Interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.892.2022.4.MSO

Interpretacja indywidualna w zakresie: opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A Projektu (pytanie nr 1 we wniosku), zaliczenia do podstawy opodatkowania dla wykonywanych przez Państwa na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A Projektu, kwot pobieranych od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonych o kwotę VAT należnego oraz kwot dofinansowania przyznanego Państwu w części przypadającej na Zakres A Projektu, pomniejszonych o kwotę podatku VAT należnego, niezaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem instalacji na nieruchomości gminnej w ramach Zakresu B Projektu (pytanie nr 4 we wniosku), prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A Projektu (pytanie nr 5 we wniosku) oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków wspólnych przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji, tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej (pytanie nr 6 we wniosku).

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A Projektu (pytanie nr 1 we wniosku)

-nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla wykonywanych przez Państwa na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A Projektu, kwot pobieranych od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonych o kwotę VAT należnego oraz kwot dofinansowania przyznanego Państwu w części przypadającej na Zakres A Projektu, pomniejszonych o kwotę podatku VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),

-prawidłowe w zakresie niezaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem instalacji na nieruchomości gminnej w ramach Zakresu B Projektu (pytanie nr 4 we wniosku),

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków wspólnych przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji, tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej (pytanie nr 6 we wniosku).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A Projektu (pytanie nr 1 we wniosku),

-zaliczenia do podstawy opodatkowania dla wykonywanych przez Państwa na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A Projektu, kwot pobieranych od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonych o kwotę VAT należnego oraz kwot dofinansowania przyznanego Państwu w części przypadającej na Zakres A Projektu, pomniejszonych o kwotę podatku VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),

-wyliczenia wartości dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (pytanie nr 3 we wniosku),

-niezaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem instalacji na nieruchomości gminnej w ramach Zakresu B Projektu (pytanie nr 4 we wniosku),

-prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),

-prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków wspólnych przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji, tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej (pytanie nr 6 we wniosku).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2023 r. i pismem z 20 stycznia 2023 r. oraz pismem z 31 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: Projekt, Inwestycja).

Celem Inwestycji jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy oraz Gminy (…) (montaż pieca na pellet w budynku kotłowni Szkoły Podstawowej w (…)). W tym celu Gmina zawarła z Gminą (…) umowę o realizacji Wspólnego Projektu, w której Gmina pełni rolę Lidera, a Gmina (…) Partnera w tym Projekcie. Zgodnie z zawartą umową Gmina pozyska dofinansowanie, które w odpowiedniej części przeznaczone będzie na realizację zakresu Inwestycji Gminy (…), przy czym w ramach tej współpracy każda Gmina ponosić będzie samodzielnie wydatki związane z zakresem Projektu realizowanego na terenie danej gminy, tj. Gmina nie będzie ponosiła wydatków dotyczących zakresu Projektu realizowanego na terenie Gminy (…), nie będzie Nabywcą na fakturach dokumentujących te wydatki.

Niniejszy wniosek dotyczy zatem wyłącznie zakresu Inwestycji realizowanego przez Gminę na terenie Gminy. Wniosek nie dotyczy zakresu Projektu realizowanego na terenie Gminy (…).

Określenia „Inwestycja”, „Projekt” używane w dalszej części wniosku dotyczą zatem wyłącznie zakresu Projektu realizowanego przez Gminę.

Projekt obejmuje swym zakresem:

1.montaż na/w nieruchomościach mieszkańców:

- (…) nowych instalacji fotowoltaicznych,

- (…) kolektorów słonecznych,

- (…) kotłów na biomasę

(dalej: Zakres A Projektu);

2.montaż instalacji fotowoltaicznej na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, tj. na budynku Szkoły Podstawowej w (…), służącym Gminie wyłącznie na potrzeby działalności statutowej w zakresie edukacji publicznej (dalej: Zakres B Projektu).

Projekt zakłada wzrost produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych oraz poprawę jakości powietrza poprzez zmniejszenie stężeń zanieczyszczeń w atmosferze, co w dłuższej perspektywie wpłynie na poprawę zdrowia mieszkańców regionu.

Gmina planuje zrealizować Inwestycję do dnia 30 czerwca 2023 r.

W związku z realizacją Projektu, Gmina poniosła/poniesie wydatki udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę, na Gminę jako nabywcę, fakturami VAT.

W przypadku faktur dokumentujących usługi (roboty budowlane) związane z montażem instalacji fotowoltaicznych Gmina, na podstawie danych wskazanych na fakturze lub w załączniku do faktury będzie w stanie określić w jakiej części poniesione wydatki dotyczą Zakresu A Projektu, realizowanych na rzecz mieszkańców, a w jakiej części wydatki te dotyczyć będą instalacji fotowoltaicznej montowanej na nieruchomości stanowiącej własność Gminy (tj. Zakresu B Projektu).

W ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma również faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości (dalej: Wydatki wspólne). W szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu (…) (dalej: …) i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór inwestorski. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A i Zakresu B Projektu.

Dotychczas Gmina zawarła umowę z wykonawcą na realizację Inwestycji z zakresu A lecz nie otrzymała jeszcze faktur dokumentujących wydatki związane z montażem instalacji. Gmina poniosła już wydatki na opracowanie (…). Gmina nie dokonywała dotychczas odliczeń VAT naliczonego w tym zakresie.

Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Regionalnego Programu (…) na lata 2014-2020, przy czym VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany w tym Projekcie.

Przyznane dofinansowanie nie będzie mogło zostać przeznaczone na inny cel, jeżeli zakres Inwestycji miałby ulec zmianie np. w przypadku odstąpienia części mieszkańców od udziału w tym Projekcie.

Gmina otrzymane dofinansowanie będzie mogła bezpośrednio przypisać do części ponoszonych wydatków, tj. do poszczególnych instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach mieszkańców (w ramach Zakresu A Projektu) oraz na budynku gminnym (Zakres B Projektu).

Jednocześnie część dofinansowania zostanie przeznaczona na sfinansowanie Wydatków wspólnych.

W ramach Projektu, w zakresie dotyczącym nieruchomości mieszkańców, instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne będą montowane zarówno na budynkach mieszkalnych, jak i na budynkach gospodarczych oraz gruntach należących do osób prywatnych (mieszkańców) Gminy.

Instalacje fotowoltaiczne montowane w ramach Projektu na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy spełniają definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467) i będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Gmina będzie zawierała z mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do Inwestycji umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani będą do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy – wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby przez Gminę realizowany, a w przypadku otrzymania dofinansowania na niższym poziomie mieszkańcy pokrywaliby wkład własny we własnym zakresie. Ich wkład własny byłby wówczas wyższy.

W budynku Szkoły Podstawowej w (…) Gmina nie prowadzi działalności opodatkowanej VAT, w szczególności Gmina nie wynajmuje odpłatnie powierzchni użytkowej w tym budynku.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1.Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Państwa dofinansowania, tj. w jaki sposób skalkulowana jest jego wysokość?

Wysokość dofinansowania wynika z regulaminu naboru w projektach dofinansowanych ze środków RPO (...). W przypadku przedmiotowego zadania wysokość dofinansowania wynosi 85 % wydatków netto.

2.Jaką część kosztów inwestycji pokryje dofinansowanie (proszę wskazać procentowo)?

85% wydatków netto.

3.Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanej inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie?

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację następujących wydatków: opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, opracowanie dokumentacji technicznej, montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych, kotłów na biomasę, nadzór inwestorski, promocja projektu.

4.Czy w trakcie realizacji projektu są/będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z środków otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą Państwo je rozliczać?

W trakcie realizacji projektu są Państwo zobowiązani do rozliczenia się z otrzymanych środków z Urzędem (…) za pośrednictwem wniosków: o płatność zaliczkową, o płatność rozliczających zaliczkę, o płatność końcową.

5.Czy w przypadku niezrealizowania projektu są/będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

W przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu środków finansowych.

6.Czy instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na budynku Szkoły Podstawowej (…) pozostaną własnością Państwa Gminy?

Instalacja fotowoltaiczna zostanie własnością Gminy (…).

7.Do jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu, jak również efekty tego projektu? Należy odnieść się odrębnie do inwestycji na nieruchomościach mieszkańców i odrębnie do instalacji na nieruchomości stanowiącej własność Państwa Gminy tj. na budynku Szkoły Podstawowej w (…)?

Towary i usługi nabyte w ramach projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Nabyte towary i usługi na posesjach prywatnych będą wykorzystywane jedynie na cele bytowe mieszkańców gminy. W budynkach nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zapotrzebowanie na energię elektryczną i cieplną zostało indywidualnie wyliczone zgodnie z danymi pozyskanymi od właścicieli nieruchomości, a dobrane urządzenia są dobrane w sposób zapewniający zaspokojenie tych potrzeb.

Budynek szkoły będzie wykorzystywany do celów oświatowych, nie będzie wykorzystywany do celów komercyjnych.

Ponadto w piśmie z 20 stycznia 2023 r. zawarli Państwo następujące informacje:

Właściwa odpowiedź w punkcie 7 powinna brzmieć:

- Dotyczy budynku Szkoły Podstawowej: Budynek szkoły będzie wykorzystywany do celów oświatowych, nie będzie wykorzystywany do celów komercyjnych. Towary i usługi nabyte w ramach projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

- Dotyczy budynków mieszkalnych: Nabyte towary i usługi na posesjach prywatnych będą wykorzystywane na cele bytowe mieszkańców gminy. Zadanie jest realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców, a efekty projektu będą przez nich wykorzystywane w okresie 5 lat od daty ostatecznego rozliczenia projektu. Jest to określona usługa świadczona na rzecz mieszkańców.

Z kolei w piśmie z 31 stycznia 2023 r. uzupełnili Państwo opis sprawy o informację, że nabyte towary i usługi oraz efekty w zakresie realizowanego projektu „(…)” – zakres A – dot. instalacji na nieruchomościach mieszkańców, będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

W piśmie z 23 lutego 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 22 lutego 2023 r. w odpowiedzi na poszczególne pytania, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Pytanie nr 1. Organu:

Czy zaproponowany przez Państwa w stanowisku przyporządkowanym do pytania oznaczonego we wniosku nr 6 i w samym pytaniu sposób obliczenia proporcji, obiektywnie odzwierciedla część wydatków, które przypadają odpowiednio na instalacje zamontowane na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej?

Odpowiedź Gminy:

W ocenie Gminy tak.

Pytanie nr 2. Organu:

Czy zaproponowany przez Państwa w pytaniu nr 6 i stanowisku przyporządkowanym do tego pytania indywidualny sposób obliczenia proporcji, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź Gminy:

W ocenie Gminy tak.

Pytanie nr 3. Organu

Wskazanie przesłanek potwierdzających Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku w Państwa stanowisku do pytania nr 6?

Odpowiedź Gminy:

Metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w tym przypadku możliwe jest bardziej precyzyjne określenie związku ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą Gminy.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, które będą pozostawały w związku przede wszystkim z działalnością opodatkowaną VAT (w zakresie instalacji montowanych w/na nieruchomościach mieszkańców, w ramach Zakresu A Projektu) oraz w marginalnym zakresie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w przypadku jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej, w ramach Zakresu B Projektu) w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Pytanie nr 4. Organu:

Wskazanie konkretnych danych liczbowych przyjętych do wyliczenia proporcji skalkulowanej w sposób przedstawiony przez Państwa w stanowisku do pytania nr 6 wniosku, jak również do wyliczenia proporcji (prewspółczynnika), zgodnie z treścią cytowanego w pytaniu nr 2 niniejszego wezwania rozporządzenia.

Odpowiedź Gminy:

Dane uwzględnione do wyliczenia proporcji skalkulowanej w sposób przedstawiony w stanowisku do pytania nr 6 wniosku.

Wartości netto instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców (Zakres A Projektu) – (…) zł, w tym:

- instalacje fotowoltaiczne – (…) zł

- instalacje na biomasę – (…) zł

- instalacje solarne – (…) zł

Wartość netto instalacji fotowoltaicznej w budynku Szkoły (Zakres B Projektu) – (…) zł

Łącza wartość netto wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji – (…) zł

Proporcja wyliczona jako udział wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej)

(…)zł / (…) zł = 99%.

Dane uwzględnione do wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z treścią cytowanego w pytaniu nr 2 niniejszego wezwania rozporządzenia – wstępnego na 2023 r.

Pytanie nr 5. Organu:

Wskazanie analizy porównawczej ww. proporcji (prewspółczynnika) wyliczonego według sposobu przedstawionego w Państwa stanowisku przyporządkowanemu do pytania nr 6 wniosku oraz prewspółczynnika, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

Odpowiedź Gminy:

Dla ustalenia prewspółczynnika wstępnego na 2023 r. dla Urzędu Gminy, wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, Gmina korzysta z danych za 2022 r. dotyczących dochodów wykonanych Gminy oraz obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania), jaki Gmina zrealizowała w danym roku. Dane przyjęte do kalkulacji tej proporcji corocznie się zmieniają, zatem w każdym kolejnym roku proporcja ta może kształtować się na innym poziomie.

W przypadku proporcji wyliczonej według sposobu przedstawionego w stanowisku Gminy przyporządkowanym do pytania nr 6 wniosku – proporcja ta jest stała, jako że opiera się o konkretne dane liczbowe (wartość poszczególnych instalacji) dotyczące przedmiotowej Inwestycji. Nie opiera się ona na danych dotyczących innych aspektów działalności Gminy.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem wskazanym we wniosku a prewspółczynnikiem dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonym zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika jest obszar (rozmiar) działalności, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Urzędu Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy).

Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika wskazanego we wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku uwzględnia związek wydatków wspólnych ponoszonych w związku z Inwestycją z zakresem wykorzystania poszczególnych instalacji montowanych w ramach Inwestycji do działalności opodatkowanej VAT.

Tym samym, prewspółczynnik wskazany we wniosku jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia tego prewspółczynnika mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością w zakresie odpłatnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z par. 3 pkt 9 Rozporządzenia MF rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a.dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b.zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c.dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d.środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e.wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f.kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g.odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na działalność, której dotyczą wydatki wspólne ponoszone w ramach Inwestycji.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą.

Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane.

W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik wskazany we wniosku – w odniesieniu do wydatków wspólnych związanych z Inwestycją – zaproponowany przez nią prewspółczynnik stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę w przedmiotowym zakresie działalności i dokonywanych nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika.

Pytania oznaczone jak we wniosku

1.Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A Projektu będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?

2.Czy podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

4.Czy dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem instalacji na nieruchomości gminnej (w ramach Zakresu B Projektu) stanowi element wchodzący w skład podstawy opodatkowania?

5.Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A Projektu?

6.Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków wspólnych przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej)?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 4 dotyczy czwartego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 5 dotyczy piątego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 6 dotyczy pierwszego stanu faktycznego i szóstego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie (oznaczone jak we wniosku)

1.Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A Projektu, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

2. Podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

4. Dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem instalacji na nieruchomości gminnej (w ramach Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania.

5. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A Projektu.

6. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków wspólnych przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

- wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

- jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami Projektu (mieszkańcami Gminy), będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A Projektu stanowić będą dla celów VAT usługi opodatkowane VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w tym m.in. w interpretacji indywidualnej:

- z dnia 26 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.434.2022.2.MG, w której DKIS potwierdził, iż „dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie będą dotyczyć świadczenia usług polegających na montażu kotłów na biomasę (pellet) i zbiorników CUW, co wskazuje, że świadczenia, co do których Państwa Gmina zobowiąże się w ramach umów podpisanych z mieszkańcami, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

- z dnia 8 sierpnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB, w której DKIS stwierdził, że: „Gmina – na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości – zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości. Wobec tego Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT”;

- z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK;

- z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.

Ad. 2, (…) i 4

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostaw towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy wyłącznie bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Część wynagrodzenia dla Gminy stanowić będą kwoty wpłacane na jej rzecz przez mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w tym Projekcie. Poniesienie odpłatności warunkować będzie realizację przez Gminę czynności zmierzających do wyposażenia nieruchomości mieszkańców w daną instalację odnawialnych źródeł energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że między zapłatą od mieszkańca a wykonaną przez Gminę usługą istnieje związek sugerujący, iż zapłata stanowi wynagrodzenie (bądź jego część) za konkretną usługę.

Tym samym, w opinii Gminy, w podstawie opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią usług na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A Projektu należy ująć kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych mieszkańców, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

W odniesieniu natomiast do kwoty dofinansowania, zdaniem Gminy, dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa – nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony – podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 wskazując, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (…) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo:

- w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2021.2.ASY, w której DKIS stwierdził, iż „rozpatrując kwestię ww. dotacji na pokrycie kosztów świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, należy stwierdzić, że ta dotacja stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenie usług przez Wnioskodawcę (w tym przypadku kompleksowej usługi oczyszczania ścieków) i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mieszkaniec nie ponosi kosztów świadczonej prze Gminę usługi, bowiem zapłatą za tą usługę jest otrzymane dofinansowanie, czyli zapłata od podmiotu trzeciego. W analizowanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie przybiera postać konkretnej kwoty za realizowaną usługę, które stanowi więc wynagrodzenie za świadczoną usługę dla Mieszkańca, który nie ponosi kosztów tej usługi. Nie stanowi ono zaś dopłaty o charakterze ogólnym, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „...” stanowi część podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi oczyszczania ścieków, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

- w interpretacji z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której DKIS uznał, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”.

Jedocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której DKIS wskazał, iż „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji Zakresu A Projektu będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że kwota dofinansowania, którą może bezpośrednio przypisać do usług świadczonych na nieruchomościach mieszkańców w ramach realizacji Zakresu A Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dofinansowania należy uznać za wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług.

Jednocześnie, w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, celem ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej).

Wyliczoną w powyższy sposób kwotę dofinansowania przypadającą na czynności opodatkowane VAT należy również traktować jako część wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A Projektu składać się będzie zarówno kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu jak również kwota dotacji przeznaczonej na realizację Zakresu A Projektu, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Jednocześnie Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że przyznawana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż dofinansowanie otrzymane przez Gminę bezpośrednio na pokrycie kosztów związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej na nieruchomości gminnej (w ramach Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania. Montaż instalacji na nieruchomości Gminy nie stanowi bowiem po stronie Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu, dla której otrzymane dofinansowanie mogłoby stanowić element podstawy opodatkowania.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

2.wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

3.nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż wydatki jakie poniesie na realizację Zakresu A Projektu będą miały ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zakresu A Projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną w tym przypadku spełnione. Gmina będzie bowiem działała w tym przypadku jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Zakresu A Projektu będą służyły Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in.w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2020.2.MSU, w której DKIS potwierdził prawo wnioskującej gminy do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną przez tę gminę inwestycją w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców.

Analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której DKIS wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której DKIS stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tym samym, w opinii Gminy, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A Projektu.

Ad. 6

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma również faktury dokumentujące Wydatki wspólne, dotyczące Projektu jako całości. W szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A i Zakresu B Projektu.

Niemniej jednak, jak też Gmina wskazała powyżej, w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, na potrzeby ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i instalacji montowanej na nieruchomości gminnej).

Zdaniem Gminy w ten sam sposób, tj. na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i instalacji montowanej na nieruchomości gminnej) Gmina powinna dokonać określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych.

Zdaniem Gminy bowiem dla Wydatków wspólnych, które w istotnym zakresie związane są z realizacją usług na rzecz mieszkańców, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT (Zakres A Projektu) oraz w niewielkim zakresie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (Zakres B Projektu) Gmina nie powinna stosować innej, odrębnej proporcji odliczenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.434.2022.2.MG, w której DKIS wskazał, iż „ponoszone wydatki na usługi na rzecz Mieszkańców, tj. wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej, montażem instalacji kotłów na biomasę oraz zbiorników na CUW, nadzorem inwestorskim oraz promocją projektu w części w jakiej związana jest z realizacją projektu na rzecz Mieszkańców, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wszystkie faktury zostaną wystawione na Gminę. Zatem Państwa Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na rzecz Mieszkańców wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez: wykonawcę dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na CUW, inspektora nadzoru w pełnej wysokości oraz promocji projektu w części, w jakiej wydatek ten odnosi się do projektu realizowanego na rzecz Mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”

W konsekwencji, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków wspólnych przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A Projektu (pytanie nr 1 we wniosku),

-nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla wykonywanych przez Państwa na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A Projektu, kwot pobieranych od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonych o kwotę VAT należnego oraz kwot dofinansowania przyznanego Państwu w części przypadającej na Zakres A Projektu, pomniejszonych o kwotę podatku VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),

-prawidłowe w zakresie niezaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem instalacji na nieruchomości gminnej w ramach Zakresu B Projektu (pytanie nr 4 we wniosku),

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków wspólnych przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji, tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej (pytanie nr 6 we wniosku).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”: „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2.ochrony zdrowia.

Zgodnie z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.), finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in.:

21) przedsięwzięcia związane z ochrona powietrza,

22) wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Stosownie do art. 403 ust. 2 ww. ustawy, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do Państwa zadań własnych wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Zamierzają Państwo przystąpić do realizacji inwestycji pn. „(…)”. Projekt obejmuje swym zakresem montaż na/w nieruchomościach mieszkańców: instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę (Zakres A Projektu) oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na nieruchomości stanowiącej Państwa własność, tj. na budynku Szkoły Podstawowej (…), służącym Gminie wyłącznie na potrzeby działalności statutowej w zakresie edukacji publicznej (Zakres B Projektu). Projekt zakłada wzrost produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych oraz poprawę jakości powietrza poprzez zmniejszenie stężeń zanieczyszczeń w atmosferze, co w dłuższej perspektywie wpłynie na poprawę zdrowia mieszkańców regionu. Ponieśli/poniosą Państwo wydatki udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę na Państwa jako nabywcę fakturami VAT. Otrzymają Państwo również faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A i Zakresu B Projektu. Inwestycja będzie realizowana z Państwa środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Regionalnego (…) na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania ze środków RPO (...), w przypadku przedmiotowego zadania będzie wynosiło 85% wydatków netto. Zatem dofinansowanie pokryje 85% wydatków netto. Przyznane dofinansowanie nie będzie mogło zostać przeznaczone na inny cel. W pozostałym zakresie Inwestycja będzie finansowana ze środków pochodzących z wpłat uzyskanych od mieszkańców, biorących udział w Projekcie. Będą Państwo zawierali z mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do inwestycji umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności uczestnicy Projektu zobowiązani będą do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy – wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Państwa dofinansowania. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w przypadku nieotrzymania dofinansowania, projekt nie byłby realizowany, a w przypadku otrzymania dofinansowania na niższym poziomie mieszkańcy pokrywaliby wkład własny w wyższej wysokości. W trakcie realizacji projektu będą Państwo zobowiązani do rozliczenia się z otrzymanych środków z Urzędem (…). W przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu środków finansowych.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Analizując wskazane przez Państwa okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzić należy, że skoro:

- realizacja Projektu wynika z sytuacji związanej ze złym stanem powietrza w obszarze gmin objętych Projektem, na który wpływ ma przede wszystkim emisja ze źródeł powierzchniowych tzw. niska emisja, związana ze spalaniem paliw do celów grzewczych (kotłów grzewczych),

-wzrost produkcji energii elektrycznej i cieplej ze źródeł odnawialnych oraz poprawę jakości powietrza poprzez zmniejszenie stężeń zanieczyszczeń w atmosferze, co w dłuższej perspektywie wpłynie na poprawę zdrowia mieszkańców regionu,

-celem Inwestycji jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie m.in. Państwa Gminy,

- projekt obejmuje swym zakresem montaż na/w nieruchomościach mieszkańców instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na nieruchomości stanowiącej własność Państwa Gminy tj. na budynku Szkoły Podstawowej w (…),

-zawarli Państwo umowę z wykonawcą na realizację inwestycji z Zakresu A, co wskazuje że dla realizacji Projektu nie zatrudniają Państwo pracowników,

-faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na instalacje montowane na terenie Państwa gminy będą wystawiane przez Wykonawcę tylko na Państwa,

-Projekt będzie finansowany z trzech źródeł: Regionalnego (…) na lata 2014-2020, wkładu własnego Partnerów oraz wkładu własnego mieszkańców w zakresie Projektu A, przy czym dotacja odpowiadać będzie 85% wartości kosztów kwalifikowanych,

-Mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do projektu zobowiązani będą do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy – wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania, a część kosztów inwestycji jaką pokryje dofinansowanie to 85%wydatków (co wskazuje, że odzyskają Państwo tylko niewielką część poniesionych przez siebie kosztów (wpłaty mieszkańców), a pozostała część finansowana jest ze środków publicznych (ponoszą Państwo ryzyko strat nie mając pewności zysku).

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dostarczenie i zainstalowanie przez Państwa instalacji OZE na rzecz mieszkańców w ramach realizacji opisanego Projektu nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT i tym samym nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali w niniejszym przypadku działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia,czy podstawę opodatkowania dla wykonywanych przez Państwa na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Państwu w części przypadającej na zakres A Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej przez Państwa na pokrycie wydatków związanych z montażem instalacji na nieruchomości gminnej w ramach Zakresu B Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostaw towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W powołanym już wcześniej wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że „jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami, a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie”. Skoro w analizowanej sprawie dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę za pośrednictwem Wykonawcy, z którym Gmina zawarła umowę instalacji OZE na rzecz mieszkańców którzy przystąpili do projektu nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług, to wpłaty mieszkańców – odpłatność na rzecz Gminy (wkład własny mieszkańca w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania), nie stanowią zapłaty za świadczone na ich rzecz dostawę i montaż instalacji OZE.

Jak wyjaśniono wyżej do opodatkowania dotacji dochodzi, gdy ma ona wpływ na cenę realizowanych świadczeń ( jako pokrycie ceny konkretnego świadczenia). Jak wynika z wcześniejszych rozważań dostarczenie i zainstalowanie przez Państwa instalacji OZE w ramach realizacji opisanego Projektu nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie w części w jakiej przypada ono na Zakres A Projektu nie będzie wpisywało się w „dotacje i subwencje bezpośrednio związane z ceną”, nie będzie bowiem związane z dostawą towaru i świadczeniem usługi jako pokrycie części ich ceny, skoro Gmina realizując zakres A Projektu nie realizuje świadczeń na rzecz mieszkańców.

Odnosząc się natomiast do dotacji otrzymanej przez Państwa na pokrycie wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej w budynku Szkoły (Zakres B Projektu), to zgodzić się z Państwem należy, że otrzymana dotacja w ramach Zakresu B Projektu nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania. W tym przypadku mamy do czynienia z tzw. „dotacją kosztową”. Otrzymana przez Państwa dotacja, która związana jest z realizacją Zakresu B Projektu, nie służy sfinansowaniu konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazali bowiem Państwo, Zakres B Projektu dotyczy montażu instalacji fotowoltaicznej na będącym Państwa własnością budynku Szkoły Podstawowej, służącym Państwu wyłącznie na potrzeby działalności statutowej w zakresie edukacji publicznej.

W tym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Regionalnego (…) na realizację ww. projektu w Zakresie B Projektu, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów w ramach Zakresu B Projektu, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz tego, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków wspólnych przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej) (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu,w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Wyrażoną w cytowanym wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z prawem do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zakresu A Projektu oraz mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Zakresu A Projektu, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Nie będzie Państwu również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. wydatków wspólnych tj. dokumentujących wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości. Wyjaśnili Państwo, że wydatki te dotyczą: opracowania studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego (dalej: PFU) i dokumentacji projektowej, promocji Projektu, oraz nadzoru inwestorskiego i nie jest możliwe przyporządkowanie wprost, w jakiej części wydatki te dotyczą Zakresu A i Zakresu B Projektu.

Jak już wyjaśnione zostało, odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest związkiem dokonanego zakupu z czynnościami generującymi po stronie podatnika podatek należny. W analizowanej sprawie w przypadku wydatków wspólnych związek taki nie wystąpi. Wynika to z tego, że wydatki wspólne to wydatki które (zgodnie z Państwa wskazaniem) dotyczą Projektu jako całości, czyli:

a)dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku szkoły, który jak wskazali Państwo „będzie wykorzystywany do celów oświatowych, nie będzie wykorzystywany do celów komercyjnych. Towary i usługi nabyte w ramach projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych” (Zakres B Projektu),

b)dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkalnych (Zakres A Projektu), które nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w myśl którego będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A Projektu oraz stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w myśl którego będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków wspólnych przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości instalacji zamontowanych na/w nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i jednej instalacji montowanej na nieruchomości gminnej) jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

-zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

-zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Przedmiotową interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4, 5 i 6. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.