Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.81.2023.2.ASZ

Możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT oraz możliwość zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nakładek ortodontycznych produkowanych przez techników dentystycznych zatrudnionych w Spółce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT przy wykonywaniu ww. usług, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i jest nieprawidłowe w części zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT usług z zakresie stomatologii kosmetycznej oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy sprzedaży nakładek ortodontycznych produkowanych przez zatrudnionych w Spółce techników dentystycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie m.in. :możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nakładek ortodontycznych produkowanych przez techników dentystycznych zatrudnionych w Spółce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 kwietnia 2023 r. (wpływ 28 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Spółka (w dalszej części wniosku zwana: Wnioskodawcą lub Spółką). Spółka zajmuje się produkcją (...). Główną ofertą Spółki jest usługa prostowania zębów (...). Jako cyfrowe laboratorium stomatologiczne produkują również inne produkty: (...). Wszystkie produkowane Produkty to wyroby medyczne (medical devices). Wszelkie prace w Spółce (w laboratorium) wykonują technicy dentystyczni. Pozostają oni zatrudnieni na umowę o pracę.

Proces w zakresie prostowania zębów nakładkami ortodontycznymi przebiega w poniższy sposób:

1.Spółka współpracuje z gabinetami stomatologicznymi/ lekarzami dentystami na podstawie kontraktu B2B.

2.Pacjent zainteresowany ofertą Spółki rezerwuje wizytę w gabinecie partnerskim poprzez stronę internetową lub bezpośrednio z gabinetem partnerskim.

3.Pacjent udaje się na wizytę informacyjną podczas której sprawdzany jest stan jamy ustnej i jeżeli lekarz nie ma przeciwskazań wykonuje on skan zębów skanerem 3D lub wykonuje wycisk (jeżeli nie posiada skanera).

4.Skan/ wycisk jest wysyłany do laboratorium Spółki. Kolejno Spółka przygotowuje plan leczenia pacjenta wraz z wizualizacją oraz czasem potrzebnym na leczenie.

5.Plan leczenia, skan, czas, koszt leczenia + umowa B2C - te wszystkie informacje są wysyłane do pacjenta przez Spółkę.

6.Jeżeli pacjent jest zainteresowany i chce podjąć leczenie - musi podpisać umowę oraz opłacić usługę (możliwość spłaty ratalnej - w trakcie procesu podpisania umowy z A.).

7.Jeżeli pacjent podpisał umowę oraz uiścił opłatę za usługę Spółka informuje gabinet partnerski (ten sam w którym odbyła się wizyta informacyjna) - i pacjentowi wyznaczana jest wizyta na odebranie (...).

8.Pacjent jest obsługiwany przez gabinet dentystyczny - wizyty kontrolne co 2 miesiące. Pacjent odbiera box (....) w gabinecie dentystycznym.

9.Gabinet dentystyczny wysyła fakturę za usługę Spółce. Kolejno Spółka wypłaca według umowy określone kwoty za usługę gabinetu. Gabinet nie ma umowy z pacjentem.

10.Odpowiedzialność medyczną za leczenie pacjenta ponosi lekarz/ gabinet partnerski.

11.Podczas całego procesu Spółka wspiera lekarza przekazując plany leczenia.

12.Reklamacje pacjent składa bezpośrednio do Spółki lub do lekarza (wtedy lekarz jest zobowiązany do poinformowania Spółki o reklamacji.

13.Informacje dotyczące realizacji umowy pacjent kieruje do Spółki. Spółka zajmuje się obsługą całego procesu. Lekarz/ gabinet partnerski zajmuje się leczeniem pacjenta (dokumentacja medyczna, kontrola procesu leczenia).

Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług będzie wystawiał poniższe faktury :

1.Faktura dla klienta/ pacjenta (przy współpracy B2C): pozycja- usługa leczenia nakładkami ortodontycznymi.

2.Faktura dla dentysty : pozycja szyny wybielające lub szyny retencyjne lub modele drukowane - wystawia (konkretny towar).

3.faktura dla Spółki za usługę leczenia nakładkami (wystawiana przez lekarza): pozycja kompleksowe świadczenie usług medycznych i świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia ortodontycznego nakładkami ortodontycznymi projektowanymi, produkowanymi i dostarczanymi przez Spółkę.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz czynnym podatnikiem VAT od 25 czerwca 2022 roku.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej.

Na pytania:

a)Czy są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.)? Czy są Państwo wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?

b)Czy usługi leczenia wkładkami służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Proszę opisać, w jaki sposób?

Odpowiedzieli Państwo, że odpowiedź w tym zakresie pozostaje uzależniona od decyzji lekarza dentysty prowadzącego leczenie. Wnioskodawca ma bowiem do czynienia z dwoma przypadkami:

Pierwszy, gdzie lekarz uznaje, iż mowa o leczeniu, które służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W takich przypadkach leczenie ortodontyczne ma za zadanie przywrócenie właściwego funkcjonowania aparatu stomatologicznego. Podczas leczenia koryguje się równocześnie wady kostne jak kompresja szczęk czy wadliwa relacja szczękowo-żuchwowa, zaburzenia czynnościowe, jak oddychanie przez usta, chrapanie oraz inne złe nawyki, jak ssanie kciuka czy przetrwałe niemowlęce połykanie. Dzięki uzyskaniu prawidłowej budowy zgryzu, w przyszłości pacjent może uniknąć wielu kłopotów zdrowotnych. Bez leczenia problemy ortodontyczne mogą prowadzić do próchnicy zębów, chorób dziąseł, a w konsekwencji do zaburzeń funkcjonowania innych organów organizmu jak na przykład serca.

Występuje też drugi przypadek, gdzie są to usługi z zakresu stomatologii kosmetycznej, które służą jedynie poprawie wyglądu. Wnioskodawca oczywiście potrafi dokonać odpowiedniego przyporządkowania tych przypadków na podstawie otrzymanej opinii od lekarza dentysty.

Pytania

1.Czy Spółka może zastosować zwolnienie z podatku VAT z tytułu sprzedaży nakładek ortodontycznych, które są produkowane przez Techników Dentystycznych (zatrudnionych w Spółce) na podstawie art. 43 ust.1 pkt 14? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, zmodyfikowane pismem z 27 kwietnia 2023 r.)

2.Czy w przypadku kontraktu podpisanego bezpośrednio z pacjentem, Spółka może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT przy wykonywaniu ww. usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Jak więc wynika z cyt. powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwolnione od podatku są:

1.usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również

2.dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów (dentysty/techników dentystycznych), w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba prawna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego/dentysty, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu, a w przypadku dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów - dentyście/technikowi dentystycznemu.

Zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT może być objęte świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu. Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę techników dentystycznych, którzy zajmują się produkcją wyrobów medycznych w tym nakładek ortodontycznych. Z uwagi na powyższe uzasadnienie zdaniem Wnioskodawcy może on zastosować zwolnienie z podatku VAT z tytułu sprzedaży nakładek ortodontycznych, które są produkowane przez Techników Dentystycznych (zatrudnionych w Spółce) na podstawie art. 43 ust.1 pkt 14 ustawy VAT.

Ad. 3.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d)psychologa.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. zwolnieniu podlega świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepis ten może mieć zastosowanie w przypadkach, gdy dany podmiot niejako „pośredniczy” w świadczeniu usług medycznych. Czyli wobec podmiotu który „nabywa usługi medyczne na rzecz pacjenta”.

Z nieco podobną sytuacją można zetknąć się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2013 r., IPPP1/443-288/13-2/AP: „Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Spółka zamierza pośredniczyć w świadczeniu usług medycznych na rzecz pacjentów za pomocą serwisu internetowego (platformy) służącego świadczeniu usług medycznych przez lekarzy różnych specjalizacji. Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego, działała będzie na zasadzie zbliżonej do prywatnych przychodni medycznych, przy czym organizacja usług medycznych odbywała się będzie za pośrednictwem platformy - w szczególności poprzez organizowanie kalendarza lekarza, umawianie i odwoływanie wizyt pacjentów, wystawienie faktur/rachunków itp. Spółka zamierza zawierać umowy cywilnoprawne z lekarzami. Lekarze za faktycznie wykonane usługi medyczne będą wystawiać na Spółkę faktury VAT/rachunki jako zwolnione z podatku VAT. Czynności polegające na świadczeniu usług medycznych faktycznie wykonywane będą przez współpracujące ze Spółką osoby mające prawo wykonywania zawodu lekarza. Rzeczywistymi beneficjentami tych usług będą pacjenci, którzy będą nabywali usługi medyczne za określonym wynagrodzeniem od Spółki. (...) Celem świadczonych usług będzie m.in. profilaktyka, rozpoznanie (diagnostyka), udzielenie fachowej pomocy, wskazanie odpowiedniego sposobu leczenia, a tym samym działania zmierzające w szczególności do zachowania, przywracania i polepszenia stanu zdrowia pacjenta.”

(...) Ustawodawca, mocą cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów. (...) Wnioskodawca wystawiając faktury VAT na rzecz pacjentów, dokumentujące sprzedaż usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez lekarzy, winien na fakturze VAT, wystawionej w oparciu o art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, wskazywać, iż stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług".

Interpretacja zachowuje aktualność, z zastrzeżeniem że w 2014 r. przepis art. 106 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia o fakturach zostały zastąpione regulacjami art. 106a (i nast.) u.p.t.u. Natomiast zasady zwolnień nie uległy zmianie.

Podsumowując, w przypadku gdy wykonywane przez dentystę usługi będą podlegały zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 19 tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty, to Wnioskodawca odprzedając taką usługę będzie mógł skorzystać z zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kontraktu podpisanego bezpośrednio z pacjentem, Spółka może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT przy wykonywaniu ww. usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 usta 1 pkt 14 ustawy

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstwie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dokonywania przez Państwa odsprzedaży leczenia ortodontytcznego przy wykorzystaniu produkowanych i dostarczanych przez Państwa nakładek ortodontycznych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

·przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zaznaczenia więc wymaga, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie jesteście podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Wszelkie prace w Spółce (w laboratorium) wykonują technicy dentystyczni. Pozostają oni zatrudnieni na umowę o pracę. Proces w zakresie prostowania zębów nakładkami ortodontycznymi przebiega w poniższy sposób:

1.Spółka współpracuje z gabinetami stomatologicznymi/ lekarzami dentystami na podstawie kontraktu B2B.

2.Pacjent zainteresowany ofertą Spółki rezerwuje wizytę w gabinecie partnerskim poprzez stronę internetową lub bezpośrednio z gabinetem partnerskim.

3.Pacjent udaje się na wizytę informacyjną podczas której sprawdzany jest stan jamy ustnej i jeżeli lekarz nie ma przeciwskazań wykonuje on skan zębów skanerem 3D lub wykonuje wycisk (jeżeli nie posiada skanera).

4.Skan/ wycisk jest wysyłany do laboratorium Spółki. Kolejno Spółka przygotowuje plan leczenia pacjenta wraz z wizualizacją oraz czasem potrzebnym na leczenie.

5.Plan leczenia, skan, czas, koszt leczenia + umowa B2C- te wszystkie informacje są wysyłane do pacjenta przez Spółkę.

6.Jeżeli pacjent jest zainteresowany i chce podjąć leczenie - musi podpisać umowę oraz opłacić usługę (możliwość spłaty ratalnej - w trakcie procesu podpisania umowy z A.).

7.Jeżeli pacjent podpisał umowę oraz uiścił opłatę za usługę Spółka informuje gabinet partnerski (ten sam w którym odbyła się wizyta informacyjna) - i pacjentowi wyznaczana jest wizyta na odebranie (...).

8.Pacjent jest obsługiwany przez gabinet dentystyczny - wizyty kontrolne co 2 miesiące. Pacjent odbiera box (...) w gabinecie dentystycznym.

9.Gabinet dentystyczny wysyła fakturę za usługę Spółce. Kolejno Spółka wypłaca według umowy określone kwoty za usługę gabinetu. Gabinet nie ma umowy z pacjentem.

10.Odpowiedzialność medyczną za leczenie pacjenta ponosi lekarz/ gabinet partnerski.

11.Podczas całego procesu Spółka wspiera lekarza przekazując plany leczenia.

12.Reklamacje pacjent składa bezpośrednio do Spółki lub do lekarza (wtedy lekarz jest zobowiązany do poinformowania Spółki o reklamacji.

13.Informacje dotyczące realizacji umowy pacjent kieruje do Spółki. Spółka zajmuje się obsługą całego procesu. Lekarz/ gabinet partnerski zajmuje się leczeniem pacjenta (dokumentacja medyczna, kontrola procesu leczenia).

Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług będzie wystawiał poniższe faktury :

1.Faktura dla klienta/ pacjenta (przy współpracy B2C): pozycja- usługa leczenia nakładkami ortodontycznymi.

2.Faktura dla dentysty: pozycja szyny wybielające lub szyny retencyjne lub modele drukowane - wystawia (konkretny towar).

3.faktura dla Spółki za usługę leczenia nakładkami (wystawiana przez lekarza): pozycja kompleksowe świadczenie usług medycznych i świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia ortodontycznego nakładkami ortodontycznymi projektowanymi, produkowanymi i dostarczanymi przez Spółkę.

Mają Państwo do czynienia z dwoma przypadkami (decyduje o tym lekarz dentysta prowadzący leczenie):

Pierwszy, gdzie lekarz uznaje, iż mowa o leczeniu, które służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W takich przypadkach leczenie ortodontyczne ma za zadanie przywrócenie właściwego funkcjonowania aparatu stomatologicznego. Podczas leczenia koryguje się równocześnie wady kostne jak kompresja szczęk czy wadliwa relacja szczękowo-żuchwowa, zaburzenia czynnościowe, jak oddychanie przez usta, chrapanie oraz inne złe nawyki, jak ssanie kciuka czy przetrwałe niemowlęce połykanie. Dzięki uzyskaniu prawidłowej budowy zgryzu, w przyszłości pacjent może uniknąć wielu kłopotów zdrowotnych. Bez leczenia problemy ortodontyczne mogą prowadzić do próchnicy zębów, chorób dziąseł, a w konsekwencji do zaburzeń funkcjonowania innych organów organizmu jak na przykład serca.

Występuje też drugi przypadek, gdzie są to usługi z zakresu stomatologii kosmetycznej, które służą jedynie poprawie wyglądu. Wnioskodawca oczywiście potrafi dokonać odpowiedniego przyporządkowania tych przypadków na podstawie otrzymanej opinii od lekarza dentysty.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w rozpatrywanej kwestii należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wskazano we wniosku, Spółka od osób współpracujących (lekarzy dentystów) nabywa usługi na rzecz na rzecz osób trzecich - klientów Spółki.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że do odsprzedaży usług dochodzi w przypadkach, gdy podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu (osoby trzeciej), bierze udział w świadczeniu usług. W przypadkach takich przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stwierdzono wyżej usługi ortodontyczne wykonywane są przez osoby współpracujące – lekarzy dentystów.

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka będzie nabywała od ww. osób we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich – klientów Spółki usługi polegające na kompleksowym świadczeniu usług medycznych i świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia ortodontycznego nakładkami ortodontycznymi projektowanymi, produkowanymi i dostarczanymi przez Spółkę i będą one świadczone przez lekarzy dentystów, a celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, to odsprzedaż tych usług przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W tym przypadku następuje bowiem odsprzedaż usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, tj. usług świadczonych przez lekarza dentystę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast odsprzedawane przez Spółkę usługi o charakterze kosmetycznym, tj. z zakresu wskazanej stomatologii kosmetycznej, które służą jedynie poprawie wyglądu, a więc których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części: dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług odsprzedaży usług nabywanych od lekarzy dentystów w związku z leczeniem ortodontycznym nakładkami, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT odsprzedaży usług stomatologicznych nabywanych od lekarza dentysty, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jedynie celom kosmetycznym – jest nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa zainteresowania jest również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nakładek ortodontycznych produkowanych przez techników dentystycznych zatrudnionych w Spółce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Jak wynika z cyt. powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwolnione od podatku są:

·usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również

·dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów (dentysty/techników dentystycznych), w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba prawna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego/dentysty, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu, a w przypadku dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów – dentyście/technikowi dentystycznemu.

Odnosząc powołany przepis w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Spółka dokonuje dostawy wykonanych przez zatrudnionych techników dentystycznych nakładek , to nie dokonuje dostawy ani protez dentystycznych ani sztucznych zębów, o których mowa w tym przepisie.

Dla zastosowania zwolnienia, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy konieczne jest, aby czynności wykonywane przez zatrudnionych techników dentystycznych mieściły się w kategorii świadczonych przez nich usług w ramach wykonywania ich zawodu, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zajmuje się produkcją przezroczystych nakładek ortodontycznych (tzw. ...). Nakładki są projektowane, produkowane i dostarczanymi przez Spółkę. Jako cyfrowe laboratorium stomatologiczne Spółka produkuje również inne produkty: szyny wybielające, szyny retencyjne, modele drukowane. Wszystkie produkowane produkty to wyroby medyczne. Wszelkie prace w Spółce (w laboratorium) wykonują technicy dentystyczni. Pozostają oni zatrudnieni na umowę o pracę.

Zatem, jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, Spółka dokonuje dostawy nakładek ortodontycznych produkowanych przez techników dentystycznych. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym produkty są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że przedmiotem dostawy jest de facto wykonane przez technika dentystycznego dobro materialne.

Spółka dokonując sprzedaży nakładek ortodontycznych przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel majątkiem rzeczowym – wyprodukowanym przez siebie (wykonanych przez zatrudnionych techników dentystycznych) – co oznacza, że mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w tym przypadku dochodzi do świadczenia usług. Lekarzom jest dostarczany produkt gotowy do odsprzedaży na rzecz pacjenta.

Zatem uznać należy, że dostawa nakładek (...) nie mieści się w kategorii usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Tym samym świadczenie wykonywane przez Państwa mające na celu dostawę nakładek ortodontycznych, które są produkowane przez techników dentystycznych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie dotyczącym zadanych we wniosku pytań nr 2 i nr 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatemw przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.