Interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.343.2023.3.AC

Nie można stwierdzić, że do przychodu ze sprzedaży działek (grunty orne) znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przez Państwa przychód z odpłatnego zbycia działki w części obejmującej obszar położnego na niej lasu i sklasyfikowanej jako lasy, tj. grunty niewymienione jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (niesklasyfikowane jako użytki rolne), również nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

• prawidłowe w odniesieniu do działki nr 6 w części obejmującej obszar sklasyfikowany jako las,
• nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 11 maja 2023 r., pismem z 29 maja 2023 r. oraz pismami z 9 czerwca 2023 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒Pan A.K.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒Pani M.K.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (…) 2017 r. na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A nr (…)) Pana syn K. K. w imieniu swoim i na rzecz swojego brata A. K. darował Panu, A. K. oraz Pana małżonce M. K. do majątku wspólnego, objętego obowiązującą wspólnością ustawową majątkową małżeńską:

1)nieruchomość ( Kw Nr (…)) składającą się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 1 oraz 2 o łącznym obszarze (…) ha położoną w miejscowości (...) powiat (…), województwo (…) oraz

2)całe należące do K. K. i A. K. udziały wynoszące po (…) części każdego z nich, tj. łącznie udział wynoszący (…) we współwłasności nieruchomości rolnej (KW Nr (…)), stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 3, o obszarze (…) ha, położonej w miejscowości (...), gmina (…), powiat (…), województwo (…).

Powyższa umowa darowizny korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, co potwierdzają zaświadczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (…) 2021 r., znak sprawy: (…) (dotyczy Pana żony) i (…) (dotyczy Pana).

W wyniku dokonanej umowy darowizny działki nr 1 i nr 2 objęte księgą wieczystą numer (…) o powierzchni (…) ha zostały połączone w jedną działkę o nr 4. Następnie w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych działka nr 4  została podzielona na działki:

1)nr 4/1 o obszarze (…) ha; sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI);

2)nr 4/2 o obszarze (…) ha; sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI) i las (LsVI);

3)nr 4/3 o obszarze (…) ha; sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI);

4)nr 4/4 o obszarze (…) ha; sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI)

- co potwierdza ewidencja materiałów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego prowadzona przez Starostę (...).

Działka nr 3  została sklasyfikowana w ewidencji gruntów również jako grunty orne (RVI).

Wymienione wyżej działki stanowią teren niezabudowany oraz położone są na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z czym są one nieruchomościami rolnymi w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 2569). Jednocześnie stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. 2020. 333 tj.). Bowiem ich łączna powierzchnia wynosi 1.9874 ha.

W dniu (…) 2021 r. aktem notarialnym (Repertorium A Nr (…)) dokonali Państwo przeniesienia własności działki nr 4/1 o obszarze (…) ha za cenę (…) zł sprzedano udziały wynoszące 1/3 części w działce gruntu nr 4/4 (tj. udział odpowiadający powierzchni (…) ha) w cenie (…) zł oraz udziały wnoszące 3/12 części w działce gruntu nr 3 (tj. udział odpowiadający powierzchni (…) ha) w cenie (…) zł.

Nabywcy oświadczyli w akcie notarialnym, że nie spełniają warunków, o których mowa w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Oznacza to, że nabywcy w rozumieniu art. 5 ww. ustawy nie są rolnikami indywidualnymi, tzn. osobami fizycznymi będącymi właścicielami, użytkownikami wieczystymi, samoistnymi posiadaczami lub dzierżawcami nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha posiadającymi kwalifikacje rolnicze oraz co najmniej od 5 lat zamieszkują w gminie, na obszarze której położona jest jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i prowadzącą przez ten okres osobiście to gospodarstwo. W konsekwencji nie prowadzą także gospodarstwa rodzinnego, którym jest gospodarstwo rolne prowadzone przez rolnika indywidualnego, w którym łączna powierzchnia użytków rolnych jest nie większa niż 300 ha.

W dniu (…) 2021 r. aktem notarialnym (Repertorium A Nr (…)) dokonali Państwo przeniesienia własności działki nr 4/2 o obszarze (…) ha w cenie (…) zł, sprzedano udziały wynoszące 1/3 części w działce nr 4/4 (tj. udział odpowiadający powierzchni (…) ha) w cenie (…) zł oraz udziały wynoszące 3/12 części w działce nr 3 (tj. udział odpowiadający powierzchni (…) ha) w cenie (…) zł.

Nabywca w akcie notarialnym oświadczył, że nie spełnia warunków, o których mowa w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą lub posiadaczem samoistnym nieruchomości rolnych.

W dniu (…) 2022 r. aktem notarialnym (Repertorium A Nr (…)) dokonali Państwo przeniesienia własności działki nr 4/5 o obszarze (…) ha w cenie (…) zł, która zgodnie z mapą projektu podziału nieruchomości z wykazem synchronizacyjnym i wykazem zmian gruntowych, opracowaną w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych powstała poprzez wydzielenie działki nr 4/3 na działki o nr 4/5, o obszarze (…) ha i nr 4/6, o obszarze (…)ha. Celem nabycia działki o nr 4/5 jest powiększenie sąsiedniej nieruchomości, uregulowanej w księdze wieczystej nr (…), stanowiącej działkę nr 5.

W dniu (…) 2022 r. aktem notarialnym (Repertorium A Nr (…)) dokonali Państwo przeniesienia własności działki nr 4/6 o obszarze (…) ha w cenie (…) zł, sprzedali Państwo udziały wynoszące 1/3 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącą działkę nr 4/4 (tj. udział odpowiadający powierzchni (…) ha) w cenie (…) zł oraz udział wynoszący 4/12 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącą działki nr 3/1  i 3/2 (powstałe w wyniku podziału działki nr 3), tj. udział odpowiadający powierzchni(…) ha za cenę (…) zł.

Nabywca oświadczył, że nie spełnia warunków, o których mowa w art. 5 i 6 ustawy z 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą lub posiadaczem samoistnym nieruchomości rolnych.

Na moment zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie doszło do przekształcenia klasyfikacji gruntów, będących przedmiotem poszczególnej sprzedaży, czego potwierdzeniem są wskazane powyżej akty notarialne.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Darowane Państwu działki stanowiły użytki rolne. Na darowanym gruncie prowadzone były prace pielęgnacyjne, tj. koszenie trawy, wycinka samosiejek.

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy sprzedane przez Państwa działki były wykorzystywane rolniczo?”, odpowiedzieli Państwo, że na darowanych gruntach były prowadzone prace pielęgnacyjne.

Pozyskali Państwo nabywców działek i ich udziałów poprzez zlecenie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Nie posiadają Państwo już żadnych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości.

Synowie darowali Państwu całe działki nr 1 i nr 2.

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy w wyniku zbycia działek rolnych oraz udziałów w działkach: a) czy utraciły one charakter rolny, tzn. zostały przeznaczone na inne cele niż działalność rolnicza np. pod budownictwo; b) czy nie traciły one charakteru rolnego, tzn. zostały przeznaczone na inne cele niż działalność rolnicza np. pod budownictwo?”, odpowiedzieli Państwo, że w wyniku zbycia działek rolnych oraz udziałów w działkach nie utraciły one swojego rolnego charakteru. Nabywcy nabyli działki zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, oznaczone symbolem R jako grunty orne

Powodem sprzedaży przedmiotowych działek i udziałów w nich jest fakt, że jesteście Państwo ludźmi w podeszłym wieku. Z tej racji nie mają już Państwo sił, aby dalej dbać o darowany grunt.

Nie dokonywali Państwo wcześniej sprzedaży nieruchomości, innych niż te, o których mowa we wniosku.

Nie prowadzą Państwo rolniczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie są Państwo rolnikami i nie prowadzą Państwo gospodarstwa rolnego. Jednak jest Pan z wykształcenia agronomem rolnikiem.

W akcie notarialnym umowy sprzedaży działki nr 4/5 z (…) 2022 r.  kupująca działkę nr 4/5 nie złożyła oświadczenia o treści, że kupuje grunt w celu jego wykorzystania rolniczego, tj. że nie utraci wskutek sprzedaży rolnego charakteru i będzie wykorzystywana w celach rolniczych (użytkowana rolniczo).

Nie posiadają Państwo informacji, czy nabywca działki nr 4/5 jest rolnikiem, ani jaki był zamiar zakupu ww. działki.

Na zadane w wezwaniu pytanie: „w jakim celu nabywcy zakupili działki nr 4/1, 4/2, 4/3, 4/4 oraz udziały w działkach 3, 3/1, 3/2 ? Czy na utworzenie gospodarstwa rolnego lub powiększenie gospodarstwa rolnego, na wybudowanie budynku mieszkalnego, na inny cel?”, odpowiedzieli Państwo, że nabywcy nie zgłaszali planów związanych z zakupem, ani budowlanych, ani związanych z utworzeniem lub powiększeniem gospodarstwa rolnego.

Na zadane w wezwaniu pytanie: „kiedy i z jakich powodów dokonali Państwo: a) scalenia działek 1 oraz 2 w działkę 4? b) podziału działki nr 4 na działki: 4/1, 4/2, 4/3, 4/4 ? c) podziału działki nr 4/3 na działki 4/5 i 4/6 ? d) podziału działki nr 3 na działki 3/1 i 3/2 ?”, odpowiedzieli Państwo, że nie pamiętają dat, a scalenie, bądź podział powyższych działek zostało dokonane w celu ich sprzedaży dla poszczególnych nabywców.

Pytania

1)Czy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości oraz udziałów we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia (…)2021 r. Repertorium A Nr (…) przysługuje Państwu prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości oraz udziałów we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia (…)2021 r. Repertorium A Nr (…) przysługuje Państwu prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3)Czy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia (…) 2022 r. Repertorium A Nr (…) przysługuje Państwu prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4)Czy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości oraz udziałów we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia (…)2022 r. Repertorium A Nr (…) przysługuje Państwu prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 2647 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust.2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w art. 30e ust. 1 tej samej ustawy określono, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof ustawodawca wprowadził zwolnienie, w którym wskazał, że wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. 2020 r., poz. 333).

W związku z tym, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie ź § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytkami gruntowymi są użytki rolne, które następnie dzielą się na m.in. grunty orne, oznaczone symbolem - R. W skład użytków rolnych nie wchodzą natomiast lasy oznaczone symbolem Ls.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 28 updof muszą być spełnione następujące przesłanki:

1)grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

2)muszą stanowić gospodarstwo rolne o powierzchni powyżej 1 ha,

3)grunty nie mogą utracić charakteru rolnego.

Wymienione wyżej warunki skorzystania ze zwolnienia znajdują zastosowanie także do opisanego stanu faktycznego. Bowiem sprzedane grunty stanowią grunty orne, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako RVI. Ponadto sprzedawane działki obejmują obszar o powierzchni przekraczającej 1 ha, co powoduje, że składają się one na gospodarstwo rolne w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów o podatku rolnym. Co więcej, grunty w dniu sprzedaży - tj. (…) 2021 r., (…) 2021 r., (…)2022 r. oraz (…) 2022 r. nie utraciły swojego charakteru rolnego, bowiem nie dokonano zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia. Oświadczenia poszczególnych nabywców gruntów rolnych o braku posiadania przez nich statusu rolnika indywidualnego nie są przesłanką powodującą utratę rolnego charakteru gruntów. Przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, tj. art. 2a ust. 3 pkt 1a przewidują możliwość, aby nieruchomości rolne o powierzchni poniżej 1 ha były nabywane przez podmioty nieposiadające statusu rolnika indywidualnego. W związku z tym, że na moment sprzedaży nie doszło do przekształcenia gruntów, nie powstała tym samym okoliczność powodująca utratę rolnego charakteru gruntów. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof należy odnieść także do udziałów w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nie ma uzasadnienia, aby różnicowanie kwestii prawnych, zależało od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czyi istnienie współwłasności po stronie zbywcy.

Wobec powyższego uważają Państwo, że w zakresie:

1)pytania oznaczonego nr 1 są Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, zarówno w stosunku do sprzedaży nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jak i udziałów w nieruchomościach, również będących gruntami ornymi (RVI) oraz zaliczających się do tego samego gospodarstwa rolnego;

2)pytania oznaczonego nr 2 są Państwo uprawnieni zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, zarówno w stosunku do sprzedaży nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jak i udziałów w nieruchomościach, również będących gruntami ornymi (RVI) oraz zaliczających się do tego samego gospodarstwa rolnego. Zwolnienie w tym przypadku nie będzie przysługiwało w zakresie sprzedaży działki 4/2 w części obejmującej obszar położonego na niej lasu;

3)pytania oznaczonego nr 3 są Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, zarówno w stosunku do sprzedaży nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jak i udziałów w nieruchomościach, również będących gruntami ornymi (RVI) oraz zaliczających się do tego samego gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie będzie przysługiwało natomiast w zakresie sprzedaży działki 4/2 w części obejmującej obszar położonego na niej lasu;

4)pytania oznaczonego nr 4 są Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, zarówno w stosunku do sprzedaży nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jak i udziałów w nieruchomościach, również będących gruntami ornymi (RVI) oraz zaliczających się do tego samego gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie będzie przysługiwało natomiast w zakresie sprzedaży działki 4/2 w części obejmującej obszar położonego na niej lasu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Z zawartego w podaniu opisu stanu faktycznego wynika, że w 2017 roku otrzymali Państwo w darowiźnie od synów do majątku wspólnego działki nr 1 i nr 2 oraz udział w działce nr 3 (później podzielona na działki nr 3/1 i nr 3/2). Ww. działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni powyżej 1 ha. Ww. działki zostały połączone w jedną działkę nr 4, a następnie podzielone na działki: nr  /1, nr 4/2, nr 4/3 (później podzielona na działki nr 4/5 i nr 4/6) i nr 4/4. Wszystkie działki zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne, a działka nr 4/2 w części została zakwalifikowana jako las. Cel na jaki zostaną przeznaczone działki przez nowych właścicieli nie jest Państwu znany.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zbycie w 2021 r. i w 2022 r. przedmiotowych działek i udziałów w działkach zostały dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2017, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 powołanej ustawy:

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.:

Zgodnie z art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 333):

Stosownie do treści art. 1 wskazanej ustawy:

W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów - należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 27 lipca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm.).

Zgodnie z § 8 wskazanego rozporządzenia:

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 tego rozporządzenia:

Ponadto z § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wynika, że:

Z treści powołanych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane wszystkie powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wyjaśnienia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Poza tym, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest przede wszystkim:

• cel jego nabycia,
• faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości (bądź inne okoliczności związane z daną transakcją).

Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu – do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy. Świadczy o tym bezspornie przesłanka negatywna zwolnienia zawarta w treści tego przepisu po średniku (utrata charakteru rolnego gruntów).

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niewątpliwie więc chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Zamiar ten wynikać może z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę, jak również innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Nie przesądza o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia (zob. wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 667/15).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że:

1.przed sprzedażą przedmiotowe działki rolne nie były przez Państwa uprawiane rolniczo;

2.przedmiotowe działki zostały oznaczone w ewidencji gruntów i zbyte jako grunty orne, a część działki 4/2 została sklasyfikowana jako las;

3.ani zamiar, ani cel na jaki zostaną przeznaczone działki przez nowych właścicieli nie jest Państwu znany;

4.w przypadku zbycia działki nr 4/5 nie mają Państwo informacji, czy nabywcy są rolnikami lub czy prowadzą gospodarstwo rolne. Nabywcy pozostałych działek oświadczyli w aktach notarialnych umów sprzedaży, że nie są rolnikami, ani nie prowadzą gospodarstwa rolnego.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

W aktach notarialnych sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nabywcy wskazali, że nie są rolnikami indywidualnymi oraz nie prowadzą gospodarstwa rolnego (z wyjątkiem nabywców działki nr 4 /5). Nie mają Państwo wiedzy o zamiarach nabywców i ich celach związanych z nabytymi nieruchomościami. Wskazali Państwo, że nabywcy nie zgłaszali planów związanych z zakupem, ani budowlanych, ani związanych z utworzeniem lub powiększeniem gospodarstwa rolnego.

W ocenie tutejszego organu okoliczności wskazane we wniosku nie pozwalają stwierdzić, że sprzedane działki (grunty orne) nie utraciły charakteru rolnego. Brak jakiejkolwiek wiedzy zbywających grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego o zamiarach i celu nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnikowi nie są znane zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu, to nie można stwierdzić, czy grunt utracił charakter rolny.

Fakt, że w dniu sprzedaży sprzedane działki (grunty orne) nie utraciły charakteru rolnego nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu. Jak już wyjaśniliśmy wcześniej utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Skoro nie uwiarygodnili Państwo faktu, że sprzedane działki (grunty orne) nie utraciły charakteru rolnego, ponieważ nie posiadają Państwo wiedzy o celu ich nabycia i zamierzeniach co do ich dalszego wykorzystywania przez nabywcę, to nie można stwierdzić, że do przychodu z tej sprzedaży znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Uzyskany przez Państwa przychód z odpłatnego zbycia działki w części obejmującej obszar położnego na niej lasu i sklasyfikowanej jako lasy, tj. grunty niewymienione jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (niesklasyfikowane jako użytki rolne), również nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Sprzedaż działek darowanych na Państwa rzecz 10 listopada 2017 r. stanowi dla Państwa źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychód ten, nie jest objęty zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja opiera się na opisie stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku – nie potwierdza natomiast, czy opisane okoliczności rzeczywiście miały miejsce.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).