Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.144.2023.1.MZA

Ustalenie, czy: − Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia przychodów rozpoznanych w 2019 r. z tytułu dostawy towarów w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa, − Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2019 r. z tytułu dostawy towarów w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa, − Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z dostawą produktów do Klienta w 2019 r. na zasadzie właściwej dla strat w środkach obrotowych w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa oraz w związku z dochowaniem przez Spółkę standardów należytej staranności w związku z realizowaną dostawą.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP z tego samego dnia Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

− Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia przychodów rozpoznanych w 2019 r. z tytułu dostawy towarów w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa,

− Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2019 r. z tytułu dostawy towarów w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa,

− Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z dostawą produktów do Klienta w 2019 r. na zasadzie właściwej dla strat w środkach obrotowych w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa oraz w związku z dochowaniem przez Spółkę standardów należytej staranności w związku z realizowaną dostawą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji produktów spożywczych i dodatków do żywności na terytorium kraju oraz na rynkach zagranicznych. W zakresie swojej działalności Spółka współpracuje z firmą X posiadającą zakład produkcyjny na terytorium Ukrainy. W ramach tej współpracy Spółka przyjmuje oferty zakupu określonego towaru od potencjalnych nabywców i zawiera z nimi umowy dostawy. Następnie Spółka zleca firmie X wyprodukowanie zamówionego wyrobu, a następnie organizuje jego transport do umówionego miejsca odbioru wskazanego przez nabywcę.

W dniu (...) kwietnia 2019 r. Spółka otrzymała od Pani A, działającej w imieniu włoskiej spółki Z ofertę zakupu produktów mlecznych. Negocjacje toczyły się za pośrednictwem poczty elektronicznej, tj. w formie, która jest powszechnie stosowana przez Spółkę do kontaktu z klientami. Korespondencja, którą otrzymywała Spółka, była kierowana z adresów e-mail w domenie internetowej (…) oraz zawierała stopkę z logotypem, danymi adresowymi i numerami tel./fax Y. W toku negocjacji ustalono, że Y kupi od Spółki (...) ton (…) za cenę (...) Euro. W dniu (...) maja 2019 r. zawarta została umowa dostawy, opatrzona pieczęcią Y oraz podpisem dyrektora reprezentującego nabywcę, tj. Pana B. Ze strony Spółki umowa została podpisana przez Prezesa Zarządu. Umowa została zawarta w formie dokumentowej.

Po zawarciu umowy Spółka zgłosiła się do ubezpieczyciela należności (Z S.A. - dalej „Z”) z wnioskiem o przyznanie limitu kredytowego. Po weryfikacji kontrahenta oraz warunków zawartej umowy, ubezpieczyciel przyznał Spółce limit kredytowy na transakcje z Y.

Następnie strony uzgodniły drogą elektroniczną warunki dostawy oraz wymogi jakościowe towaru, co skutkowało podpisaniem w dniu (...) maja 2019 r. aneksu do umowy dostawy, z którego wynikało, że towary mają zostać dostarczone do Włoch na warunkach DAP zgodnie z regułami Incoterms 2010. Towar został wyprodukowany na zlecenie Spółki przez firmę X, zgodnie z wytycznymi kupującego. Po zakończeniu procesu produkcyjnego producent zamówił transport towarów do miejsca wskazanego przez nabywcę. Towar został załadowany do samochodu ciężarowego w dniach (...)-(...) czerwca 2019 r. na terenie zakładu produkcyjnego X na terytorium Ukrainy, a następnie dokonano odprawy celnej eksportowej w ukraińskim organie celnym.

Towar wraz z dokumentami dostawy (deklaracją eksportową, packing list, listem przewozowym CMR, wymaganymi certyfikatami jakości, świadectwem zdrowia, oświadczeniem producenta) został przetransportowany na granicę ukraińsko-węgierską, gdzie agencja celna (…), działająca w imieniu Y jako importera, dokonała granicznej kontroli celnej w dniu 25 czerwca 2019 r. Po przekroczeniu granicy z Węgrami towar został przetransportowany do Włoch, gdzie agencja celna (…) w imieniu Y dokonała odprawy celnej w dniu (...) czerwca 2019 r. Następnie, zgodnie z nowymi instrukcjami nabywcy, przekazanymi agencji celnej (…) samochód z towarem dotarł pod adres docelowy ((…), (…)) i w dniu 28 czerwca 2019 r. we wskazanym magazynie towar został rozładowany i przekazany osobom przedstawiającym się jako przedstawiciele Y. Odbiór towaru został potwierdzony pieczęcią na liście przewozowym CMR. Przewoźnik dostarczył Spółce CMR opatrzony pieczęcią Y, nabywcy towaru, w miejscu przeznaczenia.

Zgodnie z umową zapłata za towar miała zostać dokonana w terminie 14 dni od daty dostarczenia towaru. Spółka nigdy jednak nie otrzymała zapłaty, zaś osoby kontaktujące się ze Spółką w imieniu Y zerwały kontakt ze Spółką. Ostatni kontakt z panią A miał miejsce w dniu (...) lipca 2019 r., kiedy to Spółka otrzymała zapewnienie drogą elektroniczną, że cała kwota zostanie zapłacona, zaś kłopoty w komunikacji wynikają z problemów z dostawcą usług internetowych. Wkrótce jednak adresy e-mail przedstawicieli Y zostały usunięte, albowiem wszystkie wiadomości wysyłane przez Spółkę wracały jako niedostarczone.

Celem odzyskania należności, pracownik Spółki skontaktował się telefonicznie z centralą Y  (używając numeru telefonu stacjonarnego wskazanego w dokumentach otrzymanych drogą elektroniczną) i poprosił o umożliwienie kontaktu z panią A. W trakcie rozmowy okazało się, że pani A (która faktycznie pracowała w Y) nigdy nie kontaktowała się ze Spółką oraz nigdy nie składała żadnych zamówień. Przedstawiciele Y zaprzeczyli, jakoby zawierali jakiekolwiek umowy ze Spółką oraz odmówili zapłaty za dostarczony towar. Oświadczyli także, że nigdy nie otrzymali od Spółki żadnej dostawy, zaś Spółka najprawdopodobniej padła ofiarą oszustwa. Sprawcy podszyli się pod pracowników Y, kradnąc ich dane osobowe oraz fałszując pieczątki Y oraz podpisy przedstawicieli tej firmy.

W tej sytuacji Spółka zwróciła się do ubezpieczyciela z wnioskiem o wypłatę odszkodowania. Po weryfikacji stanu faktycznego, Z odmówił wypłaty, albowiem ochrona ubezpieczeniowa obejmowała jedynie niewypłacalność kontrahenta, nie zaś sytuację kradzieży towarów przez osoby podszywające się pod kontrahenta. Spółka złożyła reklamację na decyzję ubezpieczyciela, która jednak okazała się bezskuteczna. W swoim stanowisku ubezpieczyciel wskazał, że Y złożyła we włoskich organach ścigania zawiadomienie w sprawie kradzieży tożsamości.

Nie mając zatem innych możliwości uzyskania zapłaty, Spółka w dniu (...) stycznia 2020 r. złożyła zawiadomienie do Prokuratury Okręgowej w (…) o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Jednocześnie Spółka trzykrotnie, za pośrednictwem adwokata, wzywała Y do zapłaty zaległej faktury. Na żadne z wezwań Spółka nie otrzymała jakiejkolwiek odpowiedzi.

Po przesłuchaniu świadków (m.in. Prezesa Zarządu Spółki), Prokuratura Rejonowa (…), postanowieniem z dnia (...) listopada 2020 r. wszczęła śledztwo w sprawie oszustwa internetowego w kwocie (...) euro przy zakupie produktów mlecznych na szkodę Spółki, tj. o czyn z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego. Jednocześnie w tym samym dniu Prokuratura zawiesiła postępowanie z uwagi na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą przeprowadzenie postępowania w postaci konieczności uzyskania pomocy prawnej zagranicznych organów ścigania. Śledztwo pozostaje nadal zawieszone.

W międzyczasie, Spółka uzyskała informację, że włoskie organy ścigania zwróciły się do sądu nadzorującego śledztwo o zgodę na jego umorzenie - z uwagi na niewykrycie sprawców przestępstwa. Y zaoponowało przeciw umorzeniu domagając się przeprowadzenia dalszych działań operacyjnych. W takiej sytuacji Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocników prawnych, zgłosiła swój udział w charakterze pokrzywdzonej w postępowaniu karnym przed Sądem w M.

W dniu (...) grudnia 2022 r. zapadło (niezaskarżalne) orzeczenie Sądu w M. o umorzeniu śledztwa z uwagi na niewykrycie sprawców przestępstwa. W szczególności z postanowienia Sądu wynika, że faktycznie doszło do kradzieży tożsamości pracowników Y za pomocą m.in. urządzeń o różnych adresach IP zarejestrowanych na różnych użytkowników, utworzonych za pomocą fałszywych dokumentów lub zarejestrowanych na nieświadome niczego osoby, których dane osobowe wcześniej wykradziono za pomocą zasobów internetowych i zhakowanych komputerów. Wskazano także, że z uwagi na złożony charakter przestępstwa, mimo długotrwałego śledztwa nie sposób wykryć rzeczywistych sprawców przestępstwa.

Spółka wykazała w deklaracji podatkowej za rok 2019 zarówno przychód podatkowy z tytułu opisanej dostawy, jak i koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie towarów oraz wydatków na organizację ich transportu z Ukrainy do Włoch. W obecnej chwili, w związku z otrzymaniem postanowienia Sądu w M., Spółka rozważa korektę przychodów i kosztów podatkowych w rozliczeniu za rok 2022. 

Pytania

1)Czy Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia przychodów rozpoznanych w 2019 r. z tytułu dostawy towarów w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa?

2)Czy Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2019 r. z tytułu dostawy towarów w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa?

3)Czy Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z dostawą produktów do Klienta w 2019 r. na zasadzie właściwej dla strat w środkach obrotowych w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa oraz w związku z dochowaniem przez Spółkę standardów należytej staranności w związku z realizowaną dostawą?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i 2

Spółka uważa, że jest uprawniona do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów in minus w rozliczeniu za 2022 r., w oparciu o art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i Ustawy CIT w związku z wydaniem postanowienia przez Sąd w M., ponieważ w analizowanym przypadku nie doszło do błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, zaś postanowienie Sądu w M. stanowi inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu ww. przepisów.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są przychody należne po wyłączeniu udzielonych bonifikat i skont, niezależnie od tego czy zostały faktycznie otrzymane. Przychody winny być rozpoznane w dacie wydania rzeczy, chyba że faktura została wystawiona bądź należność została uregulowana przed tą datą.

Dostawa na rzecz Y, była realizowana na międzynarodowej regule handlowej DAP, a zatem do przeniesienia ryzyk utraty bądź uszkodzenia towarów, a w konsekwencji do powstania wierzytelności o zapłatę ceny doszło w momencie przekazania towarów do dyspozycji nabywcy w miejscu przeznaczenia. Z uwagi na to, że doszło do wydania towarów, a w konsekwencji do powstania wierzytelności z tytułu ich dostawy, Spółka prawidłowo rozpoznała przychód z tego tytułu w rozliczeniu podatkowym za rok 2019.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty bezpośrednio związane z przychodem co do zasady winny być rozpoznane w roku podatkowym, w którym został rozpoznany przychód. A zatem koszty nabycia towarów oraz koszty ich transportu zostały prawidłowo przypisane do roku 2019.

Jednakże w roku 2022 doszło do wydania prawomocnego postanowienia przez Sąd w M., na mocy którego umorzono śledztwo z uwagi na niewykrycie sprawców. Dokument ten potwierdza, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów, lecz do oszustwa.

Wobec tego w ocenie Spółki w roku 2022 zaistniały przesłanki do zastosowania odpowiednio – do przychodów art. 12 ust. 3j Ustawy CIT oraz odpowiednio – do kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 4i Ustawy CIT.

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j Ustawy CIT) oraz jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 15 ust. 4i Ustawy CIT).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno z punktu widzenia korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów, ww. przepisy przewidują korektę wsteczną odnoszącą się do miesiąca oraz roku podatkowego, w którym zostały rozpoznane przychody oraz koszty uzyskania przychodów tylko w przypadku błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

Natomiast w pozostałych przypadkach korekta nie powinna mieć charakteru wstecznego tylko bieżący, tj. winna ona zostać dokonana w roku podatkowym/miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca/inny dokument (strona przychodowa) albo w którym została otrzymana faktura korygująca/innych dokument (strona kosztowa).

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że w przypadku analizowanej sprawy nie doszło ani do błędu rachunkowego ani do innej oczywistej omyłki. Błędne przeświadczenie Spółki co do faktycznego przebiegu transakcji wynikało z wprowadzenia jej w błąd przez nieustalonych sprawców, którzy posługując się sfałszowaną tożsamością wyłudzili od Spółki towar, doprowadzając do szkody po stronie Spółki. Spółka pozostawała w błędnym przekonaniu, że zawiera umowę z Y, podczas gdy rzekomi przedstawiciele tej firmy jedynie podszywali się pod pracowników Y.

Skoro zatem w roku 2022 Sąd w M. ostatecznie potwierdził, że w istocie nie doszło do dostawy towarów ale do oszustwa, jak również biorąc pod uwagę okoliczność, że oszustwa w opisanym stanie faktycznym nie można traktować jako błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki, zasadny jest wniosek, że Spółka powinna skorygować in minus w 2022 r. przychody i koszty uprzednio rozpoznane w 2019 r.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest szeroko w orzecznictwie organów podatkowych, czego przykładem są:

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.201.2022.1.ASK;

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.848.2020.2.ISL;

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.563.2020.3.AP;

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.346.2017.2.SJ;

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., 0112-KDIL3-3.4011.81.2017.1.WS.

Ad. 3

Spółka uważa, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za rok 2022 kwotę wydatków związanych z dostawą towarów na rzecz Y w oparciu o art. 15 ust. 1 Ustawy CIT na zasadach właściwych dla strat w środkach obrotowych w związku z dochowaniem należytej staranności w momencie dokonywania dostawy oraz w związku z udokumentowaniem straty postanowieniem Sądu w M. z dnia (...) grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak również koszty pośrednio związane z przychodami. Koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to koszty pośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z utrwalonej praktyki interpretacyjnej, straty w środkach obrotowych co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Spółka, zlecając produkcję towarów, a następnie nabywając te towary od producenta oraz organizując ich transport, miała na względzie ich sprzedaż z zyskiem na rzecz Y. Należy zatem wskazać, że cena nabycia jak również koszty związane z transportem towarów były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów. W przypadku jeżeli faktycznie doszłoby do ich sprzedaży, byłyby to koszty bezpośrednio związane z przychodami. Natomiast, w przypadku gdyby z przyczyn obiektywnych ich zbycie nie było możliwe np. wskutek wystąpienia straty, należy je kwalifikować jako koszty pośrednio związane z przychodami.

Strata to uszczuplenie w majątku podatnika zazwyczaj spowodowane zdarzeniami, na które podatnik nie miał wpływu, np. powódź, pożar, kradzież itp. Należy stwierdzić, że w powyższym zakresie istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna, zgodnie z którą w przypadku jeżeli strata w środkach obrotowych jest normalnym następstwem prowadzenia danego rodzaju działalności oraz nie jest skutkiem zawinionego działania podatnika, to winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodem. Z tego punktu widzenia, należy również stwierdzić, że fakt powstania straty oraz jej wielkość winna zostać udokumentowana. Udokumentowanie może zostać dokonane samodzielnie przez podatnika albo przez podmiot zewnętrzny, tj. np. przez biegłego rzeczoznawcę bądź organ ścigania. W związku z tym należy stwierdzić, że strata w środkach obrotowych - jako koszt pośrednio związany z przychodem - winna stanowić koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym doszło do udokumentowania straty.

W przypadku stanu faktycznego opisanego we wniosku, w ocenie Spółki doszło do straty w środkach obrotowych, albowiem Spółka utraciła składniki majątkowe należące do jej majątku bez żadnego wynagrodzenia. Co więcej, strata towaru była wynikiem przestępstwa popełnionego przez nieustalone osoby. Spółka została podstępnie wprowadzona w błąd bez swojej winy. Spółka dochowała należytej staranności w obrocie handlowym, albowiem zweryfikowała swojego kontrahenta, w tym poleciła weryfikację firmy Y ubezpieczycielowi należności. W obu przypadkach weryfikacja była pozytywna, albowiem firma Y jest podmiotem o znanej i ugruntowanej renomie na rynku spożywczym. Spółka podejmowała ponadto próby odzyskania należności, kierując wezwania do zapłaty, złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do polskich organów ścigania, jak również przystąpiła do postępowania sądowego we Włoszech toczącego się wskutek sprzeciwu wobec wniosku o umorzenie śledztwa. Skoro zatem w sprawie zostało wydane w dniu (...) grudnia 2022 r. prawomocne postanowienie Sądu w M. o umorzeniu śledztwa, strata Spółki jest w dostateczny sposób udokumentowana, co uprawnia Spółkę do zaliczenia wydatków związanych z dostawą towarów na rzecz Y do kosztów uzyskania przychodów za rok 2022.

Podobne stanowisko wynika z licznych interpretacji organów podatkowych, czego przykładem są:

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.201.2022.1.ASK;

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.690.2021.2.IZ;

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.533.2021.1.PB;

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.230.2021.1.AT;

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.1015.2020.2.MD.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Z treści cyt. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wynika więc, iż przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

W pierwszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia przychodów rozpoznanych w 2019 r. z tytułu dostawy towarów w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa.

Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m ustawy CIT.

I tak, stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT:

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Mając powyższe na względzie, w sytuacji przedstawionej we wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Zdarzeniem powodującym korektę jest wydanie (...) grudnia 2022 r. przez Sąd w M. orzeczenia o umorzeniu śledztwa z uwagi na niewykrycie sprawców przestępstwa, w którym stwierdzono, że faktycznie doszło do kradzieży tożsamości pracowników Y oraz wskazano, że z uwagi na złożony charakter przestępstwa, mimo długotrwałego śledztwa nie sposób wykryć rzeczywistych sprawców przestępstwa.

Zatem, korekta przychodu (przez jego zmniejszenie) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wynika z błędu, czy też oczywistej omyłki, stąd korekta ta nastąpi „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wobec powyższego mają Państwo zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT prawo do pomniejszenia w rozliczeniu za 2022 r. przychodów podatkowych w związku z wydaniem przez Sąd w M. postanowienia o popełnieniu przestępstwa i umorzeniu postępowania wskutek niewykrycia sprawców.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 2 zgłosili Państwo wątpliwość, czy  Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2019 r. z tytułu dostawy towarów w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasady ogólne dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 ust. 4i-4m ustawy o CIT.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4k ustawy o CIT:

Mając powyższe na względzie, w sytuacji przedstawionej we wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Zdarzeniem powodującym korektę jest wydanie (...) grudnia 2022 r. przez Sąd w M. orzeczenia o umorzeniu śledztwa z uwagi na niewykrycie sprawców przestępstwa, w którym stwierdzono, że faktycznie doszło do kradzieży tożsamości pracowników Y oraz wskazano, że z uwagi na złożony charakter przestępstwa, mimo długotrwałego śledztwa nie sposób wykryć rzeczywistych sprawców przestępstwa.

Zatem, korekta kosztów uzyskania przychodu (przez ich zmniejszenie) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wynika z błędu, czy też oczywistej omyłki, stąd korekta ta nastąpi „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wobec powyższego mają Państwo zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawo do pomniejszenia w rozliczeniu za 2022 r. kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem przez Sąd w M. postanowienia o popełnieniu przestępstwa i umorzeniu postępowania wskutek niewykrycia sprawców.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 3 natomiast zgłosili Państwo wątpliwość, czy Spółce przysługuje w 2022 r. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z dostawą produktów do Klienta w 2019 r. na zasadzie właściwej dla strat w środkach obrotowych w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Sądu w M., z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa oraz w związku z dochowaniem przez Spółkę standardów należytej staranności w związku z realizowaną dostawą.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

-całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

-okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

-udokumentowania straty,

-podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

Z okoliczności sporawy wynika, że dochowali Państwo należytej staranności, albowiem zweryfikowali Państwo swojego kontrahenta, w tym zlecili Państwo weryfikację kontrahenta ubezpieczycielowi należności. W obu przypadkach weryfikacja była pozytywna. Spółka podejmowała ponadto próby odzyskania należności, kierując wezwania do zapłaty, złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do polskich organów ścigania, jak również przystąpiła do postępowania sądowego we Włoszech toczącego się wskutek sprzeciwu wobec wniosku o umorzenie śledztwa. Złożyli Państwo również zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do polskich organów ścigania, jak również przystąpili Państwo do postępowania sądowego we Włoszech toczącego się wskutek sprzeciwu wobec wniosku o umorzenie śledztwa.

Sąd w M. (...) grudnia 2022 r. wydał postanowienia o popełnieniu przestępstwa i umorzeniu postępowania wskutek niewykrycia sprawców.

Podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. Dokumentem takim w omawianej sprawie jest postanowienie Sądu w M. o umorzeniu postępowania, wtedy bowiem zostanie urzędowo poświadczona okoliczność, że odzyskanie środków utraconych w związku z zaistniałą stratą nie jest możliwe.

Podsumowując, mają Państwo prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w 2022 r. wydatków związanych z dostawą produktów na rzecz Klienta w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z wniosku wynika, że dochowali Państwo należytej staranności w momencie dokonania dostawy oraz strata została udokumentowana postanowieniem Sądu w M. 

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).