projektami ma za cel m.in. tworzenie nowych produktów bądź znaczące udoskonalenie istniejących produktów poprzez wprowadzanie do nich istotnych modyfikacji, dodawanie niestosowanych dotychczas modułów i funkcjonalności. Prace te mają zatem charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań informatycznych, które są nowatorskie przynajmniej w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność w zakresie Projektów jest także realizowana w sposób systematyczny. Podobnie jak w przypadku pojęcia „twórczy” z uwagi na brak ustawowej definicji, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym. „Systematyczny” według słownika języka polskiego to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś „dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Projekty w Spółce prowadzone są w sposób metodyczny, zorganizowany i ciągły (nie mają charakteru incydentalnego). W szczególności, realizowane są przez dedykowane zespoły projektowe. Poszczególni pracownicy są dobierani do zespołów projektowych z uwzględnieniem ich dotychczasowych doświadczeń i kompetencji, aby zapewnić najlepszą realizację danego projektu. Pracownicy mają również przydzielone zadania w obrębie Projektów i zobowiązani są do rejestrowania czasu pracy na Projektach. Ponadto, dla Projektów tworzy się harmonogramy i budżety, a same Projekty realizowane są z zastosowaniem technik zwinnych (…).

Dodatkowo, Spółka gromadzi dokumentację z okresu realizacji Projektów w sposób uporządkowany, tak aby w przyszłości wiedza i doświadczenia zdobyte w związku z realizacją Projektów była w zasobach Spółki łatwo dostępna i możliwa do wykorzystania w ramach prac nad kolejnymi Projektami.

Powyższe w ocenie Spółki świadczy o tym, że działalność związana z realizacją Projektów ma charakter systematyczny. Na potwierdzenie tego, że działalność Wnioskodawcy w zakresie Projektów spełnia to kryterium wskazania wymaga interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2021 r. (sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.46.2021.2.JKU), a dokładnie stanowisko twierdzące, że „najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej”.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W tym punkcie warto ponownie odwołać się do Objaśnień, w których odnosząc się do omawianej przesłanki wskazano, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że realizowane przez Wnioskodawcę Projekty są nakierowane na zwiększenie wiedzy w dziedzinie opracowywania oraz dostarczania zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów, aplikacji bądź innych funkcji wspomagających wewnętrzne procesy klientów Spółki głównie z branży technologie i usługi informatyczne, oprogramowanie komputerowe, lotnictwo, usługi finansowe. Dzięki temu Spółka m.in. dostosowuje portfolio oferowanych produktów do aktualnych potrzeb swoich odbiorców, systematycznie poszerza i wzbogaca zakres oferowanych produktów oraz technologii ich wytwarzania. W dalszej kolejności należy wskazać, że prowadzone Projekty skutkują zwiększaniem kapitału intelektualnego Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że spełniony jest także warunek, wskazany w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., od którego uzależniona jest możliwość uznania prowadzonych prac w ramach Projektów za działalność badawczo-rozwojową, tj. warunek, aby działalność ta była podejmowana celem zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy jako prace badawczo-rozwojowe kwalifikować się będą wszystkie etapy scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego od fazy 1 do 5.

Warto nadmienić, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach konsekwentnie potwierdzają, że działalność polegająca na tworzeniu bądź rozwijaniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do stosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR) potwierdzono, że działalnością badawczo- rozwojową jest działalność koncentrująca się na wsparciu polskich przedsiębiorstw w zakresie oprogramowania do projektowania, wytwarzania, analiz inżynierskich oraz zarządzania dokumentacją, w ramach której realizowane są „projekty prowadzące do stworzenia oraz zmodernizowania już istniejących produktów lub rozwiązań informatycznych”.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: „(...) prace badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest aplikacja X oraz oprogramowanie dodatkowe do systemu Y, które dzięki podjętym i w przyszłości podejmowanym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskuje cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość świadczonych usług, a jednocześnie może być oferowana jako rozwiązanie informatyczne innym podmiotom i tym samym przyczyniać się do rozwoju nie tylko samej Spółki, ale również innych podmiotów działających w obszarze szeroko pojętych usług informatycznych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, działalność projektu X związana z wytworzeniem i rozwojem aplikacji oraz oprogramowania dodatkowego do systemu Y, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów podatkowych”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR) wskazano, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prace programistyczne realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy, ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań, podejmowane są w sposób systematyczny, stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej. Bezpośrednim rezultatem Projektów B+R są nowe algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter realizowanych przez Spółkę prac przedstawionych w opisie stanu faktycznego (w szczególności fazy 1-5) wyczerpuje opisane w ustawie o CIT kryteria kwalifikacji działalności do obszaru B+R.

Jak wynika bowiem z powyższego opisu stanu faktycznego, prowadzone przez Spółkę prace:

- dotyczą opracowywania nowych rozwiązań informatycznych (aplikacji, oprogramowania, modułów, funkcjonalności);

- wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań IT albo do nowego oprogramowania;

- są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, zgodnie ze standardowym cyklem projektu opisanym w stanie faktycznym;

- mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych systemów i rodzajów oprogramowania;

- są prowadzone według procedury opracowania oprogramowania, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru informatyki i technologii IT. Zakończeniem prac jest stworzenie nowego zindywidualizowanego oprogramowania, aplikacji lub systemu.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania, w tym związanych z nimi prac zarządczych i administracyjnych, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo: przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2019.1.IM), przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 czerwca 2020 r. (sygn. 0111‑KDIB1-3.4010.171.2020.1.IM), przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.380.2017.1.JF), przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063‑ILPB2.4510.226.2016.3. AO).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie, z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca może zaliczyć koszty wynagrodzeń pracowników biorących udział w projekcie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Charakter realizowanych przez Spółkę prac przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako Fazy od 0-5 wyczerpuje opisane w ustawie o CIT kryteria kwalifikacji działalności do obszaru B+R. Z kolei Faza 6 (utrzymanie), nie stanowi prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Prowadzone przez Spółkę prace w zakresie Fazy od 0-5:

- dotyczą opracowywania nowych rozwiązań informatycznych (aplikacji, oprogramowania, modułów, funkcjonalności);

- wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań IT albo do nowego oprogramowania;

- są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, zgodnie za standardowym cyklem projektu opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym;

- mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych systemów i rodzajów oprogramowania;

- są prowadzone według procedury opracowania oprogramowania, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru informatyki i technologii IT. Zakończeniem prac jest stworzenie nowego zindywidualizowanego oprogramowania, aplikacji lub systemu.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania, w tym związanych z nim prac zarządczych i administracyjnych, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo: przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2019.1.IM, w interpretacji z 2 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.171.2020.1.IM, w interpretacji z 19 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF, w interpretacji z 27 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że realizowana przez Spółkę działalność opisana jako Fazy od 0 do 5, spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28, a tym samym spełnia definicję działalności-badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi''. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Jak już wcześniej wskazano, prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Tym samym, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie Faz od 0 do 5, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że koszty wynagrodzeń za pracę Pracowników określone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez płatnika, mogą stanowić koszty kwalifikowane dla Wnioskodawcy, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Spółkę do korzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w tym przede wszystkim, że koszty wynagrodzeń Pracowników opisanych we wniosku w odpowiedniej proporcji tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, można zakwalifikować jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać a prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).