Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.255.2023.2.WS

Rozliczenie nakładów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

·prawidłowe – w zakresie pytań nr 2 i 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 24 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2023 r. (wpływ 2 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

(…) (dalej: Wnioskodawca, Wydzierżawiający) jest przedsiębiorcą wpisanym do bazy przedsiębiorców (…).

Wnioskodawca jest w posiadaniu gruntów niezabudowanych i zamierza zawrzeć umowę ich dzierżawy (dalej: Umowa) z podmiotem mającym status osoby prawnej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Dzierżawca). Wydzierżawiający oraz Dzierżawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., t.j. z dnia 2 grudnia 2022 r. (dalej: ustawa o PIT).

Dzierżawca na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy zamierza wznieść budynki, które będzie następnie udostępniał turystom na cele krótkotrwałego zakwaterowania (domki letniskowe). W zamian za prawo do korzystania z gruntu Dzierżawca uiszczał będzie na rzecz Wnioskodawcy czynsz dzierżawny.

Budynki wzniesione przez Dzierżawcę na dzierżawionym gruncie, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, stanowić będą od momentu ich wybudowania własność Wnioskodawcy, a co za tym idzie, strony Umowy planują, że po jej zakończeniu Wnioskodawca przejmie te budynki od Dzierżawcy, będzie jednak zobowiązany do zwrotu Dzierżawcy poniesionych nakładów.

Wnioskodawca obawia się, że jednorazowe (dokonywane na moment zakończenia Umowy) rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę przekraczałoby jego możliwości finansowe. Tak więc, aby uniknąć konieczności jednorazowego rozliczenia nakładów na moment zakończenia Umowy, strony Umowy zamierzają przyjąć model rozliczeniowy, w którym rozliczenie to zostanie rozłożone w czasie i będzie uwzględniane w czynszu. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie obniżona, w stosunku do ceny, którą strony mogłyby ustalić hipotetycznie, o pewną (wskazaną w Umowie) część, która dyskontować będzie poniesione przez Dzierżawcę nakłady (dalej: Dyskonto).

Model, który strony planują wdrożyć w zakresie rozliczeń, z jednej strony brał będzie pod uwagę wartość nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na budynki, które wznoszone są na gruncie Wnioskodawcy, z drugiej zaś czas trwania Umowy oraz amortyzację budynków tak, aby podlegająca rozliczeniu z Dzierżawcą część nakładów obliczona była z uwzględnieniem faktycznego zużycia budynków – ma to wyeliminować sytuację, w której Wnioskodawca miałby zwrócić całość nakładów Dzierżawcy, mimo iż przejmowane od niego budynki będą w pewnym stopniu zużyte.

W efekcie, stawka czynszu będzie korygowana o Dyskonto, które stanowić będzie element zmniejszający wartość nakładów przejmowanych przez Wnioskodawcę po zakończeniu Umowy. Tym samym, ta część nakładów, która zostanie rozliczona poprzez zmniejszenie płaconego czynszu w czasie obowiązywania Umowy przejdzie na Wnioskodawcę bez konieczności dodatkowego rozliczenia. Jeżeli natomiast na dzień rozwiązania Umowy (np. na skutek jej przedwczesnego rozwiązania) jakaś część nakładów poniesionych na wybudowanie budynków przez Dzierżawcę nie zostanie rozliczona w ramach Dyskonta czynszu dzierżawnego, zostanie ona zwrócona Dzierżawcy przez Wnioskodawcę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć umowę dzierżawy w ramach tzw. najmu prywatnego. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że część nakładów nierozliczona w ramach Dyskonta czynszu dzierżawnego zostanie rozliczona z Dzierżawcą po zakończeniu umowy dzierżawy – Wnioskodawca zwróci Dzierżawcy poniesione przez niego, a nierozliczone w ramach Dyskonta nakłady, nastąpi tym samym odpłatne przejęcie nakładów.

Pytania

1.Czy w opisanym w zdarzeniu przyszłym modelu rozliczeń przychodem podlegającym opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy będzie czynsz dzierżawny w kwocie ustalonej z uwzględnieniem Dyskonta?

2.Czy w modelu rozliczeń opisanym w zdarzeniu przyszłym ta część nakładów pozostawionych przez Dzierżawcę na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy, która została rozliczona w czasie obowiązywania Umowy w formie Dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu przejęcia nakładów po zakończeniu Umowy?

3.Czy w modelu rozliczeń opisanym w zdarzeniu przyszłym ta część nakładów pozostawionych przez Dzierżawcę na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy, która nie została rozliczona w czasie obowiązywania Umowy w formie Dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego i nie zostanie Dzierżawcy zwrócona w innej formie, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu przejęcia nakładów po zakończeniu Umowy?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 1 – Wnioskodawcy, w modelu rozliczeń opisanym w zdarzeniu przyszłym, przychodem do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy będzie czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej w Umowie z Dzierżawcą po uwzględnieniu Dyskonta. Konsekwentnie, różnica pomiędzy hipotetyczną wartością czynszu dzierżawnego, która byłaby ustalona między stronami, a wartością czynszu faktycznie uzgodnioną z uwzględnieniem Dyskonta nie będzie stanowić przychodu opodatkowanego na zasadach określonych w ustawie o PIT.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c ustawy o PIT, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W opisie zdarzenia przyszłego opisano model rozliczeniowy stron Umowy. Zamiarem Dzierżawcy jest wzniesienie nowych budynków na gruncie należącym do Wnioskodawcy. Budynki te zostaną następnie przeznaczone na wynajem. Strony nie dążą do dokonywania wzajemnych rozliczeń z tytułu nakładów ponoszonych przez Dzierżawcę ani w trakcie, ani po rozwiązaniu Umowy. Zamiast tego strony przewidują, iż Dzierżawca będzie płacić niższy czynsz w porównaniu do hipotetycznej wartości czynszu właśnie w zamian za dokonanie nakładów na gruncie należącym do Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy wdrożenie modelu rozliczeniowego opisanego w zdarzeniu przyszłym nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w kwocie wyższej niż wartość czynszu ustalona z uwzględnieniem Dyskonta. Wnioskodawca wskazuje, iż podatnicy mają swobodę w ustalaniu wysokości cen nieograniczoną przepisami prawa cywilnego, a zatem mają możliwość dokonywania sprzedaży po cenie ustalonej między stronami.

Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r. nr ILPB1/415-882/08-2/TW:

Celem stron Umowy jest takie uregulowanie wzajemnych stosunków w trakcie jej trwania, by nie było potrzeby dokonywania rozliczeń z tytułu nakładów ani w trakcie, ani po zakończeniu Umowy, ponieważ, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wyraża obawę, iż jednorazowe rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę przekraczałoby jego możliwości finansowe. Dlatego właśnie strony Umowy dążą do wdrożenia modelu rozliczeniowego, w którym rozliczenia zostaną rozłożone w czasie poprzez uwzględnianie ich w wysokości w czynszu. W przypadku, gdy okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zawarcie transakcji pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem z perspektywy ekonomicznej oraz prawnej, to w razie zawarcia takowej transakcji nie powinno dojść do przypisania przychodu ponad cenę faktycznie wskazaną w umowie. A zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym istnieje ekonomiczne uzasadnienie ceny czynszu z uwzględnieniem Dyskonta, które nie pozwala – w ocenie Wnioskodawcy – na przypisanie przychodu w PIT po stronie Wnioskodawcy w wysokości przekraczającej faktycznie ustaloną wysokość czynszu dzierżawnego.

W interpretacjach indywidualnych przedstawiane jest stanowisko korelujące z powyższymi spostrzeżeniami, iż brak rozliczenia nakładów dokonanych przez dzierżawcę przy ustanowieniu czynszu w wysokości nieprzewidującej korekt z uwagi na ponoszone nakłady powoduje powstanie przychodu po stronie wydzierżawiającego w wartości nakładów pozostawionych przez dzierżawcę.

W interpretacji z dnia 6 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.751.2022.1.AS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż:

W świetle powyższego stanowiska należy przyjąć, iż skoro wartość czynszu będzie obniżana w trakcie Umowy równowartością nakładów ponoszonych przez Dzierżawcę w drodze Dyskonta, to w takiej sytuacji Wydzierżawiający nie uzyska przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym ponad faktycznie ustaloną wartość czynszu.

Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dodatkowy przychód ani w formie dodatkowej części czynszu, ani w formie nieodpłatnego świadczenia. Powstanie nieodpłatnego świadczenia zaszłoby, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszyłoby żadne świadczenie wzajemne, co w konsekwencji spowodowałoby stan, w którym po stronie przyjmującego świadczenie dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 649).

Aby świadczenia podlegały opodatkowaniu, muszą doprowadzić do powstania po stronie otrzymującego te świadczenia pewnej korzyści majątkowej objawiającej się w powiększeniu aktywów albo zaoszczędzeniu wydatków. Przy badaniu, czy powstanie w danej sytuacji przychód z nieodpłatnych świadczeń, najważniejsza jest cecha ekwiwalentności, pozwalająca na określenie, czy dane świadczenie jest nieodpłatne. Jedynie świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. W zdarzeniu przyszłym opisywanym przez Wnioskodawcę czynsz będzie jednak korygowany w trakcie trwania Umowy o wysokość Dyskonta, a więc nie można uznać, iż któraś ze stron Umowy świadczy drugiej nieodpłatne świadczenie. Żadna ze stron Umowy nie uzyska przysporzenia wyższego względem drugiej strony Umowy.

Nie sposób zatem stwierdzić, że Wnioskodawca uzyska także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu różnicy między hipotetyczną wartością czynszu dzierżawnego a wartością czynszu określoną w Umowie.

Stanowisko Wnioskodawcy jest także potwierdzone interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.816.2022.1.ANK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż po jego stronie nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, ponieważ wartość nakładów (budynku hotelowego) pozostałych przy nim będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy lub będzie od niej niższa. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku pozostawienia nakładów u wnioskodawcy po zakończeniu umowy dzierżawy „przy tak skonstruowanej umowie najmu, Wnioskodawca nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia (...). W niniejszej sprawie bowiem nie mamy do czynienia ze świadczeniami w naturze ani nieodpłatnymi świadczeniami, albowiem wartość nakładów rozliczana jest w ramach płatności czynszu dzierżawnego”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychody będzie osiągał jedynie z czynszu dzierżawnego w wysokości określonej w Umowie, a zatem z uwzględnieniem Dyskonta. Wnioskodawca w zamian za możliwość zatrzymania nakładów dokonywanych przez Dzierżawcę obniża wysokość czynszu dzierżawnego. Dzierżawca otrzyma więc świadczenie o wymiernej ekonomicznie wartości odpowiadającej obniżonej cenie czynszu dzierżawnego. A zatem nie dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o PIT, a tym samym, w modelu rozliczeń opisanym w zdarzeniu przyszłym:

-przychodem do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy będzie czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej w Umowie z Dzierżawcą po uwzględnieniu Dyskonta,

-różnica pomiędzy hipotetyczną wartością czynszu dzierżawnego, która byłaby ustalona między stronami, a wartością czynszu faktycznie uzgodnioną z uwzględnieniem Dyskonta nie będzie stanowić przychodu opodatkowanego na zasadach określonych w ustawie o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – w modelu rozliczeń opisanym w zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy z tytułu pozostawienia przez Dzierżawcę nakładów na gruncie stanowiącym własność Wydzierżawiającego nie powstanie przychód opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o PIT.

Jak już wspomniano w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, przychodami w myśl ustawy o PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez „świadczenia w naturze” – zgodnie z ugruntowanym poglądem nauki prawa podatkowego – należy rozumieć wszystkie świadczenia, których przedmiotem jest inne świadczenie niż pieniądz lub wartość pieniężna. Są to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, ale również prawa (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 11, ...).

Świadczenia rzeczowe są to takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi ani innymi wartościami pieniężnymi. Należy zaznaczyć, iż świadczenia w naturze mają charakter nieodpłatny.

Według Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przekazania Wydzierżawiającemu przez Dzierżawcę świadczenia rzeczowego bez wynagrodzenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dzierżawca zamierza wznosić na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy nowe budynki. Zgodnie z zasadą prawa cywilnego superficies solo cedit wszystko, co się znajduje na gruncie i jest z nim trwale związane stanowi własność właściciela gruntu. Innymi słowy, wszystko, co jest trwale złączone z gruntem, dzieli jego los prawny. Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 ustawy – Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r., tj. z dnia 9 czerwca 2022 r.; dalej: KC). W takim przypadku własność ruchomości wygasa z chwilą połączenia (akcesji). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 KC). Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w KC, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). A zatem, budynki stają się częścią składową gruntu już z chwilą rozpoczęcia budowy. Należy zauważyć, że Wnioskodawca – jako właściciel nieruchomości – nie otrzyma od Dzierżawcy świadczenia rzeczowego, gdyż będzie on właścicielem zarówno gruntu, jak i postawionego na nim budynku przez cały okres obowiązywania Umowy i również po zakończeniu okresu jej obowiązywania.

Należy też wskazać, iż Wnioskodawca nie otrzyma od Dzierżawcy także żadnego prawa, które można by uznać za świadczenie w naturze. Wnioskodawca z wyłączeniem osób trzecich może korzystać z nieruchomości, pobierać z niej pożytki i rozporządzać nieruchomością (art. 140 KC). W drodze zawarcia Umowy Wnioskodawca przekazuje Dzierżawcy prawo do korzystania z nieruchomości i pobierania z niej pożytków w czasie obowiązywania Umowy, jednakże to strony w Umowie określą – na zasadzie swobody umów – jaki będzie zakres prawa Dzierżawcy, w szczególności, w jakim zakresie będzie on uprawniony do korzystania z dzierżawionej nieruchomości. W opisanym zdarzeniu przyszłym to Wnioskodawca przekaże Dzierżawcy prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie ustalonym pomiędzy stronami, a zatem nie można mówić o przekazaniu prawa (dokonaniu świadczenia w naturze) na rzecz Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy także rozważyć, czy Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 26.11.2019 r., II FSK 3728/17, LEX nr 2756590:

Takie samo stanowisko wyrażono w wyrokach NSA z 14.11.2019 r. II FSK 3900/17, LEX nr 2758993, w wyroku NSA z 16.10.2019 r. II FSK 3532/17, LEX nr 2755444, czy w wyroku NSA z 21.08.2019 r. II FSK 2958/17, LEX nr 2752035.

Inne nieodpłatne świadczenia to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności i które jednocześnie charakteryzują się tym, że nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia (R. Styczyński, Glosa do wyroku WSA z dnia 23 kwietnia 2014 r., I SA/Bk 29/14, 2015, LEX, ...). Ich przedmiotem jest więc przede wszystkim świadczenie usług. Są to takie świadczenia, w przypadku których ich beneficjent otrzymuje określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian.

Innym nieodpłatnym świadczeniem będzie przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 585/14:

Świadczenie ma zatem charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz także np. osobistą. Wszędzie tam, gdzie świadczący uzyska od podatnika jakąkolwiek korzyść bądź jej ekspektatywę, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, lecz co najmniej częściowo odpłatnym (A. Bartosiewicz, R. Kubacki (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 11, ...).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, jak argumentowano także w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, Wnioskodawca uzyska przychód jedynie z czynszu dzierżawnego w wysokości określonej w Umowie. Pozostawienie na gruncie Wnioskodawcy nakładów po zakończeniu Umowy nie spowoduje zwiększenia aktywów ani zmniejszenia pasywów po stronie Wnioskodawcy, ponieważ zostanie rozliczone na bieżąco, w trakcie trwania Umowy, poprzez Dyskonto obniżające czynsz dzierżawny. W efekcie, Dzierżawca odzyska poniesione na dzierżawiony grunt nakłady poprzez zmniejszenie kwoty czynszu, jaki płaci Wnioskodawcy, z drugiej zaś strony, Wnioskodawca poniesie ciężar ekonomiczny przejmowanych nakładów poprzez zmniejszenie korzyści płynących z czynszu (z uwagi na zastosowanie Dyskonta).

Stanowisko takie potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.816.2022.1.ANK stwierdził, iż:

A zatem należy uznać, iż model rozliczeń, który zamierzają wdrożyć Wnioskodawca oraz Dzierżawca, nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu pozostawienia budynków na gruncie Wnioskodawcy po zakończeniu Umowy w tej części nakładów, która zostanie pokryta Dyskontem.

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – część nakładów pozostawionych przez Dzierżawcę na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy, która nie została rozliczona w czasie obowiązywania Umowy w formie Dyskonta, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tytułu przejęcia nakładów po zakończeniu Umowy.

Jak argumentował Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2, w jego ocenie, wdrożenie modelu rozliczeniowego, w którym nakłady zostaną rozliczone w trakcie obowiązywania Umowy, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Odmienne stanowisko należy zająć jednak w odniesieniu do nakładów, które nie zostały rozliczone przed zakończeniem Umowy w formie Dyskonta. Wnioskodawca nie będzie wymagać od Dzierżawcy przywrócenia stanu poprzedniego nieruchomości oraz zatrzyma wszelkie nakłady poczynione przez Dzierżawcę na przedmiocie dzierżawy. W takim przypadku możliwe będą dwa rozwiązania:

1)Wnioskodawca zwróci dzierżawcy tę część nakładów, której Stronom nie udało się rozliczyć poprzez Dyskonto, lub

2)Wnioskodawca przejmie nieodpłatnie tę część nakładów, której Stronom nie udało się rozliczyć poprzez Dyskonto.

W sytuacji opisanej w pkt 1 nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego przejęcia nierozliczonej części nakładów. Natomiast w sytuacji opisanej w pkt 2 Wnioskodawca uzyskałby realną korzyść wynikającą z poczynionych przez Dzierżawcę nakładów na nieruchomość Wnioskodawcy, zatem po jego stronie dojdzie do powstania przysporzenia, które należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Stanowisko Wnioskodawcy jest poparte interpretacjami indywidualnymi, w których także przyjmuje się, iż nieodpłatne pozostawienie nakładów na gruncie należącym do wydzierżawiającego powoduje powstanie po jego stronie przychodu, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-2.4011.241.2019.1.HD stwierdzono:

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził także w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.751.2022.1.AS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

·nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

·prawidłowe – w zakresie pytań nr 2 i 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Oznacza to, że określenia wysokości przychodów z dzierżawy zaliczanej do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dzierżawy niestanowiącej pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać na podstawie wyżej powołanego art. 11 tej ustawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm):

W tym miejscu zwracam uwagę, że w odniesieniu do przychodów z tzw. „dzierżawy prywatnej” nie ma możliwości wyboru formy opodatkowania tych przychodów. W zakresie tego źródła przychodów ustawodawca nakazał ich opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z przytoczonych uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednak, aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie podatków dochodowych podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Przykładowo, NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11 stwierdził, że:

Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku zamierza Pan, jako Wydzierżawiający, zawrzeć umowę dzierżawy gruntów. W zamian za prawo do korzystania z gruntu Dzierżawca będzie uiszczać na Pana rzecz czynsz dzierżawny. Dzierżawca na gruncie stanowiącym Pana własność zamierza wznieść budynki, które będzie następnie udostępniał turystom na cele krótkotrwałego zakwaterowania (domki letniskowe). Budynki wzniesione przez Dzierżawcę na dzierżawionym od Pana gruncie będą stanowić od momentu ich wybudowania Pana własność. Strony umowy planują, że po jej zakończeniu przejmie Pan te budynki od Dzierżawcy, będzie jednak zobowiązany do zwrotu Dzierżawcy poniesionych nakładów. Aby uniknąć konieczności jednorazowego rozliczenia nakładów na moment zakończenia umowy, strony umowy zamierzają przyjąć model rozliczeniowy, w którym rozliczenie to zostanie rozłożone w czasie i będzie uwzględniane w czynszu. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie obniżona, w stosunku do ceny, którą strony mogłyby ustalić hipotetycznie, o pewną (wskazaną w umowie) część, która dyskontować będzie poniesione przez Dzierżawcę nakłady (dalej: Dyskonto).

Nie mogę zatem potwierdzić, że Pana przychodami do opodatkowania będzie tylko czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej w umowie z Dzierżawcą po uwzględnieniu Dyskonta, co spowoduje, że różnica między hipotetyczną wartością czynszu dzierżawnego, która byłaby ustalona między stronami, a wartością czynszu faktycznie uzgodnioną z uwzględnieniem Dyskonta nie będzie stanowić przychodu. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dochodzi bowiem do obniżenia ceny dzierżawy na zasadzie upustu. Czynsz dzierżawny w Pana przypadku został ustalony na zasadzie częściowej płatności w formie typowego czynszu dzierżawnego, a częściowo jako „zakupu” nakładów znajdujących się na Pana gruncie, które to nakłady zwiększają Pana majątek. Zapłata za te nakłady w momencie regulowania czynszu dzierżawnego powoduje, że zmniejszają się Pana zobowiązania z tytułu zwrotu nakładów, które musiałby Pan zapłacić po zakończeniu umowy. Zatem przedstawiony sposób rozliczenia czynszu i nakładów jest wyłącznie kwestią techniczną, co nie zmienia faktu, że rzeczywistymi przychodami, które Pan otrzyma, są przychody w wysokości ustalonego czynszu dzierżawnego razem z Dyskontem.

Reasumując – przychodem podlegającym opodatkowaniu po Pana stronie będzie czynsz dzierżawny w pełnej kwocie, a więc razem z kwotą Dyskonta.

W odniesieniu natomiast do Pana wątpliwości sformułowanych w pytaniach nr 2 i 3 stwierdzam, co następuje.

Jak już wskazałem wcześniej, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez „wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcia „nieodpłatne czy częściowo odpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia”, zasadnym jest odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Pojęcie to zostało sprecyzowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (…), których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 lub uchwała powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskał albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Jednocześnie zwracam uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię rozliczenia nakładów na zabudowanie cudzych nieruchomości gruntowych poczynionych przez dotychczasowego ich dzierżawcę.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

W przypadku zatem zabudowania dzierżawionego przez Dzierżawcę gruntu będącego Pana własnością, strony mogą zdecydować, że albo grunt ten zostanie przywrócony do stanu poprzedniego (tj. zostaną usunięte/wyburzone postawione budynki) albo zostanie dokonane rozliczenie poniesionych nakładów przez ich zwrot Dzierżawcy.

W Pana sytuacji umowa dzierżawy wskazuje, że po jej zakończeniu przejmie Pan budynki od Dzierżawcy, będzie jednak zobowiązany do zwrotu Dzierżawcy poniesionych nakładów. Rozliczenie nakładów zostanie rozłożone w czasie i będzie uwzględniane w czynszu. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie obniżona, w stosunku do ceny, którą strony mogłyby ustalić hipotetycznie, o pewną (wskazaną w Umowie) część, która dyskontować będzie poniesione przez Dzierżawcę nakłady, czyli Dyskonto. W efekcie, stawka czynszu będzie korygowana o Dyskonto, które stanowić będzie element zmniejszający wartość nakładów przejmowanych przez Pana po zakończeniu Umowy. Tym samym, ta część nakładów, która zostanie rozliczona przez zmniejszenie płaconego czynszu w czasie obowiązywania Umowy przejdzie na Pana bez konieczności dodatkowego rozliczenia. Jeżeli na dzień rozwiązania umowy (np. na skutek jej przedwczesnego rozwiązania) jakaś część nakładów poniesionych na wybudowanie budynków przez Dzierżawcę nie zostanie rozliczona w ramach Dyskonta czynszu dzierżawnego, zostanie ona przez Pana zwrócona Dzierżawcy – nastąpi tym samym odpłatne przejęcie nakładów.

Zatem przy tak skonstruowanej umowie dzierżawy nie otrzyma Pan „nieodpłatnego świadczenia”, które stanowiłoby przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pana sprawie bowiem nie mamy do czynienia ze świadczeniami w naturze ani nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wartość nakładów rozliczana jest w ramach płatności czynszu dzierżawnego, natomiast nierozliczona część zostanie przez Pana zwrócona Dzierżawcy w momencie rozwiązania lub zakończenia umowy.

Reasumując – część nakładów pozostawionych przez Dzierżawcę na gruncie stanowiącym Pana własność, która została rozliczona w czasie obowiązywania umowy w formie Dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego, nie będzie stanowić dla Pana przychodu z tytułu przejęcia nakładów po zakończeniu umowy.

Również nie powstanie po Pana stronie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z przejęciem nakładów, które nie zostały rozliczone w czasie obowiązywania umowy w formie Dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego, ponieważ nakłady te po zakończeniu umowy zostaną przez Pana przejęte odpłatnie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).