Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1188.2022.6.EC

Dotyczy skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2023 r. (data wpływu 28 marca 2023 r.) oraz pismem z 26 kwietnia 2023 r. (data wpływu 26 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A, NIP (…), REGON (…) (dalej również jako „Firma”, „Wnioskodawca”).

W skład Pana przedsiębiorstwa wchodziło dotychczas kilka zorganizowanych części przedsiębiorstwa polegających na:

1)wynajmie i handlu nieruchomościami (dalej jako „Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa” lub ,,ZCP”);

2)zawodowym uprawnianiu sportu jako profesjonalny kolarz (...);

3)prowadzeniu działalności gospodarczej B w postaci handlu sprzętem rowerowym i akcesoriami rowerowymi jak również profesjonalnym bikefitingu.

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT oraz posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej „ustawa PIT”).

Działalność prowadzona przez Pana jest już na tyle dużych rozmiarów, że jej prowadzenie w formie indywidualnej budzi obawy co do odpowiedzialności całym majątkiem za prowadzony biznes a także możliwości jej bezproblemowego przekazania spadkobiercom w razie zdarzeń nagłych dotyczących Pana. Co więcej w ramach współpracy z partnerem biznesowym pojawiła się możliwość rozszerzenia prowadzonej działalności w zakresie wynajmu i handlu nieruchomościami o realizację procesów deweloperskich.

W związku z czym, w celu oddzielenia funkcji biznesu operacyjnego a także późniejszej prowadzonej ze wspólnikiem działalności w zakresie realizacji procesów deweloperskich, postanowił Pan o wniesieniu ZCP polegającego na wynajmie i handlu nieruchomościami na mocy umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej C spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…) (adres: ulica (…) numer (…), (…), REGON: (…), NIP: (…)), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…) („Spółka”). Pozostaje Pan jednym z komplementariuszy tej spółki, drugim jest zaś niepowiązany z Panem rodzinnie drugi wspólnik.

Przedmiotem aportu ZCP były, poza nieruchomościami, następujące składniki majątku:

1.wszelkie środki trwałe, związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, wykorzystywane w działalności gospodarczej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,

2.wszelkie wartości niematerialne i prawne, związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa,

3.należności związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa przypadające od kontrahentów,

4.zobowiązania, związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, przypadające od kontrahentów służących działalności realizowanej przez Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa,

5.wyposażenie drobne związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa,

6.środki pieniężne związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, które znajdują się na rachunkach bankowych oraz w kasie,

7.wykaz umów, w tym umów leasingu, związanych ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, służących działalności realizowanej przez Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa,

które zostały wyszczególnione w załącznikach do umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej.

Aport ZCP obejmował również nieruchomości: stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym - GARAŻU, udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym, stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny oraz stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny („Nieruchomości”).

W ramach Aportu ZCP do Spółki przeniesionych zostało też dwóch pracowników Wnioskodawcy obsługujących wcześniej ZCP a także odpowiedni sprzęt komputerowy oraz samochody.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej został wniesiony do spółki (…) grudnia 2022 r.

Przedmiotem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej był wyodrębniony zespół składników majątkowych na płaszczyźnie finansowej, tj. posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Był on wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Był on wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowił odrębną całość - obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Pana przedsiębiorstwa i posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Spółka, do której został wniesiony aport ZCP ma faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań.

Spółka kontynuuje w oparciu o wniesione składniki działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona.

Wartość Aportu została określona w statucie spółki oraz umowie przeniesienia ZCP.

Spółka komandytowo-akcyjna otrzymująca wkład niepieniężny przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Aport został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 kwietnia 2023 r. przeformułował Pan pytanie i przedstawił stanowisko.

Pytanie

1.Czy Aport opisanych wyżej składników majątku do spółki komandytowo - akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie uznany za zbycie przedsiębiorstwa?

2.Czy Aport opisanych wyżej składników majątku do Spółki docelowej będzie podlegał po Pana stronie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad.2

Aport opisanych wyżej składników majątku do spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych jako wniesiony tytułem wkładu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.  

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467):

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

‒stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

‒jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana wątpliwości dotyczą czy aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie i handlu nieruchomościami, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy - będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem jeżeli do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do spółki komandytowo-akcyjnej, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 ww. ustawy, jest zwolniony z opodatkowania, o ile spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W tej sprawie nastąpi wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, który – w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec tego w tej sprawie zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza brak obowiązku podatkowego po Pana stronie, jako wspólnika Spółki, z tytułu aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Podsumowując, przychód z tytułu wniesienia powyższego aportu do spółki komandytowo-akcyjnej będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).