Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.76.2023.5.AA

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu udziałów nabytych w wyniku ugody sądowej

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 27 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2023 r. (wpływ 25 kwietnia 2023 r.).

Dnia 25 kwietnia 2023 r. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie nr 0112-KDIL2-2.4011.76.2023.3.AA o pozostawieniu Pana wniosku bez rozpatrzenia.

Dnia 4 maja 2023 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Po rozpatrzeniu zażalenia Organ odwoławczy postanowieniem z 5 maja 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.76.2023.4.AA uchylił w całości postanowienie z 25 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.76.2023.3.AA i przekazał Pana sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem informacji wskazanych w uzupełnieniu wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Zdarzenie faktycznie #1

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”), który był wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Spółka”).

W dniu 1 czerwca 2017 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr (…) o połączeniu Spółki, jako spółki przejmującej, z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”), w której Wnioskodawca posiadał 31 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł. Połączenie odbyło się w trybie określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, to jest poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę, w zamian za udziały, które Spółka wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia Spółek kapitał zakładowy Spółki podwyższono o kwotę (…) zł. W związku z podwyższeniem utworzonych zostało 10 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł po (…) zł każdy udział. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęli Wspólnicy Spółki Przejmowanej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej, w tym Wnioskodawca otrzymał 5 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł w zamian za 31 udziałów Spółki Przejmowanej o wartości nominalnej (…) zł. Na mocy uchwały z dnia 25 października 2022 roku umorzono dobrowolnie 5 udziałów Wnioskodawcy, które nabył w wyniku ww. połączenia. Za umorzenie zostało przyznane wynagrodzenie.

Zdarzenie faktycznie #2

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”), który był wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca od 1986 roku do 2008 roku pozostawał w związku małżeńskim. W trakcie trwania małżeństwa małżonkowie nabyli do majątku wspólnego udziały w Spółce nr 1 (140 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł) oraz Spółce nr 2 (43 udziały o wartości nominalnej (…) zł).

Wspomniane udziały zostały nabyte w czasie trwania małżeństwa Wnioskodawcy i były nabyte z majątku wspólnego małżonków, przez co weszły w skład majątku wspólnego obydwojga małżonków.

Następnie małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód, zaś w ugodzie sądowej z 27 maja 2008 r. małżonkowie zawarli porozumienie, w ramach którego uzgodniono podział majątku. Większość składników majątkowych przyznano na rzecz byłej małżonki Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca otrzymał ww. udziały w Spółce nr 1 (140 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł) oraz Spółce nr 22 (43 udziały o wartości nominalnej (…) zł). Z kolei była małżonka Wnioskodawcy uzyskała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości (…) zł, odrębną własność lokalu o powierzchni 36,5 m² o wartości (…) zł, własność nieruchomości zabudowanej w (…) o wartości (…) zł, nieruchomość zabudowaną w (…) o wartości (…) zł, odrębną własność lokalu o powierzchni 74,36 m² o wartości (…) zł, udział w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny o wartości (…) zł oraz samochód osobowy (…) zł, tj. przedmioty o wartości (…) zł. Tytułem wyrównania udziałów w majątku wspólnym Wnioskodawca dokonał w dniu podpisania ugody dodatkowo dopłaty na rzecz małżonki w kwocie (…) zł. Zatem w wyniku podziału Wnioskodawca uzyskał udziały w Spółce nr 1 (140 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł) oraz Spółce nr 2 (43 udziały o wartości nominalnej (…) zł). Była małżonka uzyskała majątek oraz środki pieniężne o łącznej wartości (…) zł.

W dniu 1 czerwca 2017 roku Spółka nr 1 i Spółka nr 2 dokonały połączenia w trybie określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, to jest poprzez przeniesienie całego majątku Spółki 2 na Spółkę nr 1, w zamian za udziały, które Spółka nr 1 wydała wspólnikom Spółki nr 2. Na mocy uchwały z dnia 25 października 2022 roku umorzono wszystkie udziały Wnioskodawcy w Spółce nr 1 w drodze dobrowolnego, odpłatnego umorzenia za wynagrodzeniem.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku w zakresie zdarzenia nr 1 wyjaśnił Pan, że Wnioskodawca nabył 43 udziały w Spółce Przejmowanej na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży udziałów z dnia 4 maja 2004 roku od Sprzedającego będącego wówczas Wspólnikiem Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży za sprzedawane udziały została uiszczona przez Wnioskodawcę gotówką, cena w wysokości (…) zł.

Następnie w dniu 12 kwietnia 2011 roku Wnioskodawca zbył na podstawie odpłatnych umów sprzedaży udziałów:

-na rzecz innego Wspólnika 15 udziałów za kwotę (…) zł (płatność gotówką),

-na rzecz innego Wspólnika 3 udziały za kwotę (…) zł (płatność gotówką).

Następnie w dniu 4 grudnia 2015 roku jeden ze Wspólników na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży udziałów przeniósł na Wnioskodawcę własność 6 udziałów za łączną cenę (…) zł (płatność gotówką).

Zatem w dacie połączenia Spółki Przejmowanej ze spółką przejmującą Wnioskodawca posiadał 31 udziałów nabytych w ww. sposób w Spółce Przejmowanej.

Natomiast w zakresie zdarzenia nr 2 wyjaśnił Pan, że udziały w Spółce numer 1 zostały objęte za wkład pieniężny w gotówce w dniu 12 listopada 2002 roku przez byłą małżonkę Wnioskodawcy. Małżonka Wnioskodawcy nabyła 34 udziały o łącznie wartości nominalnej (…) zł. Nakład na ww. udziały został uczyniony z majątku wspólnego byłych małżonków, przez co udziały weszły w skład majątku wspólnego obydwojga małżonków (Wnioskodawcy i jego byłej małżonki).

W dniu 30 czerwca 2006 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki nr 1 dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, przy czym żona Wnioskodawcy objęła w ramach tego podwyższenia 106 udziałów o łącznej wartości nominalnej i (…) zł i pokryła je gotówką.

Zatem po tym podwyższeniu Wnioskodawca oraz jego żona posiadali w majątku wspólnym łącznie 140 udziałów pokrytych gotówką w łącznej kwocie (…)zł.

Następnie małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód, zaś w ugodzie sądowej z 27 maja 2008 r. małżonkowie zawarli porozumienie, w ramach którego uzgodniono podział majątku. Na mocy tego porozumienia Wnioskodawca nabył do majątku odrębnego 140 udziałów, które przysługiwały w ramach majątku wspólnego w Spółce nr 1. Nabycie nastąpiło na podstawie ugody sądowej z dnia 27 maja 2008 roku.

Wnioskodawca nabył 43 udziały w Spółce 2 na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży udziałów z dnia 4 maja 2004 roku od Sprzedającego będącego wówczas Wspólnikiem Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży za sprzedawane udziały została uiszczona przez Wnioskodawcę gotówką cena w wysokości (…) zł.

Następnie w dniu 12 kwietnia 2011 roku Wnioskodawca zbył na podstawie odpłatnych umów sprzedaży udziałów:

– na rzecz innego Wspólnika 15 udziałów za kwotę (…) zł (płatność gotówką)

– na rzecz innego Wspólnika 3 udziały za kwotę (…) zł (płatność gotówką).

Następnie w dniu 4 grudnia 2015 roku jeden ze Wspólników na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży udziałów przeniósł na Wnioskodawcę własność 6 udziałów za łączną cenę (….) zł (płatność gotówką).

Zatem w dacie połączenia Spółki nr 1 i Spółki nr 2 Wnioskodawca posiadał 31 udziałów nabytych w ww. sposób w Spółce nr 2.

Podział majątku dokonany w 2008 roku był ekwiwalentny.

Pytania

1.Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia 5 udziałów nabytych w wyniku połączenia Spółek w zamian za 31 udziałów Spółki Przejmowanej będzie wartość nominalna tych udziałów, tj. (…) zł w dniu ich umorzenia czy wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej na dzień połączenia, tj. (….) zł?

2.Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych w 50% w wyniku ugody sądowej z dnia 27 maja 2008 roku Wnioskodawca może zaliczyć wartość 50% majątku i środków pieniężnych, czyli kwotę (…) przekazanych w ramach ugody byłej małżonce na nabycie tych udziałów na wyłączną własność?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia 5 udziałów uzyskanych w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną będzie wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej na dzień połączenia, tj. kwota (…) zł, gdyż jest to faktyczny koszt objęcia 5 udziałów Spółki.

Uzasadnienie stanowiska:

Wskazać należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w niniejszej sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów oraz papierów wartościowych. Innymi słowy wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje przytoczony wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Z przepisu tego wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09).

W niniejszej kwestii istotnym jest także wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., zgodnie z treścią którego:

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14).

Mając na uwadze powyższe, w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W związku z powyższym, w przypadku dokonania umorzenia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym tej Spółki, Wnioskodawca stanie się uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej udziałów Spółki przejmowanej, gdyż za te właśnie udziały objął nowoutworzone udziały w Spółce Przejmującej. Jest to zatem faktyczny koszt nabycia 5 udziałów o wartości (…) zł utworzonych w wyniku połączenia spółek w zamian za umorzenie 31 udziałów Spółki przejmowanej o wartości nominalnej (…) zł. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w następstwie umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki, objętych w zamian za udziały Spółki Przejmowanej Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tychże udziałów wartość udziałów wniesionych do Spółki, tj. kwotę (…) zł.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych na wyłączną własność w wyniku ugody sądowej z dnia 27 maja 2008 roku Wnioskodawca może zaliczyć wartość 50% majątku i środków pieniężnych przekazanych w ramach ugody byłej małżonce, gdyż jest to wydatek poczyniony na nabycie udziałów.

Uzasadnienie stanowiska:

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa, np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Podział majątku wspólnego może nastąpić na mocy umowy między małżonkami, w wyroku orzekającym rozwód na żądanie któregokolwiek z małżonków, o ile wniosek o podział majątku nie przyczyni się do nadmiernego opóźnienia postępowania lub na mocy orzeczenia sądu w postępowaniu o podział majątku wspólnego.

Możliwość zawarcia umowy o podział majątku wynika z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stronami umowy są byli małżonkowie. Warunkiem, który musi zostać spełniony, jest istnienie zgodnej woli stron co do możliwości i sposobu podziału. Brak jednomyślności w tej kwestii powoduje, że podział majątku może zostać dokonany jedynie na drodze sądowej. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Jeżeli udziały zostały nabyte za środki pieniężne w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten literalnie wskazuje, że w razie odpłatnego zbycia udziałów kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki na nabycie akcji. Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w wyniku ugody z dnia 27 maja 2008 roku o podział majątku w celu nabycia udziałów w Spółce przekazał na rzecz byłej małżonki wszystkie pozostałe przedmioty majątkowe, co do których przysługiwał mu udział w prawie własności w wysokości 50% oraz środki pieniężne w wysokości (…) zł, tj. majątek o wartości (…) zł. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09). Z orzecznictwa wynika, że do wydatków na nabycie udziałów/akcji należy zaliczyć wydatki bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie udziałów/akcji. Co w przedstawionym zdarzeniu w sposób bezsporny miało miejsce, bowiem doszło do skutecznego nabycia udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazanie reszty majątku byłej małżonce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych:

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl natomiast art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) są zatem następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powołanych przepisów, odnoszą się one do:

-kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

-wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

-wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38c)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Wskazuję też na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierający przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztów do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztów jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie, uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów (akcji).

Jednocześnie wskazuję, że zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że był Pan udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) oraz udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana). Jeżeli chodzi o Spółkę Przejmowaną to nabył Pan za gotówkę 43 udziały w Spółce Przejmowanej za kwotę (…) zł. Następnie w 2011 roku w zamian za gotówkę zbył Pan na rzecz innych wspólników 15 udziałów za kwotę (…) i 3 udziały za (…) zł. Z kolei, w 2015 roku jeden ze wspólników na podstawie umowy sprzedaży przeniósł na Pana własność 6 udziałów za łączną wartość (…) zł. W 2017 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o połączeniu Spółki, jako spółki przejmującej, ze Spółką Przejmowaną. W wyniku tego połączenia Spółka wydała wspólnikom (w tym Panu) udziały w Spółce (Panu przypadło 5 udziałów). Na mocy uchwały w 2022 roku umorzono dobrowolnie Pana 5 udziałów, które nabył Pan w wyniku połączenia.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, wskazuję, że przychód z tytułu umorzenia udziałów należy pomniejszyć o koszt ich nabycia ustalony precyzyjnie w zależności od sposobu nabycia danego udziału, przez odniesienie się do faktycznego kosztu nabycia umarzanego udziału, niezależnie od kolejności ich nabywania.

I tak, uzyskał Pan udziały w Spółce w związku z przejęciem przez Spółkę Spółki Przejmowanej, której był Pan udziałowcem. W wyniku tego połączenia przez przejęcie majątek Spółki Przejmowanej stał się majątkiem Spółki, natomiast Pan uzyskał udziały w Spółce.

Moment przystąpienia do Spółki Przejmowanej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka Przejmowana, to także zmiana „formy prawnej” Pana uprawnień z udziałów w Spółce Przejmowanej na udziały w Spółce. Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Pana udziałów Spółki, która połączyła się przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną, nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego.

W Pana sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez Pana kosztów uzyskania przychodów jest zatem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

·cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodów po stronie wspólnika, oraz

·akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w Pana sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie przez Pana statusu wspólnika Spółki Przejmowanej. Fakt posiadania udziałów Spółki jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego połączenia spółek.

To wydatki, jakie Pan poniósł w celu zostania wspólnikiem w Spółce Przejmowanej, są „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów w Spółce.

Te wydatki będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów Spółki, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana sytuacji doszło do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej, w której posiadał Pan 31 udziałów, na Spółkę, w zamian za co otrzymał Pan 5 udziałów Spółki (spółki przejmującej).

Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej na dzień połączenia wiąże się z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki Przejmowanej stała się majątkiem Spółki w zamian za udziały, które Spółka wydała wspólnikom, w tym Panu.

Była to bowiem operacja na majątku Spółki, a nie na Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania Spółki i w Pana stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pan (wspólnik) – Spółka.

W dacie połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką posiadał Pan 31 udziałów w Spółce Przejmowanej. Skoro udziały w Spółce Przejmowanej nabył Pan najpierw w maju 2004 r. w ilości 43, następnie w kwietniu 2011 r. częściowo zbył Pan te udziały w ilości 15 i 3 na rzecz innych wspólników, a w grudniu 2015 r. zakupił Pan kolejne 6 udziałów, to koszt uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów należy ustalić jako część ceny odpowiadającą nabyciu udziałów w maju 2004 r., które nie zostały przez Pana sprzedane w kwietniu 2011 r., oraz wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w grudniu 2015 r.

Podsumowując, nieprawidłowo ocenił Pan kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce.

Reasumując – kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia 5 udziałów nabytych w wyniku połączenia Spółki i Spółki Przejmowanej będą wydatki poniesione przez Pana w celu nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych w 50% w wyniku ugody sądowej, wskazuję, co następuje.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od 1986 roku do 2008 roku pozostawał Pan w związku małżeńskim. Udziały w Spółce nr 1 zostały objęte za wkład pieniężny przez Pana byłą małżonkę, która w 2002 roku nabyła 34 udziały o łącznej wartości nominalnej (…) zł. Z kolei w 2006 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nr 1 Pana była żona objęła za gotówkę 106 udziałów o łącznej wartości (…) zł. Wspomniane udziały zostały nabyte w czasie trwania małżeństwa i były nabyte z majątku wspólnego małżonków, przez co weszły w skład majątku wspólnego obydwojga małżonków. Następnie Pana małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód, natomiast w ugodzie sądowej z 27 maja 2008 r. małżonkowie zawarli porozumienie, w ramach którego uzgodniono podział majątku. W czerwcu 2017 roku Spółka nr 1 i Spółka nr 2 dokonały połączenia przez przeniesienie całego majątku Spółki nr 2 na Spółkę nr 1 w zamian za udziały, które Spółka nr 1 wydała wspólnikom Spółki nr 2. Na mocy uchwały w 2022 roku umorzono Pana wszystkie udziały w Spółce nr 1 w drodze dobrowolnego, odpłatnego umorzenia za wynagrodzeniem.

Aby zatem ustalić sposób nabycia umorzonych przez Pana udziałów i wysokość poniesionych na ich nabycie kosztów należny odnieść się do ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359), który reguluje kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Natomiast – w myśl art. 50 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego, np. w drodze umowy o podział majątku wspólnego.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego nie stanowi nabycia rzeczy (prawa lub przedmiotu materialnego), jeżeli wartość majątku uzyskanego w wyniku podziału mieści się w udziale, jaki przypadał małżonkowi w majątku wspólnym i nie nastąpiły żadne spłaty i dopłaty.

Podstawowym sposobem podziału majątku wspólnego, który stanowią rzeczy (prawa lub przedmioty niematerialne) oznaczone co do tożsamości, jest przyznanie ich określonej ilości każdemu z małżonków, a ilość przyznanych każdemu z nich rzeczy (praw lub przedmiotów niematerialnych) powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności (wspólności).

W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu (zmniejszeniu) musi być traktowany w kategorii nabycia (odpowiednio zbycia), ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu (zmniejszeniu) zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem lub przedmiotem niematerialnym), jak i stan jej majątku osobistego.

Zatem za datę nabycia składników majątku, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, gdy wartość otrzymanych w wyniku podziału rzeczy, mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku dorobkowym małżeńskim.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Pana małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód, natomiast w ugodzie sądowej z 27 maja 2008 r. dokonano podziału majątku wspólnego. Większość składników majątku wspólnego przyznano na rzecz Pana małżonki, natomiast Pan otrzymał udziały w Spółce nr 1 oraz Spółce nr 2. Podział majątku dokonany w 2008 roku był ekwiwalentny.

Jednocześnie zaznaczam, że nabycie w udziale 50% ma miejsce jedynie wówczas, gdy w ramach podziału majątku wszystkie jego składniki przypadają na wyłączną własność jednego z małżonków, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie, gdyż część majątku otrzymał drugi małżonek.

Zatem nieprawidłowe jest Pana stanowisko, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych na wyłączną własność w wyniku ugody sądowej może Pan zaliczyć 50% majątku i środków pieniężnych przekazanych w ramach ugody byłej małżonce.

W odniesieniu do udziałów w Spółce nr 1, które pierwotnie nabyła Pana była małżonka, ale w stosunku do których obowiązywała współwłasność małżeńska, a nabycie to nastąpiło za gotówkę, to koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce nr 1 (spółce przejmującej) w części dotyczącej tych właśnie udziałów należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pana przypadku będzie to wartość udziałów, które Pan i Pana była żona nabyli w trakcie trwania małżeństwa do majątku wspólnego: 12 listopada 2002 r. – 34 udziały oraz 30 czerwca 2006 r. – 106 udziałów.

Reasumując – do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych w wyniku ugody sądowej może Pan zaliczyć wydatki na nabycie tych udziałów, które Pan oraz Pana była żona nabyli do majątku wspólnego w trakcie trwania małżeństwa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do wyliczeń liczbowych przedstawionych w opisie sprawy wskazuję, że nie mam obowiązku odnosić się do nich, ponieważ interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 1 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, podlegają przepisy prawa podatkowego. Stąd nie mogę potwierdzić prawidłowości dokonanych przez Pana obliczeń, gdyż nie podlegają one interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).