Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.177.2023.4.IN

Przystąpienie do długu Spółki z o.o., przez podmiot trzeci – wspólnika Spółki z o.o., nie stanowi dla Spółki z o.o. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przesądza o tym fakt, że Spółka jest zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi w zamian za przystąpienie do długu. Świadczenie to nie ma charakteru nieodpłatnego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu w związku z przystąpieniem Wspólnika do długu Spółki z o.o.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2023 r. (data wpływu 19 maja 2023 r.) oraz pismem z 19 maja 2023 r. (data wpływu 22 maja 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca do czasu opisanej niżej sprzedaży, był jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej (dalej: Spółka Akcyjna) notowanej na giełdzie (…). Wszystkie akcje spółki zostały objęte przez Wnioskodawcę w spadku po zmarłym bracie. Kapitał zakładowy spółki dzielił się na (…) akcji o wartości nominalnej (…) zł każdy - łącznie (…) zł.

Jednocześnie Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.)

W 2017 roku Spółka Akcyjna przeniosła na rzecz Sp. z o.o. własność nieruchomości za cenę (…) zł, która nie została uregulowana uiszczona do czasu sprzedaży akcji w jakiejkolwiek części.

W 2022 roku Wnioskodawca sprzedał wszystkie akcje Spółki Akcyjnej na rzecz osoby trzeciej - niepowiązanej ze spółkami oraz Wnioskodawcą (dalej: Kontrahent) - za kwotę (…) zł. W związku z faktem, iż warunkiem Kontrahenta było, by najpóźniej z chwilą nabycia akcji Spółki Akcyjnej spłacony został dług Sp. z o.o. względem Spółki Akcyjnej, strony transakcji postanowiły, że:

‒Przed zawarciem umowy sprzedaży akcji Wnioskodawca przystąpi do długu Sp. z o.o.;

‒Kwota (…) zł - odpowiadająca zadłużeniu Sp. z o.o. względem Spółki Akcyjnej zostanie zapłacona przez Kontrahenta bezpośrednio do Spółki Akcyjnej - z uwagi na przystąpienie Wnioskodawcy do długu Sp. z o.o.;

‒Na konto Wnioskodawcy przelana zostanie kwota (…) zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia określoną w umowie ((…) zł), a kwotą zadłużenia względem Spółki Akcyjnej ((…) zł).

Wszystkie ww. działania miały uzasadnienie gospodarcze:

‒Intencją Wnioskodawcy była sprzedaż akcji nabytych w drodze spadkobrania;

‒Intencją Kontrahenta było nabycie Spółki Akcyjnej wolnej od niezaspokojonych wierzytelności;

‒Spółka z o.o. nie posiadała środków na spłatę zadłużenia do Spółki Akcyjnej;

‒Wnioskodawca nie posiadał środków pozwalających dokapitalizować Sp. z o.o. w stopniu wystarczającym do spłacenia zadłużenia do Spółki Akcyjnej.

W opisanych okolicznościach sprawy konieczne było więc przystąpienie przez Wnioskodawcę do długu Sp. z o.o. i tym samym spłacenie zadłużenia względem Spółki Akcyjnej z ceny sprzedaży akcji uzyskiwanej od Kontrahenta.

W umowie przystąpienia do długu Strony (Wnioskodawca oraz Sp. z o.o.) postanowiły, iż w związku z przystąpieniem do długu:

‒Wnioskodawca otrzyma jednorazowe wynagrodzenie od Spółki odpowiadające 1% wartości zadłużenia ((…) zł) płatne w terminie do końca 2023 roku;

‒Na wypadek spełnienia świadczenia (spłaty zadłużenia) przez Wnioskodawcę (co faktycznie nastąpiło) Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu Wnioskodawcy całości spłaconego długu w terminie maksymalnie 10 lat licząc od daty spełnienia świadczenia przez Wnioskodawcę;

Do momentu zwrotu Wnioskodawcy całości spłaconej kwoty zadłużenia ((...) zł) Sp. z o.o. zobowiązała się wypłacać Wnioskodawcy miesięcznie wynagrodzenie w kwocie (...) zł poczynając od 2024 roku.

Pytania

1.Czy w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do długu Sp. z o.o. po stronie Sp. z o.o. wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia przychodu ze sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej o koszty ich uzyskania, w postaci wydatków poniesionych przez spadkodawcę na objęcie akcji oraz wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z transakcją sprzedaży akcji (koszty obsługi prawnej, doradztwa podatkowego, taksy notarialnej, itp.)?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

W ocenie Sp. z o.o. po jej stronie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń - Sp. z o.o. nie odniosła bowiem w wyniku przystąpienia do długu żadnej korzyści ekonomicznej. Zmienił się jedynie wierzyciel, którym w miejsce Spółki Akcyjnej stał się Wnioskodawca.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jak wskazuje P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1-14a, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 7. „Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej".

Jak wspomniano powyżej - w wyniku transakcji stan aktywów po stronie Sp. z o.o. nie uległ zmianie.

Nie sposób także przyjąć, by Sp. z o.o. mogła rozpoznać przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. - przystąpienie do długu ma charakter odpłatny (Sp. z o.o. zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy) oraz zwrotny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając również nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego przystąpienia do długu za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

‒jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z przejęciem długu, której wartość można wycenić,

‒przystąpienie do długu nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

‒przystąpienie do długu jest związane z wolą podmiotu przystępującego do długu, co oznacza, że jest on gotowy przejąć dług bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne przyjęcie długu nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu przejmującego dług, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest przejmowane. Skutkuje przyjęciem przez przejmującego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą podmiot, którego dług jest przejmowany w normalnych warunkach rynkowych musiałby wierzycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie dłużnika może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony przystąpienie do długu zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez ten podmiot.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Pan A. był jedynym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej oraz jest jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. Spółka akcyjna przeniosła na rzecz Spółki z o.o. własność nieruchomości. Akcjonariusz dokonał sprzedaży wszystkich akcji Spółki akcyjnej podmiotowi trzeciemu. Przed zawarciem umowy sprzedaży akcji Wspólnik spółki z o.o. (i jedyny akcjonariusz spółki akcyjnej) przystąpił do długu Spółki z o.o. Tym samym Pan A. spłacił zadłużenie względem Spółki Akcyjnej z ceny sprzedaży akcji uzyskanej od Kontrahenta. Ww. działania miały uzasadnienie gospodarcze. W związku z przystąpieniem do długu wspólnik Spółki z o.o. otrzyma jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające 1% wartości zadłużenia. Również Spółka z o.o. zobowiązała się do wypłaty miesięcznego wynagrodzenia w wysokości (…) zł do momentu zwrotu całości spłaconej kwoty zadłużenia, oraz spłaty długu w ciągu 10 lat licząc od daty spełnienia świadczenia.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja przejęcia długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 519 § 1 KC,

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z istoty powyższego wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Zgodnie z art. 519 § 2 KC

Przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W myśl natomiast art. 353¹ KC,

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania kredytowego.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w związku z przejęciem długu Pan A. otrzyma wynagrodzenie stanowiące kwotę należną za wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca. Wynagrodzenie to nie jest zaś spłatą zobowiązania. W konsekwencji przejęcia długu, wspólnik spółki z o.o. otrzyma wynagrodzenie, a zatem jego aktywa ulegną zwiększeniu. Do zwiększenia aktywów dojdzie w sposób trwały i definitywny.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przystąpienie do długu Spółki z o.o., przez podmiot trzeci – wspólnika Spółki z o.o., nie stanowi dla Spółki z o.o. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przesądza o tym fakt, że Spółka jest zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi w zamian za przystąpienie do długu. Świadczenie to nie ma charakteru nieodpłatnego.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).