Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.190.2023.2.KKA

Obowiązki płatnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

·w zakresie obowiązków płatnika w zw. z wypłatami dokonanymi na podstawie umowy o korzystaniu z Nieruchomości tytułem jednorazowego wynagrodzenia za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości albo odszkodowania za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości – jest nieprawidłowe;

·w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami, które wpłynęły 26 kwietnia 2023 r. i 11 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (po doprecyzowaniu)

Województwo ... (dalej: „Województwo” lub „Wnioskodawca”) realizuje projekt „.....” (dalej: „....” lub „Projekt”), w ramach którego na terenie województwa .... została zbudowana światłowodowa sieć szkieletowo-dystrybucyjna, od której to następnie operatorzy mogą poprowadzić podłączenia do poszczególnych domów (dalej: „sieć telekomunikacyjna”). Realizacja Projektu ma poprawić konkurencyjność rynku szerokopasmowego Internetu na X poprzez zwiększenie liczby operatorów świadczących swoje usługi na rynku hurtowym oraz dostępu do infrastruktury pasywnej sieci, a co za tym idzie zwiększenie kompetencji w zakresie dostępu do Internetu i korzystania z e-usług w obszarach wykluczenia cyfrowego. Dzięki projektowi ... poza światłowodową siecią szkieletowo-dystrybucyjną powstanie sieć dostępowa Y w .... miejscowościach. Projekt .... zakłada uzupełnienie infrastruktury teleinformatycznej operatorów działających w Województwie ....

Projekt .... w dniu ..... 2012 r. otrzymał notyfikację Komisji Europejskiej nr:....., co potwierdziło zgodność Projektu z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W związku z pozytywną decyzją KE, .... S.A. (dalej: „.....”), jako inżynier kontraktu rozpoczęła realizację kluczowego projektu Samorządu Województwa ..... Projekt był współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa .... na lata 2007-2013.

Z dniem 23 lipca 2020 r. obowiązki Operatora Infrastruktury Regionalnej Sieci Szerokopasmowej „....” przejęło Województwo ...., w którego imieniu wszelkie czynności związane z operowaniem siecią wykonuje ..... Na podstawie uchwały nr ..... podjętej w dniu..... 2020 r. Zarząd Województwa ..... udzielił .....pełnomocnictwa do wykonywania w imieniu i na rzecz Województwa .... wszelkich zadań, obowiązków i czynności ciążących na Województwie .... w okresie trwałości projektu pn.: „.....”.

Realizowana w ramach Projektu budowa, rozbudowa oraz następnie późniejsza konserwacja sieci telekomunikacyjnej wymaga wykonania prac na nieruchomościach gruntowych (dalej: „Nieruchomości”). Właścicielami Nieruchomości są zazwyczaj osoby fizyczne, rzadziej osoby prawne lub jednostki niemające osobowości prawnej (dalej: „Udostępniający”).

W celu uregulowania zasad korzystania z Nieruchomości, rozliczenia wynagrodzenia za korzystanie z Nieruchomości oraz poniesione przez Udostępniających szkody Województwo może:

1)zawierać z Udostępniającymi umowy o korzystaniu z Nieruchomości stosownie do treści art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych;

2)zawierać z Udostępniającymi umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Województwa;

3)wypłacać Udostępniającym odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie;

4)zawierać z Udostępniającymi przedsiębiorcami umowy w sprawie korzystania z Nieruchomości.

Ad 1) Umowa o korzystanie z Nieruchomości

Województwo na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, zawiera z Udostępniającymi umowy o korzystanie z nieruchomości, w celu uregulowania zasad korzystania z Nieruchomości, w tym w szczególności w celu posadowienia, użytkowania i utrzymywania na niej przez Województwo urządzeń telekomunikacyjnych stanowiących część sieci telekomunikacyjnej. Na podstawie wskazanych Umów Udostępniający uprawniony jest do otrzymania od Województwa dwóch typów świadczeń:

a)jednorazowej – ustalonej przez Strony – kwoty pieniężnej, która w istocie pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Województwu przez Udostępniającego Nieruchomości. Zapłata na rzecz Udostępniającego wskazanej powyżej kwoty w całości wyczerpuje wszelkie roszczenia Udostępniającego wobec Województwa z tytułu roszczenia odszkodowawczego za ewentualne straty w uprawach rolnych lub sadowniczych powstałe na skutek prowadzenia prac ziemnych, montażowych i transportowych przy budowie, z tytułu czasowej niemożności korzystania z części Nieruchomości oraz wynagrodzenie za wykorzystanie Nieruchomości na cel określony w Umowie (dalej: „Jednorazowe wynagrodzenie za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości”);

b)odszkodowania za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości, przy czym wysokość odszkodowania każdorazowo będzie ustalana w granicach rzeczywistej straty Udostępniającego w spisanym przez strony protokole, a w sytuacji braku zgody dotyczącej wysokości odszkodowania lub zakresu spowodowanych szkód, wartość odszkodowania będzie określał niezależny uprawniony rzeczoznawca majątkowy (dalej: „Odszkodowanie”);

c)Umowa jest zawierana na czas określony oraz wiąże również następców prawnych Stron Umowy;

d)Umowa, jest umową o korzystanie z nieruchomości w rozumieniu art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych i tym samym zgodnie z art. 33 ust. 3a ww. ustawy stanowi podstawę do dokonania wpisu w treści księgi wieczystej Nieruchomości uprawnień Województwa wynikających z Umowy.

Ad 2) Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Województwa

Województwo rozważa również, (o ile będzie to możliwe) zawieranie z Udostępniającymi umów o ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 305¹ Kodeksu cywilnego. W zamian za ustanowienie służebności przesyłu Województwo będzie wypłacało na rzecz Udostępniających wynagrodzenie.

Ad 3) Odszkodowanie z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

Województwo rozważa również wypłatę odszkodowań na rzecz Udostępniających, którzy posiadają grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli prace związane z budową infrastruktury telekomunikacyjnej będą prowadzone na tych gruntach oraz w wyniku tych prac powstały szkody w uprawach rolnych i drzewostanie.

Ad 4) Świadczenia wypłacane na rzecz Udostępniających przedsiębiorców

W przypadku dokonania wypłat świadczeń na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, (dalej: „Udostępniający przedsiębiorcy”) - Województwo może z takim podmiotem zawrzeć umowę cywilnoprawną, na podstawie której wypłaca na rzecz Udostępniającego przedsiębiorcy wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Nieruchomości w celu posadowienia, użytkowania i utrzymywania na niej przez Województwo Urządzeń oraz w celu pokrycia ewentualnych szkód z tym związanych.

Doprecyzowując treść wniosku podali Państwo, że wniosek dotyczy roku bieżącego 2023 i lat następnych.

Podstawą prawną zawarcia pomiędzy Województwem, a Udostępniającym umowy udostępnienia nieruchomości są przepisy art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Odszkodowania za ewentualne szkody w czasie przeprowadzania przez województwo planowanych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości – są więc wypłacane na podstawie zawartej umowy.

W zawartej umowie kwestia Odszkodowania jest regulowana w następujący sposób:

1.„Udostępniający zobowiązuje się umożliwić każdorazowo przez 365 dni w roku, 24 godziny na dobę, Województwu lub podmiotom przez niego upoważnionym wstęp na teren Nieruchomości celem przeprowadzenia planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń.

2.Za ewentualne szkody spowodowane w czasie wykonywania tych czynności będzie każdorazowo wypłacane odszkodowanie przez Województwo, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z zasadami określonymi w trzech kolejnych ustępach niniejszego paragrafu.

3.Zakres wynikłych szkód zostanie ustalony i spisany w protokole podpisanym przez Strony, który będzie stanowić podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania.

4.W sytuacji braku zgody dotyczącej wysokości odszkodowania lub zakresu spowodowanych szkód, wartość odszkodowania określi niezależny uprawniony rzeczoznawca majątkowy. Koszt wykonania operatu przez rzeczoznawcę majątkowego poniesie Województwo.

5.Strony niniejszym ograniczają odpowiedzialność Województwa za ewentualne szkody do wartości rzeczywistej straty Udostępniającego.

6.Wykonanie prac konserwacyjnych, napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń będzie uzgadniane z Udostępniającym. Usuwanie awarii może odbywać się bez wcześniejszego powiadomienia i uzgodnienia terminu”.

W przypadkach nieuregulowanych zawartą umową udostępnienia nieruchomości zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. prawo telekomunikacyjne oraz ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych.

Zasady ustalenia wysokości odszkodowania regulują przepisy ogólne Kodeksu cywilnego.

Podstawą prawną zawarcia pomiędzy Województwem, a Udostępniającym umowy udostępnienia nieruchomości są przepisy art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Na podstawie art. 33 ust. 3 wyżej powołanej ustawy, zawierana jest z Udostępniającym umowa określająca zasady korzystania z Nieruchomości w celu posadowienia, użytkowania i utrzymywania na niej przez Województwo urządzeń telekomunikacyjnych stanowiących część sieci telekomunikacyjnej. Wypłacane odszkodowanie wyczerpuje wszelkie roszczenia Udostępniającego wobec Województwa, w tym roszczenia odszkodowawcze za ewentualne straty w uprawach rolnych lub sadowniczych powstałe na skutek prowadzenia prac ziemnych, montażowych i transportowych przy budowie, z tytułu czasowej niemożności korzystania z części Nieruchomości.

W przypadkach nieuregulowanych zawartą umową, zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy prawo telekomunikacyjne oraz ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych.

Zasady ustalenia wysokości odszkodowania regulują przepisy ogólne Kodeksu cywilnego.

Rozważana jest również możliwość wypłaty odszkodowań w związku z wyrządzeniem szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Odszkodowania w związku z wyrządzeniem szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie będzie wypłacane na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Udostępniającymi umowy. Źródłem wypłaty odszkodowania będzie więc umowa zawarta między stronami.

W zawartej umowie kwestia odszkodowania jest regulowana w następujący sposób:

1.„Udostępniający zobowiązuje się umożliwić każdorazowo przez 365 dni w roku, 24 godziny na dobę, Województwu lub podmiotom przez niego upoważnionym wstęp na teren Nieruchomości celem przeprowadzenia planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń.

2.Za ewentualne szkody spowodowane w czasie wykonywania tych czynności będzie każdorazowo wypłacane odszkodowanie przez Województwo, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z zasadami określonymi w trzech kolejnych ustępach niniejszego paragrafu.

3.Zakres wynikłych szkód zostanie ustalony i spisany w protokole podpisanym przez Strony, który będzie stanowić podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania.

4.W sytuacji braku zgody dotyczącej wysokości odszkodowania lub zakresu spowodowanych szkód, wartość odszkodowania określi niezależny uprawniony rzeczoznawca majątkowy. Koszt wykonania operatu przez rzeczoznawcę majątkowego poniesie Województwo.

5.Strony niniejszym ograniczają odpowiedzialność Województwa za ewentualne szkody do wartości rzeczywistej straty Udostępniającego.

6.Wykonanie prac konserwacyjnych, napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń będzie uzgadniane z Udostępniającym. Usuwanie awarii może odbywać się bez wcześniejszego powiadomienia i uzgodnienia terminu”.

Zawierana umowa ma charakter wzajemny każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana doświadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik tego co sama otrzymuje.

Pytania

1.W jaki sposób powinny być opodatkowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone przez Województwo na rzecz Udostępniających wypłaty dokonane:

a)na podstawie umowy o korzystaniu z Nieruchomości, zawartej w celu uregulowania zasad korzystania z Nieruchomości stosownie do treści art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, tytułem:

-jednorazowego wynagrodzenia za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości, albo

-odszkodowania za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości;

b)tytułem ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu na rzecz Województwa;

c)tytułem odszkodowania w związku z wyrządzeniem szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie;

d)tytułem świadczenia wypłacanego na rzecz Udostępniających przedsiębiorców w związku z udostępnieniem przez nich Województwu Nieruchomości.

2.Czy na Województwie będzie ciążył obowiązek informacyjny polegający na wystawieniu dla osób fizycznych deklaracji PIT-11 w związku z wyżej opisanymi wypłatami.

Państwa stanowisko w sprawie (po doprecyzowaniu)

Województwo na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawiera z Udostępniającymi umowy o korzystanie z nieruchomości, w celu uregulowania zasad korzystania z Nieruchomości. W przypadku, gdy na podstawie zawartej umowy Województwo wypłaci Udostępniającym:

§jednorazowe wynagrodzenia za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości, alb

§odszkodowanie za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości;

-wypłaty te dla Udostępniających będą stanowiły przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy PIT, niepodlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ustawy PIT.

Województwo w takim przypadku nie będzie zobowiązane do wystawienia i przekazania do właściwego Urzędu Skarbowego i Udostępniających - deklaracji PIT-11.

Wynagrodzenie uzyskane przez Udostępniających za ustanowienie służebności przesyłu na należącej do Udostępniających Nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy PIT, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy PIT.

Województwo w takim przypadku nie będzie zobowiązane do wystawienia i przekazania do właściwego Urzędu Skarbowego i Udostępniających - deklaracji PIT-11.

Zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy PIT może być zastosowane do odszkodowań wypłacanych na rzecz Udostępniających, którzy posiadają grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli prace związane z budową infrastruktury telekomunikacyjnej będą prowadzone na tych gruntach oraz w wyniku tych prac powstały szkody w uprawach rolnych i drzewostanie.

Województwo w takim przypadku nie będzie zobowiązane do wystawienia i przekazania do właściwego Urzędu Skarbowego i Udostępniających - deklaracji PIT-11.

W przypadku wypłaty świadczeń z tytułu udostępnienia Nieruchomości w celu posadowienia, użytkowania i utrzymywania na niej przez Województwo Urządzeń oraz w celu pokrycia ewentualnych szkód z tym związanych - dokonanych na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które Nieruchomości te będą wykorzystywały w działalności gospodarczej podmioty te będą zobowiązane do rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy PIT.

W takich sytuacjach, w związku z dokonaną wypłatą na Województwie nie będzie ciążył obowiązek wystawienia deklaracji PIT-11 dla Udostępniających przedsiębiorców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Województwo na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawiera z Udostępniającymi umowy o korzystanie z nieruchomości, w celu uregulowania zasad korzystania z Nieruchomości. Na podstawie wskazanych Umów Udostępniający uprawniony jest do otrzymania od Województwa dwóch typów świadczeń:

a)jednorazowej ustalonej przez Strony kwoty pieniężnej, która w istocie pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Województwu części będącej we władaniu Udostępniającego Nieruchomości w celu posadowienia, użytkowania i utrzymywania na niej przez Województwo urządzeń telekomunikacyjnych stanowiących część sieci. Zapłata na rzecz Udostępniającego wskazanej powyżej kwoty w całości wyczerpuje wszelkie roszczenia Udostępniającego wobec Województwa z tytułu roszczenia odszkodowawczego za ewentualne straty w uprawach rolnych lub sadowniczych powstałe na skutek prowadzenia prac ziemnych, montażowych i transportowych przy budowie, z tytułu czasowej niemożności korzystania z części Nieruchomości oraz wynagrodzenie za wykorzystanie Nieruchomości na cel określony w Umowie (dalej: „Jednorazowe wynagrodzenie za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości”);

b)odszkodowania za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości, przy czym wysokość odszkodowania każdorazowo ustalana jest w granicach rzeczywistej straty Udostępniającego w spisanym przez strony protokole, a w sytuacji braku zgody dotyczącej wysokości odszkodowania lub zakresu spowodowanych szkód, wartość odszkodowania jest określana przez niezależnego uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego (dalej: „odszkodowanie”).

Dokonując kwalifikacji podatkowej wyżej opisanych świadczeń Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których wyraźnie zaniechano poboru podatku. Przychodami, co do zasady są natomiast otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Katalog źródeł przychodów został wyszczególniony w art. 10 ust. 1 ustawy PIT. Wśród źródeł przychodów Ustawodawca w punkcie 9 powołanego przepisu wymienił kategorię „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy PIT. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ustawa PIT przewiduje też szereg przypadków, w których ustawodawca zwolnił osiągnięte dochody z tytułu poboru podatków. Katalog zwolnień został zawarty w art. 21 ustawy PIT. Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Jednorazowe wynagrodzenie za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości

Otrzymanie przez Udostępniającego jednorazowego wynagrodzenia za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości niewątpliwie stanowi przychód zaliczany do „innych źródeł” uzyskania przychodów. Jest to bowiem realna korzyść majątkowa, która wystąpi po stronie Udostępniającego.

Należy więc przeanalizować, czy uzyskany przychód będzie mógł podlegać pod zakres, jednego ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a) lub pkt 120a ustawy PIT.

Przechodząc do analizy zwolnienia sformułowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a)określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;

b)odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;

c)odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym;

d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;

e)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

f)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c;

g)odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W celu ustalenia, czy jednorazowe wynagrodzenie za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości - podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy:

1)świadczenie to stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie;

2)wysokość lub zasady ustalania tego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy;

3)nie zachodzą wyłączenia zastosowania zwolnienia, określone w punktach a)-g).

Rozpatrując pierwszą ze wskazanych wyżej przesłanek należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania, należy jej więc szukać w innych przepisach, w tym m.in. w przepisach prawa cywilnego. W cywilnoprawnym ujęciu odszkodowanie jest świadczeniem mającym na celu naprawę wyrządzonej szkody lub jej kompensatę. Szkodą jest ubytek w majątku poszkodowanego spowodowany bezprawnym działaniem lub zaniechaniem sprawcy, a także niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie już pierwsza ze wskazanych przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT nie jest spełniona. Otrzymane przez Udostępniającego Jednorazowe wynagrodzenie za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości nie stanowi bowiem odszkodowania. Nie zostało ono wypłacone z tytułu wyrządzenia szkody Udostępniającemu, a wyłącznie za korzystanie z Nieruchomości do niego należącej. Niezależnie od powyższego, potwierdzenie takiej kwalifikacji może stanowić także sama nazwa owego świadczenia określona jako wynagrodzenie.

Druga ze wskazanych przesłanek zastosowania rozpatrywanego zwolnienia przedmiotowego również nie jest spełniona bowiem wysokość lub zasady ustalania tego świadczenia - które jak już wyżej wskazano nie stanowi odszkodowania - nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Określony w Umowie zawartej pomiędzy Województwem, a Udostępniającym sposób wypłaty jednorazowego wynagrodzenia wskazuje na to, że do wypłaty wynagrodzenia dochodzi w drodze umowy, zatem w sposób polubowny, ugodowy, bez angażowania w ten proces organów sądowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartej przez strony umowy (porozumienia), a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania, ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Zatem, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT i tak nie znajdzie zastosowania z uwagi na wyłączenie określone w punkcie pod lit. g tego przepisu, tj. zawarcie umowy pozasądowej.

Zwolnienia uregulowane w art. 21 ust. 3 i ust. 3b ustawy PIT dotyczą odszkodowań – w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), zaś w drugim innych niż wymienione w ust. 3 i 3a odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1685/17.

Jednorazowe wynagrodzenie za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości wypełnia natomiast kryteria „wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy” - o którym mowa w art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego, w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca, nakładając w art. 33 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych obowiązek zawarcia umowy w przedmiocie udostępnienia nieruchomości na potrzeby telekomunikacji, wskazał jedynie ogólnie, że umowa ta powinna ustalać warunki korzystania z nieruchomości. Zarazem jednak, poza ustaleniem generalnej reguły odpłatności, nie określił bliżej żadnego z warunków, jakie powinny znaleźć się w umowie, ani też nie przesądził jej rodzaju i charakteru prawnego. W konsekwencji, umowa określająca warunki korzystania z nieruchomości mogła więc przyjąć formę umowy zobowiązaniowej. W umowie tej w granicach swobodnego uznania, umawiające się strony mogły swobodnie ustalić wysokość wynagrodzenia, zakres wzajemnych świadczeń i podstawę jego wypłaty. Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Udostępniającego jednorazowe wynagrodzenie za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości stanowi przychód innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Brak jest również jakiegokolwiek innego przepisu w ww. ustawie, na mocy którego otrzymane przez Udostępniającego wynagrodzenie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikacja odszkodowania

Obok Jednorazowego wynagrodzenia za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości, Udostępniającemu na podstawie zawartej Umowy może przysługiwać odszkodowanie za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT objęte są „odszkodowania” lub „zadośćuczynienia”, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw; lub też jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia, konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego, (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.176.2022.2.SR; Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.220.2020.1.LS).

Mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, że do wypłaconego Udostępniającemu odszkodowania przyznanego na podstawie zawartej Umowy nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, ponieważ wysokość lub zasady ustalenia tego odszkodowania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak również nie wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Wysokość świadczenia będzie wynikała z wyliczenia wartości szkody dokonanego przez strony w umowie, a w przypadku braku porozumienia niezależnego rzeczoznawcę, a więc nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw.

Obowiązki jakie ciążą na wypłacającym świadczenia (PIT-11)

W ocenie Województwa, Województwo nie będzie zobowiązane do wystawienia i przekazania deklaracji PIT-11 w przypadku, gdy Województwo wypłaci Udostępniającym:

a)jednorazowe wynagrodzenia za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości, albo

b)odszkodowanie za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości

-wypłaty te dla Udostępniających będą stanowiły przychód z innych źródeł, niepodlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ustawy PIT. Udostępniający będą więc zobowiązani do samodzielnego (bez udziału płatnika) rozliczenia uzyskanego przychodu z tego tytułu w zeznaniu rocznym. Województwo natomiast, nie będzie zobowiązane do wystawienia PIT-11 oraz przekazania tego dokumentu do Urzędu Skarbowego. Województwo nie będzie zobowiązane również do przekazania PIT-11 do Udostępniającego, którego dany dokument dotyczy.

Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Województwa

W celu posadowienia na Nieruchomościach infrastruktury telekomunikacyjnej Województwo rozważa możliwość uregulowania warunków korzystania z Nieruchomości w drodze zawartej z Udostępniającymi umowy o ustanowienie służebności przesyłu, uregulowanej w art. 305¹ i następnych Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W myśl art. 305¹  Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1  ww. Kodeksu to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 305² Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Zgodnie z art. 305² § 1 i 2 KC jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu związana z położeniem na nieruchomościach sieci telekomunikacyjnej może zostać ustanowiona również na rzecz Województwa. W ocenie Wnioskodawcy, ustanowienie służebności przesyłu podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy PIT. Tym samym, wynagrodzenie uzyskane przez Udostępniającego za ustanowienie służebności przesyłu na należącej do Udostępniającego Nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy PIT, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy PIT.

Obowiązki jakie ciążą na wypłacającym świadczenia (PIT-11)

Województwo w takim przypadku nie będzie zobowiązane do wystawienia i przekazania do właściwego Urzędu Skarbowego i Udostępniających - deklaracji PIT-11.

Odszkodowanie z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

Z uwagi na fakt, iż część gruntów, na których prowadzone są prace związane z budową infrastruktury telekomunikacyjnej stanowią gospodarstwa rolne, w przypadkach, w których w związku z wykonywanymi pracami występują szkody w uprawach rolnych i drzewostanie Województwo może wypłacać odszkodowanie na rzecz Udostępniających Nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy PIT, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a)ustanowienia służebności gruntowej,

b)rekultywacji gruntów,

c)szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie,

-w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zwolnienie z podatku PIT opisane powyżej może być zastosowane, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a)otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za które zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Pojęcie grunty rolne nie jest tożsame z pojęciem gospodarstwa rolnego. W myśl przepisu art. 1 ww. ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem, samo posiadanie gruntów rolnych i płacenie podatku rolnego nie świadczy o posiadaniu gospodarstwa rolnego;

b)podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej lub budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 143 ust. 2 tej ustawy, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych;

c)w wyniku prowadzonych na tych gruntach prac dotyczących budowy infrastruktury telekomunikacyjnej powstały szkody w uprawach rolnych i drzewostanie;

d)źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami. W przypadku zawarcia umowy winna ona mieć charakter umowy wzajemnej każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana doświadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik tego co sama otrzymuje (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2012 r., nr IPPB2/415-235/11/12-17/S/MS1 PIT).

Reasumując, zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy PIT może być zastosowane do odszkodowań wypłacanych na rzecz Udostępniających, którzy posiadają grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli prace związane z budową infrastruktury telekomunikacyjnej będą prowadzone na tych gruntach oraz w wyniku tych prac powstały szkody w uprawach rolnych i drzewostanie.

Obowiązki jakie ciążą na wypłacającym świadczenia (PIT-11)

Województwo w takim przypadku nie będzie zobowiązane do wystawienia i przekazania do właściwego Urzędu Skarbowego i Udostępniających - deklaracji PIT-11.

Świadczenia wypłacane na rzecz Udostępniających przedsiębiorców

Część gruntów, na których prowadzone są prace związane z budową infrastruktury telekomunikacyjnej będą stanowiły własność osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które Nieruchomości te będą wykorzystywały w działalności gospodarczej – w takich przypadkach wypłacone przez Województwo należności dla Udostępniających przedsiębiorców będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej opodatkowany na zasadach ogólnych stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy PIT.

W takich sytuacjach, w związku z dokonaną wypłatą na Województwie nie będzie ciążył obowiązek wystawienia deklaracji PIT-11 dla Udostępniających przedsiębiorców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych:

·w zakresie obowiązków płatnika w zw. z wypłatami dokonanymi na podstawie umowy o korzystaniu z Nieruchomości tytułem jednorazowego wynagrodzenia za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości albo odszkodowania za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości – jest nieprawidłowe;

·w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy,

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 9 tego artykułu, do źródeł przychodów zalicza się inne źródła.

Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, a które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Z wniosku wynika m.in., że dokonują Państwo wypłaty na podstawie umowy o korzystaniu z Nieruchomości, zawartej w celu uregulowania zasad korzystania z Nieruchomości stosownie do treści art. 33 ust. 3 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, tytułem:

-jednorazowego wynagrodzenia za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości, albo

-odszkodowania za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości.

Państwa zdaniem, ww. wypłaty będą stanowiły dla Udostępniających przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ustawy PIT, a Państwo w takim przypadku nie będą zobowiązani do wystawienia i przekazania do właściwego Urzędu Skarbowego i Udostępniających - deklaracji PIT-11.

Należy podkreślić, że art. 21 ust. 1 ww. ustawy przewiduje szereg zwolnień przedmiotowych obejmujących świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Tego rodzaju dochody nie oznaczają dla podatnika przysporzenia majątkowego, a pokrywają stratę, czy innego rodzaju uszczerbek w majątku lub osobie podatnika. Przykładowo, można wskazać cytowane przez Państwa zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnieniem określonym w przytoczonym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.):

Stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy:

Natomiast, w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a i b przytoczonego przepisu.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy:

Zakres zwolnienia wynikający natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy dotyczy innego rodzaju odszkodowań niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jednakże tylko takich, które otrzymane są na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Przepis ten obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako wyłączone ze zwolnienia na mocy lit. b omawianego przepisu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia, konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeks cywilny:

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy, stwierdzić zatem należy, że w przypadku wypłat przez Państwa na rzecz Udostępniających na podstawie umowy o korzystaniu z Nieruchomości, tytułem:

-jednorazowego wynagrodzenia za udostępnienie i korzystanie z Nieruchomości, albo

-odszkodowania za ewentualne szkody spowodowane w czasie przeprowadzenia przez Województwo planowych konserwacji, usunięcia awarii, wykonania napraw, modernizacji lub wymiany Urządzeń telekomunikacyjnych posadowionych na Nieruchomości

nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wysokość lub zasady ustalenia tego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak również nie wynikały z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Wysokość świadczenia – jak sami Państwo wskazują – wynikała z wyliczenia wartości szkody dokonanego przez strony w umowie, a w przypadku braku porozumienia niezależnego rzeczoznawcę.

Należy zatem podzielić Państwa stanowisko, zgodnie z którym ww. świadczenia będą stanowiły dla Udostępniających przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w myśl art. 42a ust. 1 ww. ustawy:

W konsekwencji, w sytuacji wypłat na rzecz Udostępniających rzeczonych świadczeń, na Państwu nie będzie spoczywał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże, stosownie do treści art. 42a ust. 1 ww. ustawy, będą Państwo zobowiązani do wystawienia dla Udostępniających informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok, w którym dojdzie do faktycznej zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości odnoszą się również do kwestii skutków podatkowych wypłat przez Państwa świadczeń:

§na rzecz Udostępniających tytułem ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu;

§na rzecz Udostępniających tytułem odszkodowania w związku z wyrządzeniem szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie;

§tytułem świadczenia wypłacanego na rzecz Udostępniających przedsiębiorców w związku z udostępnieniem przez nich nieruchomości.

Powzięli Państwo m.in. wątpliwość, czy wypłacone Udostępniającym świadczenia tytułem ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, przepis art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

W myśl art. 305¹ Kodeksu cywilnego:

Za urządzenia, o których mowa powyżej, uważa się urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne (art. 49 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 305 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego:

W świetle powyższego, służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej.

Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że wypłacone przez Państwa na rzecz Udostępniających świadczenia tytułem ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, stanowi/będzie stanowił dla Udostępniających przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w związku z wypełnieniem dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy.

Z wniosku wynika również, że rozważają Państwo wypłatę odszkodowań na rzecz Udostępniających, którzy posiadają grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli prace związane z budową infrastruktury telekomunikacyjnej będą prowadzone na tych gruntach oraz w wyniku tych prac powstały szkody w uprawach rolnych i drzewostanie. Odszkodowania będą wypłacane na podstawie zawartej pomiędzy Państwem, a Udostępniającymi umowy.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jednocześnie, podkreślić przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r., poz. 333).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

Natomiast, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, iż:

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że wypłacone przez Państwa na rzecz Udostępniających świadczenia tytułem odszkodowania w związku z wyrządzeniem szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie stanowi/będzie stanowił dla Udostępniających przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w związku z wypełnieniem dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ww. ustawy.

Z wniosku wynika także, iż dokonują Państwo wypłaty na rzecz Udostępniających przedsiębiorców świadczeń tytułem świadczenia wypłacanego w związku z udostępnieniem przez nich nieruchomości.

Jednym ze źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że wypłacone przez Państwa na rzecz Udostępniających przedsiębiorców świadczeń tytułem świadczenia wypłacanego w związku z udostępnieniem przez nich nieruchomości, które to nieruchomości – jak wynika z wniosku – będą wykorzystywane w prowadzonych przez nich działalności gospodarczych będą stanowiły dla Udostępniających przedsiębiorców przychód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w odniesieniu do wypłacanych przez Państwa na rzecz Udostępniających:

Świadczeń, tytułem:

§ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu;

§odszkodowania w związku z wyrządzeniem szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie;

§świadczenia wypłacanego na rzecz Udostępniających przedsiębiorców w związku z udostępnieniem przez nich nieruchomości

na Państwu nie będą ciążyły wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązki płatnika z tytułu wypłaty ww. świadczeń.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.