Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.210.2023.5.PRM

Prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2023 r. (wpływ 23 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Państwo, jako Spółdzielnia, jesteście użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, o obszarze 4713 m², będącej drogą wewnętrzną, dla której w Sądzie Rejonowym (...) prowadzona jest księga wieczysta nr (...) (Nieruchomość). Nieruchomość położona jest w rejonie ul. (...) oraz ul. (...) w (...).

Prawo użytkowania wieczystego ustanowione na Nieruchomości obciążone jest 15 służebnościami gruntowymi ustanowionymi na rzecz członków Spółdzielni, na podstawie których osoby uprawnione mogą przechodzić i przejeżdżać przez Nieruchomość oraz parkować na niej pojazdy.

Właścicielem Nieruchomości jest A. Użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przez gminę na Państwa rzecz na podstawie umowy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania z 3 lutego 1989 r. Rep A nr (...), na okres od 1989 r. do 2088 r.

Spółdzielnia jest zarejestrowana w podatku VAT.

Wydatki na regeneracje nawierzchni drogi wewnętrznej wybudowanej na Nieruchomości stanowiły ulepszenia Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wskazane ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem drogi wraz z uzbrojeniem, jak i w związku z ulepszeniami drogi dokonywanymi przez Państwa.

W latach 90-tych ubiegłego wieku Państwa Spółdzielnia została założona przez grupę osób fizycznych, którzy sfinansowali nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz budowę drogi wewnętrznej. Za wkład budowlany pobrany od członków nabyliście Państwo użytkowanie wieczyste nie tylko do terenu obecnie stanowiącego Nieruchomość, ale i terenu obecnie stanowiącego odrębne nieruchomości, na których posadowione są domy jednorodzinne. Po przeprowadzeniu inwestycji budowlanej, która zakończyła się w połowie lat 90-tych, przeprowadzili Państwo podział geodezyjny ówczesnej nieruchomości i przenieśli Państwo prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi na rzecz jej członków (inwestorów), pozostawiając sobie prawo użytkowania wieczystego drogi wewnętrznej.

Nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej. Jedyną Państwa działalnością jest zarządzanie Nieruchomością. Z Nieruchomości korzystają wyłącznie osoby posiadające prawa do domów jednorodzinnych na osiedlu.

Nieruchomość położona jest na obszarze objętym planem miejscowym przyjętym Uchwałą nr (...) z 18 listopada 2021 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru B - część la. Zgodnie z tym planem miejscowym Nieruchomość przeznaczona jest na drogę wewnętrzną oznaczoną jako KDW-62.

Na terenie Nieruchomości nie dokonywali Państwo żadnych znaczących inwestycji oprócz wybudowania drogi (ulica oraz chodnik) wraz z uzbrojeniem (sieć energetyczna oraz oświetlenie, sieć wodociągowo-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telefoniczna, ogrodzenie) w latach 90-tych ubiegłego wieku (odpowiednie elementy uzbrojenia zostały następnie przekazane na rzecz odpowiednich służb komunalnych). Zarządzanie Nieruchomością sprowadza się do wykonywania takich czynności jak jej sprzątanie, odśnieżanie, regeneracja nawierzchni, płacenie rachunków za energię elektryczną na potrzeby oświetlenia oraz podatku od nieruchomości i opłat rocznych za użytkowanie wieczyste.

Ustawą z 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy - Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. 2017 r. poz. 1596 z 25 sierpnia 2017 r.) (Ustawa zmieniająca) wprowadzono art. 3 do ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Ustawa o spółdzielniach). Wskazany przepis członkostwo w spółdzielni mieszkaniowej powiązał z posiadaniem tytułu prawnego do lokalu. Nie mają Państwo tytułu prawnego do nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Nie zarządzają Państwo tymi nieruchomościami.

Zamierzają Państwo sprzedać prawo użytkowania wieczystego ustanowione na Nieruchomości na rzecz stowarzyszenia. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną i składa się z członków Państwa Spółdzielni (osób fizycznych, które finansowały nabycie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości).

Prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości warte jest 30 000 000 zł. Cena sprzedaży wyniesie 30 000 zł.

Sprzedadzą Państwo prawo do Nieruchomości w całości na rzecz stowarzyszenia.

W statucie Państwa Spółdzielni jest postanowienie, że Jej członkiem może być wyłącznie osoba posiadająca prawo do domu jednorodzinnego wybudowanego przez Spółdzielnię w ramach opisanej powyżej inwestycji. Spółdzielnia przeprowadziła tylko jedną inwestycję w latach 90-tych ubiegłego wieku.

Pytanie nr 2 zadane we wniosku

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, co do zasady, opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Niniejszy stan faktyczny dotyczy przeniesienia (zbycia) prawa użytkowania wieczystego. W Państwa ocenie mieści się to w dyspozycji art. 7 ust. 1, który nie zawiera enumeratywnie wymienionych dostaw towarów dotyczących przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem nawet, gdyby uznać, że art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dotyczy jedynie oddania gruntów w użytkowanie wieczyste przez właściciela, to niewątpliwie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - dotyczy zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Nieruchomość jest w całości zabudowana drogą wewnętrzną (jezdnią i chodnikiem). Droga w świetle art. 3 w zw. z art. 3a ustawy prawo budowlane jest budowlą.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W Państwa ocenie, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną korzysta ze zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Należy jednocześnie zaznaczyć, że sprzedaż składników nabytych / wytworzonych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku VAT przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) zwanej dalej Prawem budowlanym:

W tym miejscu należy również wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym:

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej/wodociągowej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, będącej drogą wewnętrzną (Nieruchomość). W latach 90. wybudowali Państwo ww. drogę (ulica i chodnik) wraz z uzbrojeniem (sieć energetyczna oraz oświetlenie, sieć wodociągowo-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telefoniczna, ogrodzenie, które zostały następnie przekazane na rzecz odpowiednich służb komunalnych). Z wniosku wynika, że ww. droga stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Zarządzanie Nieruchomością przez Państwa sprowadza się m.in. do regeneracji nawierzchni ww. drogi. Wydatki ponoszone przez Państwa na regenerację nawierzchni drogi stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednakże nie przekroczyły one 30% wartości początkowej ww. budowli. Obecnie chcą Państwo sprzedać ww. Nieruchomość na rzecz stowarzyszenia.

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budowli i od tego momentu, do dostawy Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, ulepszenia ponoszone na ww. budowlę nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej. W konsekwencji zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dostawy drogi wewnętrznej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 1), na którym posadowiona jest ww. droga wewnętrzna, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego analiza wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

W konsekwencji Państwa stanowisko, z którego wynika, że transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy ponadto, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 wniosku), zaś w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).