Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2023.1.RST

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2023 r. wpłynął przesłany za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - spółka A - jest spółką akcyjną z siedzibą w (…), Norwegia, zarejestrowaną zgodnie z norweskim prawem pod numerem organizacyjnym (…) w rejestrze przedsiębiorstw (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż suplementów diety w Europie, w tym w Polsce, przez sklep internetowy.

Na wstępie Spółka wskazuje, że w dniu 30 listopada 2021 r. otrzymała interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.289.2021.2.RST, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie podatku od towarów i usług. Przyczyną wystąpienia z niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są zmiany, które zaszły w sposobie funkcjonowania Spółki w Polsce, to jest zawarcie umowy o świadczenie usług magazynowo-logistycznych w Polsce bezpośrednio przez Spółkę ((…) z siedzibą w Norwegii), a nie przez jej spółkę zależną z siedzibą w Polsce, tj. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Zależna”). W związku z powyższym, Spółka zwraca się w niniejszym wniosku o potwierdzenie, że w stanie faktycznym zmienionym względem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację z 2021 r. Spółka nadal nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Jak wskazano powyżej, główny przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż przez sklep internetowy suplementów diety (w dalszej części wniosku zwanych także „produktami” lub „towarami”), (…). Spółka pozyskuje klientów głównie za pomocą sieci niezależnych partnerów biznesowych rozsianej po całej Europie. W Polsce znajduje się zasadniczo niewielka liczba wszystkich klientów Spółki i podobnie niewielka liczba wszystkich partnerów biznesowych Spółki. Sprzedaż produktów przez Spółkę odbywa się według następującego schematu: niezależny partner biznesowy spotyka się z klientem prezentując produkty (w kraju partnera lub w kraju klienta). Klient, korzystając ze sklepu internetowego Spółki, rejestruje się i dokonuje zakupu. Przetwarzanie danych klientów jest zautomatyzowane i odbywa się na serwerach zlokalizowanych poza terytorium Polski, ale na terenie Unii Europejskiej. Po pozyskaniu klienta przez partnera biznesowego, kolejne zamówienia towarów dokonywane są już najczęściej samodzielnie przez klientów Spółki. Spółka posiada sieć partnerów biznesowych opartą na modelu marketingu wielopoziomowego, którzy promują produkty Spółki w poszczególnych krajach.

W kraju siedziby (w Norwegii) Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe w (…) i zatrudnia ok. 10 osób - kadrę zarządzającą, która opracowuje i wdraża strategię sprzedaży produktów Spółki na całym świecie, na bieżąco kontroluje procesy sprzedażowe oraz raportuje do zarządu Spółki, który również na co dzień przebywa w Norwegii. Ponadto, Spółka współpracuje w Norwegii z partnerem logistycznym posiadającym magazyn na terenie Norwegii, w którym składowane są towary Spółki wyprodukowane w Norwegii i w krajach UE. Wytwarzanie głównego produktu Spółki (stanowiącego 70% wszystkich sprzedawanych produktów) odbywa się w Norwegii wg formulacji (receptury) Spółki, na podstawie umowy z producentem norweskim. Spółka nie posiada własnych zasobów technicznych do produkcji towarów.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo. Spółka nie utrzymuje na terytorium Polski żadnych własnych aktywów. Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby ani oddziału. Na terenie Polski działają partnerzy biznesowi Spółki, którzy współpracują ze Spółką na zasadach B2B i zajmują się prezentowaniem produktów Spółki potencjalnym klientom Spółki.

Jak wskazano powyżej, Spółka posiada w Polsce Spółkę Zależną (B). Spółka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej oraz 100% głosów na zgromadzeniu wspólników. Spółka zawarła na czas nieokreślony umowę współpracy ze Spółką Zależną w celu ustalenia zasad wykonywania usług wsparcia oraz wynagrodzenia za świadczone usługi, zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce oraz u innych jej podwykonawców zlokalizowanych poza Polską. Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie usług pomocniczych i wspierających działalność główną Spółki (tzw. back office services) i świadczy na rzecz Spółki w szczególności usługi:

1)księgowe,

2)doradztwa prawno-podatkowego,

3)marketingowe,

4)zarządzania projektami,

5)informatyczne,

6)wsparcia logistyki,

7)w zakresie obsługi klienta końcowego i partnerów biznesowych Spółki (ang. customer service),

8)inne zlecone na podstawie umowy.

Powyższe usługi mają na celu wsparcie głównej działalność Spółki, czyli sprzedaży jej produktów w Polsce i poza Polską.

Produkty sprzedawane przez Spółkę w momencie przywiezienia ich do Polski trafiają do magazynu, zapewnionego przez Partnera Logistycznego (zdefiniowanego poniżej). Osoby zatrudnione w Spółce Zależnej wspierają klientów Spółki w procesie zamawiania produktów Spółki przez sklep internetowy Spółki dzięki udzielonemu dostępowi do funkcji administratora sklepu i nadzorują dyspozycje kierowane przez zautomatyzowany system do magazynu w celu realizacji poszczególnych zamówień. Inne osoby zatrudnione w Spółce Zależnej zajmują się obsługą księgową wykonywanych transakcji sprzedaży, czyli w szczególności księgują dokumenty sprzedażowe i kosztowe związane ze sprzedażą produktów w systemie informatycznym, który jest częścią księgowego systemu informatycznego Spółki. Z kolei systemy informatyczne niezbędne do prowadzenia sklepu internetowego, obsługi księgowej czy obsługi procesu sprzedaży produktów wdrożone w Spółce Zależnej przez Spółkę, są utrzymywane i obsługiwane przez zespół informatyczny zapewniony przez Spółkę Zależną.

Oprogramowanie sklepu internetowego znajduje się na serwerach zlokalizowanych poza terytorium Polski, ale na terenie Unii Europejskiej. Pracownicy Spółki Zależnej zajmują się także aktualizacją treści sklepu internetowego, działając w tym zakresie na sprzęcie zlokalizowanym w Polsce, stanowiącym zasoby Spółki Zależnej. Spółka udostępniła na zasadzie sublicencji Spółce Zależnej oprogramowanie niezbędne do koordynowania procesu sprzedaży towarów. System informatyczny udostępniony Spółce Zależnej wymaga bieżącej obsługi i reagowania na bieżące wymagania biznesowe lub administracyjne, przykładowo na wprowadzanie nowych reguł prowadzenia kampanii marketingowych, tworzenie zautomatyzowanych raportów, poprawianie błędów, optymalizację procesów, jak też reagowania na zmiany prawne (np. RODO) oraz techniczne (np. nowe metody płatności).

Pracownicy i współpracownicy Spółki Zależnej zajmują się także obsługą klientów i partnerów biznesowych Spółki, którzy otrzymują zamówione produkty Spółki (tzw. biuro obsługi klienta, ang. „customer service”). W ramach usług „customer service”, pracownicy i współpracownicy Spółki Zależnej odbierają telefony i odpisują na e-maile od klientów i partnerów, pomagając im w rejestracji i zakupach. Działania te odbywają się na zasobach (telefonach, sprzęcie komputerowym) Spółki Zależnej. System informatyczny służący do zamawiania produktów przez sklep internetowy Spółki automatycznie przesyła nowe zamówienia do Partnera Logistycznego obsługującego magazyn, ale proces ten wymaga nadzoru osoby i reagowania przez nią na błędy i sytuacje, których nie obejmują zautomatyzowane procedury. Przykładowo, gdy wskutek klęski żywiołowej dany rejon kraju dostawy jest odcięty od dostaw (np. jest zalany przez powódź), należy wstrzymać proces dostawy i zdecydować o dalszych krokach. Wsparcie klientów Spółki w procesie zamawiania produktów Spółki przez jej sklep internetowy może polegać na pomocy w wyborze właściwego produktu, metody płatności bądź sposobu dostawy.

Spółka Zależna zapewnia też Spółce wsparcie marketingowe - osoby zaangażowane przez Spółkę Zależną przygotowują lub uczestniczą w kampaniach reklamowych Spółki, głównie w mediach społecznościowych.

Spółka Zależna zatrudnia osoby kompetentne do wykonywania zadań z wyznaczonych obszarów działalności opisanych powyżej (w szczególności, do obsługi księgowej, marketingowej, obsługi klienta) bądź też zawiera umowy z podwykonawcami działającymi w Polsce, którzy wykonują dla Spółki Zależnej usługi z danego obszaru. Zarząd Spółki Zależnej prowadzi bieżącą działalność tej spółki, przy czym poszczególne osoby zatrudnione w Spółce Zależnej lub współpracujące ze Spółką Zależną mogą wchodzić w skład zespołów kierowanych bezpośrednio przez menedżerów zatrudnionych w centrali Spółki w Norwegii i tam na co dzień przebywających.

Spółka Zależna jest odrębnym od Spółki podmiotem prawnym oraz „bytem” istniejącym niezależnie od Spółki oraz samodzielnie prowadzącym swoje sprawy gospodarcze. Zarząd Spółki Zależnej jest zdolny podejmować (i faktycznie podejmuje) wiążące dla Spółki Zależnej decyzje i zaciągać w imieniu Spółki Zależnej ważne zobowiązania. Spółka nie wyposażyła i nie planuje wyposażyć zarządu Spółki Zależnej czy jakiejkolwiek innej osoby w Polsce w upoważnienia do reprezentowania Spółki lub dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki. Wszelkie zatem działania podejmowane przez zarząd Spółki Zależnej, czy też osoby przez Spółkę Zależną zatrudnione lub zaangażowane w obsługę procesów sprzedażowych Spółki w Polsce, są dokonywane w imieniu Spółki Zależnej lub odpowiednio podwykonawców zaangażowanych przez Spółkę Zależną do obsługi procesów sprzedażowych Spółki w Polsce.

Przedstawiciele Spółki mogą mieć zasadniczo swobodny, bieżący dostęp do biur i innych pomieszczeń Spółki Zależnej. Przedstawiciele Spółki mają możliwość udzielania instrukcji i wskazówek, nadzorowania procesu księgowania kosztów i przychodów, kampanii marketingowych, obsługi informatycznej, a także są uprawnieni do nadzoru nad procesem obsługi klientów i partnerów biznesowych. Przedstawiciele Spółki są w bieżącym kontakcie z pracownikami Spółki Zależnej za pomocą platform umożliwiających komunikację na odległość (skype, teams, messenger itp.) w celu ustalania bieżących spraw związanych z obsługą procesów sprzedaży.

Przedstawiciele Spółki mają możliwość wizytacji lokali Spółki Zależnej - wynajmowanych pomieszczeń. Pracownicy Spółki Zależnej mogą kontaktować się z przedstawicielami Spółki za pośrednictwem platform komunikacyjnych. Dostępność/komunikacja odbywa się albo bezpośrednio między pracownikami merytorycznymi (członkowie zespołu Spółki Zależnej mogą wchodzić w skład zespołu obejmującego również przedstawicieli Spółki, np. zespół do spraw marketingu) albo za pośrednictwem przełożonych pracowników Spółki Zależnej (członków zarządu Spółki Zależnej). Przykładowo, osoba zarządzająca ze Spółki może bezpośrednio zwrócić się z komentarzem do danego działania do pracownika liniowego zapewniającego tzw. „customer service” albo też może zasugerować jej przełożonemu (np. prezesowi zarządu Spółki Zależnej), aby ten zajął się korektą jakiegoś obszaru.

Wszystkie funkcje wykonywane przez pracowników i współpracowników Spółki Zależnej w ramach zawartej ze Spółką umowy o współpracy są dostępne dla reprezentantów Spółki - osoby te są uprawnione do nadzoru i ewentualnej ingerencji w procesy wsparcia na wszelkich zleconych Spółce Zależnej obszarach. Dostępność personelu nie ogranicza się jedynie do osób zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę Zależną na podstawie umów o pracę czy umów cywilnoprawnych ale dotyczy również zatrudnionych przez poszczególnych podwykonawców zaangażowanych w proces obsługi sprzedaży produktów Spółki. Konstrukcja umów z tymi podwykonawcami taką dostępność przewiduje.

Spółka nie posiada jednak kontroli nad zasobami osobowymi Spółki Zależnej w tym sensie, że jej przedstawiciele nie mogą wykonywać czynności prawnych z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki Zależnej, w tym, ingerować w umowy o pracę zawarte przez te osoby ze Spółką Zależną ani też dokonywać zmian w umowach osób będących zleceniobiorcami Spółki Zależnej. Komunikacja bezpośrednia między przedstawicielami Spółki a pracownikami Spółki Zależnej ma charakter wyłącznie operacyjny, tj. dotyczy ustalania potrzeb klienta, cech produktu, optymalizacji procesów, a nie poleceń służbowych. Wyłącznie przedstawiciele Spółki Zależnej zgodnie z zasadami reprezentacji i wewnętrznej organizacji pracy mogą takie polecenia wydawać i skutecznie zmieniać zasady współpracy z pracownikami lub współpracownikami Spółki Zależnej. Spółka ma natomiast kontrolę nad zarządem Spółki Zależnej zgodnie z zasadami wynikającymi z kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Spółka Zależna nie podjęła decyzji o uczestnictwie w grupie spółek, o której mowa w art. 211 Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka nie może wydawać Spółce Zależnej wiążących poleceń, o których mowa w art. 212 Kodeksu spółek handlowych. Będąc 100% udziałowcem Spółki Zależnej, Spółka jest władna jako jej organ (zgromadzenie wspólników) zarząd Spółki Zależnej odwołać lub powołać w innym składzie, jak również ustalić zasady reprezentacji. Natomiast zarząd Spółki Zależnej kieruje się przede wszystkim interesem Spółki Zależnej jako odrębnego bytu prawnego i gospodarczego, a nie interesem Spółki. Choć w interesie Spółki Zależnej jest utrzymanie dobrej współpracy ze Spółką, to jednak niezależność i odrębność biznesowa Spółki Zależnej jest zachowana.

Spółka Zależna świadczy usługi zgodnie z zawartą ze Spółką umową za wynagrodzeniem, pokrywającym koszty wykonywania usług przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki, w tym koszt wynagrodzeń pracowników i współpracowników dedykowanych do wsparcia działalności Spółki na polskim rynku, koszty najmu powierzchni biurowej, koszty obsługi księgowo-kadrowej i obsługi prawnej, zakupu sprzętu i infrastruktury niezbędnej dla wykonywania usług, powiększone o marżę uzgodnioną zgodnie z zasadami rynkowymi. Spółka Zależna, jej pracownicy i współpracownicy są również uprawnieni do posługiwania się logo Spółki na uzgodnionych w umowie zasadach, w tym do oznaczania nazwą Spółki domeny w swoich adresach e-mail.

Usługi wykonywane przez Spółkę Zależną mają na celu wsparcie wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium Polski, to jest sprzedaży z terytorium Polski produktów, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Sprzedaż produktów Spółki w Polsce jest opodatkowana w Polsce podatkiem VAT, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a usługi wsparcia wykonywane przez Spółkę Zależną, jej współpracowników lub podwykonawców mają na celu obsługę tych właśnie procesów sprzedaży.

Spółka nawiązała także bezpośrednią współpracę z podmiotem świadczącym m.in. usługi magazynowe i logistyczne na terytorium Polski (dalej „Partner Logistyczny”) na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie realizacji zamówień (Fulfillment Services Agreement). Partner Logistyczny nie jest powiązany ze Spółką (lub Spółką Zależną) kapitałowo ani osobowo i jest niezależnym profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi w zakresie realizacji zamówień branży e-commerce na rzecz wielu podmiotów. Partner Logistyczny świadczy dla Spółki na terytorium Polski następujące usługi:

1.związane z obsługą łańcucha sprzedaży jej produktów,

2.magazynowe,

3.w zakresie zarządzania stanami magazynowymi, w tym odbieranie, przechowywanie i sortowanie towarów Spółki, odbieranie i procesowanie zwrotów,

4.obsługa zamówień realizowanych przez Spółkę, w tym odbieranie, pakowanie i dostawa zamówień do partnerów biznesowych Spółki i klientów końcowych.

Spółka stała się stroną umowy z Partnerem Logistycznym na skutek przeniesienia praw i obowiązków z tej umowy na Spółkę przez spółkę powiązaną ze Spółką z siedzibą w Polsce (inną niż Spółka Zależna). Spółka Zależna dedykowała jednego z pracowników do koordynacji relacji pomiędzy Spółką a Partnerem Logistycznym i prawidłowego wykonania umowy.

Spółka pozostaje właścicielem towarów znajdujących się w magazynie Partnera Logistycznego. Partner Logistyczny świadczy usługi przechowania towarów Spółki, jednak Spółka nie wynajmuje powierzchni magazynowej na terytorium Polski od Partnera Logistycznego ani od żadnego innego podmiotu w Polsce. Spółka nie ma swobodnego prawa do wejścia do magazynów Partnera Logistycznego. Partner Logistyczny nie wyznaczył wyłącznej powierzchni magazynowej do swobodnego użytku Spółki. Spółka ma prawo weryfikacji prawidłowości usług świadczonych przez Partnera Logistycznego i w tym zakresie pracownicy Spółki mogą - za uprzednią zgodą Partnera Logistycznego - wejść do pomieszczeń zajmowanych przez Partnera Logistycznego, w których przechowywane są towary Spółki celem kontroli jakości wykonywanych usług. Pracownicy Spółki nie mają jednak prawa wydawania wiążących poleceń pracownikom lub współpracownikom Partnera Logistycznego.

Spółka nie udostępnia i nie zamierza udostępniać żadnych zasobów (osób, sprzętu, urządzeń, oprogramowania - za wyjątkiem opisanego powyżej) podmiotom z Polski, w tym Spółce Zależnej lub Partnerowi Logistycznemu. Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych/urządzeń/maszyn. Ponadto, Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać w Polsce żadnych nieruchomości, lokali czy miejsc magazynowych. Spółka nie wynajmuje i nie zamierza wynajmować/pozyskiwać na terytorium Polski nieruchomości lub lokali, za wyjątkiem udostępnienia jej przestrzeni magazynowej przez Partnera Logistycznego (w zakresie opisanym powyżej).

Spółka nie posiada kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Spółki Zależnej lub Partnera Logistycznego. Zasoby te są wyłączone spod władztwa Spółki (ich posiadaczem jest odpowiednio Spółka Zależna lub Partner Logistyczny) i przedstawiciele Spółki nie mogą bez konsultacji, odpowiednio, z zarządem Spółki Zależnej lub Partnerem Logistycznym nimi dysponować.

Spółka nie ma także wpływu na alokację zasobów technicznych/rzeczowych Spółki Zależnej lub Partnera Logistycznego w tym sensie, że nie może poprzez swoich przedstawicieli dokonywać skutecznych zmian takiej alokacji. Wszelkie sugestie co do zmian w tym zakresie są przedstawiane osobom zarządzającym, odpowiednio, Spółką Zależną lub Partnerem Logistycznym i ewentualnie ustalane w spisanej przez strony umowie. Kierując się zasadami zarządzania majątkiem Spółki oraz jej interesem, zarząd Spółki jest władny dokonywać odpowiednich alokacji w celu należytego wykonywania umowy współpracy ze Spółką Zależną i Partnerem Logistycznym.

Podobnie jak w przypadku alokacji zasobów technicznych/rzeczowych, przedstawiciele Spółki nie mają wpływu na zasoby osobowe Spółki Zależnej czy Partnera Logistycznego w tym sensie, że nie są władni dokonywać bezpośrednio jakichkolwiek przesunięć organizacyjnych w tym zakresie. Wszelkie sugestie co do zmian w alokacji osób do poszczególnych zadań muszą być przedstawiane osobom zarządzającym Spółką Zależną lub Partnerem Logistycznym i ewentualnie ustalane w spisanej przez strony umowie.

Poza nabywaniem usług świadczonych przez Spółkę Zależną, Spółka współpracuje również z polskim producentem, któremu zleca wytwarzanie jednego z suplementów diety (witaminy K2), który wchodzi w skład gamy produktów sprzedawanych przez Spółkę w jej sklepie internetowym. Udział sprzedaży witaminy K2 produkowanej w Polsce w całości sprzedaży Spółki stanowi jednak niewielki procent. Spółka nie ma stałej umowy o współpracy z polskim producentem, zlecenia są składane według zapotrzebowania Spółki. Także na zasadach doraźnej współpracy Spółka zleca podmiotom mającym siedzibę w Polsce wykonanie innych usług, np. z zakresu doradztwa prawnego czy podatkowego.

Usługi, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację to usługi, do których stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia usług (art. 28b Ustawy o VAT), a zatem nie stosuje się w ich przypadku szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.

Pytania

1)Czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia UE?

2)Czy w przypadku, gdy Organ wydający interpretację uzna, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług przez Spółkę, wystawionych przez Spółkę Zależną, Partnera Logistycznego i inne podmioty prowadzące działalność w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W Państwa ocenie, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia UE.

2.W przypadku, gdy Organ wydający interpretację uzna, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, to - w Państwa ocenie - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług przez Spółkę, wystawionych przez Spółkę Zależną, Partnera Logistycznego i inne podmioty prowadzące działalność w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W Państwa opinii należy rozumieć, że cytowany przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT dotyczy wykonywania działalności gospodarczej, o której w nim mowa, na terytorium Polski. W przypadku czynności wykonywanych przez podmiot zagraniczny, ustalenia wymaga zatem miejsce świadczenia (i opodatkowania) danej czynności. Trzeba uznać, że podmiot zagraniczny, który nie wykonuje działalności na terytorium Polski, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. W tym kontekście, kluczowym pojęciem jest tzw. „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika”.

Pojęcie to zostało przywoływane w kilku przepisach Ustawy o VAT, przykładowo, w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, art. 106a Ustawy o VAT - choć nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. Z uwagi na przytoczone wyżej, jak również inne przepisy Ustawy o VAT, kluczowe jest zdefiniowanie zakresu pojęciowego „siedziby działalności gospodarczej podatnika” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika” i na tej podstawie ustalenie obowiązków i uprawnień Spółki w zakresie podatku VAT w odniesieniu do czynności, które wykonywane będą w Polsce na zlecenie Spółki.

Jak wskazano, w Ustawie o VAT brak jest definicji „siedziby działalności gospodarczej podatnika” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika”. Definicje te znajdują się natomiast w przepisach Rozporządzenia UE.

Zgodnie z art. 10 Rozporządzenia UE:

„1. Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

2. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (...)”.

Mając na uwadze powyższe kryteria Spółka wskazuje, że miejsce jego siedziby gospodarczej nie znajduje się na terytorium Polski, lecz w Norwegii.

Z kolei „stałe miejsce prowadzenia działalności” zdefiniowano w art. 11 Rozporządzenia UE. Zgodnie z tym przepisem:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Z kolei:

‒art. 44 Dyrektywy VAT stanowi, że: „Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”;

‒art. 45 Dyrektywy VAT stanowi, że: „Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Jak wynika z powyższego, dla zidentyfikowania „stałego miejsca prowadzenia działalności” wymagane jest występowanie miejsca, innego niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się następującymi cechami wskazanymi w ww. przepisie:

‒odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,

‒odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego,

‒wystarczającą stałością,

‒wynikającą z powyższych cech zdolnością do umożliwienia podatnikowi, odpowiednio, odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź - świadczenia usług, które podatnik wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Ustalenie, że podatnik posiada stałe miejsce działalności w innym państwie niż państwo jego siedziby, modyfikuje zasady opodatkowania usług świadczonych na rzecz tego podatnika (jego stałego miejsca prowadzenia działalności) oraz przez samego podatnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności).

Z uwagi na wymóg, aby stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzowało się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w miejscu tym podmiot powinien mieć do dyspozycji właściwy personel oraz środki techniczne. Owo zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub świadczenia przez nie usług. To, czy posiadane w danym miejscu zasoby są „odpowiednie”, powinno każdorazowo podlegać ocenie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności.

Powyższa charakterystyka „stałego miejsca prowadzenia działalności” znajduje odzwierciedlenie w praktyce orzeczniczej TSUE. Analizując dorobek TSUE można wyodrębnić przesłanki, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Przede wszystkim TSUE zwraca uwagę na wymóg „stałości”, tj. trwałego związku z danym miejscem i podkreśla, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi takim stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie tylko w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest także pewna określona minimalna skala działalności, stanowiąca zewnętrzne znamię jej stałego charakteru. Zagadnienia tego dotyczy m.in. orzeczenie w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, w którym wyjaśniono, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, dana aktywność powinna przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Podkreślono, że dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest zapewnienie mu infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Jak słusznie wskazuje TSUE w orzeczeniu z dnia 7 maja 2020 r. (C-547/18) w sprawie, która dotyczyła polskiej spółki Dong Yang Electronics sp. z o.o., sam fakt posiadania przez podatnika spółki zależnej nie przesądza jeszcze o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Dla oceny istnienia takiego miejsca istotny jest charakter i zastosowanie świadczonych przez spółkę zależną usług. TSUE uznał, że o ile możliwe jest powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej, o tyle taki stan rzeczy uzależniony jest od spełnienia innych, materialnych przesłanek (wynikających z definicji prawnej stałego miejsca działalności), ocenianych w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Status prawny podmiotu świadczącego usługi na rzecz podatnika nie jest zatem wystarczający dla oceny jego stałego miejsca prowadzenia działalności, konieczne jest zbadanie natury relacji między podatnikiem a spółką zależną pod kątem przesłanek przewidzianych ustawą o VAT oraz Rozporządzeniem UE.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego, w celu ustalenia czy współpraca Spółki ze Spółką Zależną oraz Partnerem Logistycznym w Polsce może zostać uznana za skutkującą powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w rozumieniu Rozporządzenia UE oraz Ustawy o VAT, należy zbadać, czy obecność Spółki w Polsce charakteryzuje się odpowiednią (wystarczającą) strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

(a)Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie co prawda nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego (pracownicy zatrudnieni przez podatnika) i technicznego (własne aktywa podatnika), jednak podatnikowi musi co najmniej przysługiwać w tym zakresie wystarczająca kontrola nad pozostającym do jego dyspozycji zapleczem personalnym i technicznym oraz musi występować ona w sposób stały. Należy założyć, że zakres władztwa podatnika w odniesieniu do takiego zaplecza personalnego i technicznego powinien być porównywalny do władztwa w przypadku dysponowania własnymi zasobami. W Państwa ocenie, przesłanka ta w okolicznościach analizowanej sprawy nie jest spełniona, ponieważ:

1)Wnioskodawcę ze Spółką Zależną oraz z Partnerem Logistycznym łączą umowy o świadczenie usług. Spółka Zależna i Partner Logistyczny wykonują usługi poprzez swoich pracowników, którzy podlegają jedynie ich kierownictwu. Spółka nie jest uprawniona do wydawania jakichkolwiek wiążących poleceń ani kontrolowania personelu Spółki Zależnej lub Partnera Logistycznego w ramach świadczonych usług. Ponadto, Spółka nie jest podmiotem powiązanym z Partnerem Logistycznym, ale jest jednym z wielu jego klientów. Zatem należy uznać, że Spółka nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad Spółką Zależną ani Partnerem Logistycznym, ani też nad personelem zatrudnianym przez te podmioty i zaangażowanym w świadczenie usług.

2)Usługi są wykonywane w pomieszczeniach i przy wykorzystaniu sprzętu Spółki Zależnej oraz - w zakresie magazynowania, pakowania i przygotowywania do transportu - na terenie centrum magazynowo-logistycznego Partnera Logistycznego. Spółka natomiast nie ma nieograniczonego prawa wstępu do zakładów, magazynów lub biur Partnera Logistycznego, w szczególności nie ma prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu.

3)Spółka nie ma również prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Spółki Zależnej lub do Partnera Logistycznego, znajdujących się na terytorium Polski, dla celów własnej działalności gospodarczej.

4)Partner Logistyczny posiada i posiadać będzie także innych zleceniodawców, na rzecz których świadczy swoje usługi, więc zakres prac realizowanych przez personel Partnera Logistycznego nie jest ograniczony jedynie do usług świadczonych na rzecz Spółki. Tym samym, Partner Logistyczny nie jest ekonomicznie zależny od Spółki.

5)Działalność Spółki Zależnej polega na wsparciu obsługi sklepu internetowego Spółki, przy wykorzystaniu zasobów pozyskanych przez Spółkę Zależną w jej własnym zakresie. To w Norwegii przebiega produkcja głównego produktu sprzedawanego przez Spółkę i w większości towary kupowane przez klientów Spółki wysyłane są z Norwegii.

6)Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponować w Polsce jakimikolwiek zasobami technicznymi lub osobowymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej - Spółka nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie zatrudnia także i nie zamierza zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Spółki pracę na terenie siedziby. Jak słusznie wskazał Organ w interpretacji uzyskanej przez Spółkę w 2021 r.: „W analizowanej sprawie Spółka nie dysponuje odpowiednimi zasobami osobowymi i technicznymi oraz nie sprawuje kontroli nad takimi zasobami w Spółce zależnej co oznacza brak stałości w prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ponadto, brak stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Spółka jest zarejestrowana na terytorium Polski i dostawy towarów realizowane z terytorium Polski są opodatkowane w Polsce.”

7)Spółka jest uprawniona do przeprowadzania kontroli jakości świadczonych usług w magazynie należącym do Partnera Logistycznego, w zakresie kontroli warunków, standardów oraz prawidłowości usług świadczonych przez Partnera Logistycznego na podstawie zawartej umowy. Uprawnienie takie nie ma jednak charakteru nadzorczego, lecz jest to uprawnienie przysługujące Spółce, jako usługobiorcy na podstawie podpisanej z Partnerem Logistycznym umowy. Inspekcje będą możliwe jedynie po wcześniejszym zawiadomieniu Partnera Logistycznego i z udziałem jego pracowników. Spółka w ramach przeprowadzanych kontroli nie jest uprawniona do wydawania jakichkolwiek poleceń personelowi Partnera Logistycznego lub do bieżącego nadzorowania tego personelu. Wszelkie czynności związane z działalnością gospodarczą Spółki są oraz będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Norwegii. Z terytorium Norwegii działa kadra zarządzająca Spółki, która opracowuje i wdraża strategię sprzedaży produktów Spółki na całym świecie, na bieżąco kontroluje procesy sprzedażowe oraz raportuje do zarządu Spółki, który również na co dzień przebywa w Norwegii.

8)Wreszcie, ani pracownicy Spółki Zależnej, ani jakiekolwiek inne osoby obecne na terytorium Polski nie posiadają prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki, podpisywania takich umów w imieniu Spółki lub reprezentowania Spółki w jakikolwiek inny sposób na terytorium Polski.

(b) Kryterium stałego charakteru działalności i niezależności

Spełnienie przesłanki stałości i niezależności działalności gospodarczej stałego miejsca prowadzenia działalności nastąpi wówczas, gdy struktura personalno-techniczna tego stałego miejsca funkcjonuje niezależnie od struktury personalno-technicznej utrzymywanej w podstawowym miejscu prowadzenia działalności. Spółka Zależna i Partner Logistyczny jedynie wspierają Spółkę w jego podstawowej działalności, którą jest produkcja i sprzedaż suplementów diety za pośrednictwem sklepu internetowego. Działalność Spółki Zależnej i Partnera Logistycznego nie miałaby ekonomicznego sensu, gdyby nie dostarczane przez Spółkę produkty oraz zaplecze koncepcyjne i organizacyjne zlokalizowane w Norwegii. To Spółka jest odpowiedzialna za sprzedaż i dostawę produktów w Polsce i w innych krajach. Także Spółka opracowuje i wprowadza na rynek nowe produkty. Nie może być wątpliwości, że to Spółka odgrywa wiodącą rolę w podstawowej działalności sprzedażowej. Spółka odpowiada za opracowywanie nowych produktów i receptur, sieć i bazę klientów, zawarte z klientami umowy, zarządzanie relacjami z klientami, wsparcie analityczne, finansowe i prawne.

Należy także mieć na uwadze, że co do zasady sprzedaż produktów w Polsce stanowi zasadniczo niewielki ułamek globalnej sprzedaży prowadzonej przez Spółkę. Zasadniczo brak jest więc istotnego powiązania Spółki z działalnością prowadzoną na terytorium Polski w tym znaczeniu, że towary oferowane przez Spółkę są zasadniczo „konsumowane” w niewielkim zakresie na terytorium Polski.

(c) Miejsce konsumpcji świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT

W orzecznictwie TSUE rozważano także możliwość wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności w postaci spółki zależnej znajdującej w innym kraju. Poza powyższymi przesłankami stałości i określoności takiego stałego miejsca, w tym zakresie wskazuje się także na znaczenie miejsca konsumpcji świadczeń zapewnianych przez stałe miejsce prowadzenia działalności oraz dla tego miejsca. W orzeczeniu w sprawie C-605/12 Welmory Trybunał stwierdził, że „okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT”. Dla oceny, czy w przypadku spółek powiązanych wystąpi w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności spółki zagranicznej poprzez działalność spółki polskiej należy więc badać zarówno to, kto jest beneficjentem usług zapewnianych przez polską spółkę, jak też to, jakie usługi i towary dla własnych potrzeb spółka ta nabywa w Polsce. Jeśli działalność polskiej spółki polega w przeważającej mierze na świadczeniu usług na rzecz zagranicznego, powiązanego partnera i krajowa sprzedaż opodatkowana VAT nie występuje lub jest nieznaczna, to nie powinno być wątpliwości, że miejscem konsumpcji usług świadczonych przez taką polską spółkę nie jest Polska.

Powyższe orzeczenie w sprawie Welmory jest niekiedy powoływane dla uzasadnienia przyznania spółce „córce” statusu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej spółki „matki”. Taka interpretacja wspomnianego wyroku nie może być jednak dokonywana z pominięciem, po pierwsze, specyfiki danej sprawy, a po drugie pryncypialnej zasady rządzącej unijnym systemem VAT, zgodnie z którą podatnicy opodatkowani są w miejscu, w którym posiadają siedzibę prowadzenia działalności, a tylko wyjątkowo mogą podlegać obowiązkowi podatkowemu w innym państwie. Jak wskazał Trybunał: „Najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. (...) Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego”.

W szczególności, w przypadku analizowania wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności przy relacjach zachodzących pomiędzy spółką „córką” i spółką „matką”, niezbędne jest rozsądne wyważenie, czy na skutek przypisania danemu podmiotowi cechy stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT, jego podmiotowość podatkowa nie zostanie zachwiana lub zniweczona. Wszakże uznając wykorzystanie infrastruktury i zaplecza spółki zależnej za stałe miejsce prowadzenia działalności spółki „matki” uznać należy jednocześnie, że usługi świadczone przez tę spółkę zależną nie zostały przez nią w rzeczywistości wyświadczone, ale zostały wykonane przez podmiot zagraniczny, „działający przez” swoje stałe miejsce prowadzenia działalności. Stałe miejsce prowadzenia działalności może być bowiem odbiorcą usług, ale także usługodawcą. W tym ostatnim wypadku może dojść do sytuacji, w której spółka polska, która świadczy w przeważającej większości usługi na rzecz spółki „matki” z siedzibą poza Polską, zostanie uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki „matki”, na skutek wykorzystania jej infrastruktury technicznej, osobowej oraz organizacyjnej. W efekcie doprowadzić to może do świadczenia usług przez to stałe miejsce prowadzenia działalności (polską spółkę) na rzecz tej samej spółki „matki”. W takim przypadku podmiotowość polskiej spółki jako podatnika VAT zostałaby zaburzona, gdyż poza relacją gospodarczą ze spółką „matką”, nie miała ona istotnej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, a jednocześnie nabywa ona usługi i towary związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną, w związku z czym dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Nie jest jasne, czy spółka „córka” zachowałaby prawo do odliczenia VAT, jeśli w zasadzie jej sprzedaż zostałaby przypisana spółce „matce”. Ponadto, ani krajowe ani unijne przepisy nie regulują sytuacji, w której stałe miejsce prowadzenia działalności świadczy opodatkowane usługi na rzecz miejsca siedziby działalności. Należy racjonalnie założyć, że nie takiemu celowi służy stosowanie przepisów o stałym miejscu prowadzenia działalności dla potrzeb VAT.

Powyższy przykład dobrze obrazuje, jak wysoce problematyczne systemowo mogłoby być uznanie, że Spółka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności, rozumianego jako działalność polegająca na świadczeniu usług wsparcia sprzedaży i działalność logistyczna.

Powyższe argumenty w opinii Spółki wskazują, że korzystanie z usług swojego kontrahenta nie może zostać uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Takie stanowisko jest akceptowane także przez organy podatkowe i sądy administracyjne, czego przykładem są następujące interpretacje indywidualne oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

‒ interpretacja indywidualna z 17 maja 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.59.2021.2.AC:

„Wątpliwości dotyczą ustalenia czy współpraca B i A w zakresie realizacji przedmiotu Umowy (nabycia Usług przez A od B) skutkuje uznaniem, że A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co miałoby wpływ na określenie miejsca świadczenia usług przez B (miejsce świadczenia Usług powinno być rozpatrzone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, wobec czego świadczona przez B usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski), ustalenie właściwego dla A organu podatkowego w Polsce oraz ewentualnego prawa do odliczenia VAT od transakcji nabywanych od B. (...) Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

‒ interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS:

„Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą”.

‒ interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC:

„Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalności Wnioskodawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki”.

Podobne poglądy prezentowane są także w orzecznictwie, czego przykładem mogą być następujące wyroki sądów administracyjnych:

‒ wyrok WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 912/18:

„Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Skarżącą. W magazynie Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (C-323/12).”

‒ wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/GL 1401/19:

„O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Wprawdzie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, to jednak takie zachowanie nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi na rzecz takiego podmiotu.

Nie można tracić z pola widzenia tego, że usługi świadczone na rzecz skarżącej w Polsce są tylko częścią jej działalności gospodarczej, prowadzonej także poza Polską, w tym w państwie, w którym spółka ma siedzibę.”

‒ wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16:

„ W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej. Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Ponownie wskazać należy, że zasadniczy rodzaj usług świadczonych w Polsce przez Spółkę Zależną będzie jednym z elementów kompleksowego procesu realizacji zamówień składanych w sklepie internetowym Spółki przez klientów Spółki. To Spółka podejmuje wszystkie strategiczne i bieżące decyzje odnośnie do planowania i zarządzania sprzedażą. Spółka nabywa w Polsce wyłącznie te usługi, które są mu niezbędne do efektywnego i racjonalnego zarządzania procesami sprzedażowymi, w tym usługi wsparcia klientów i partnerów biznesowych, usługi logistyczne i magazynowe.

Na marginesie wypada dodatkowo wskazać, że o „stałości” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może świadczyć długoterminowe korzystanie z usług danego kontrahenta (tu: Spółki Zależnej i Partnera Logistycznego), w sytuacji, w której Spółka nie utrzymuje ani nie planuje utrzymania na terytorium Polski żadnych struktur w zakresie zaplecza technicznego i osobowego. Relację między Spółką, Spółką Zależną oraz Partnerem Logistycznym należy więc uznać za typową relację, jaka występuje między usługobiorcą i usługodawcą.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce, gdyż:

i. Spółka nie posiada na terenie Polski własnego personelu; nie sposób także uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze personalne zlokalizowane na terenie Polski w związku korzystaniem z osób udostępnionych przez podmiot zewnętrzny;

ii. Spółka w żaden sposób nie kontroluje Partnera Logistycznego, za wyjątkiem egzekwowania należnych mu uprawnień usługobiorcy wynikających z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem Logistycznym. Spółka nie posiada dedykowanych na wyłączność przestrzeni magazynowych w pomieszczeniach Partnera Logistycznego, ani dedykowanych na wyłączność maszyn i urządzeń; Partner Logistyczny świadczy usługi również na rzecz podmiotów innych niż Spółka;

iii. nie sposób uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze techniczne w Polsce (Spółka nie dysponuje na terytorium kraju własnymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania jej działalności gospodarczej; Spółka nie posiada również władztwa nad zasobami technicznymi Spółki Zależnej ani Partnera Logistycznego; zasoby techniczne posiadane przez Partnera Logistycznego służą również świadczeniu usług na rzecz podmiotów innych niż Spółka);

iv. nawiązanie długoterminowej współpracy ze Spółką Zależną, wobec braku zaplecza technicznego i osobowego, nie spełnia warunku do uznania wystarczającej „stałości” obecności Spółki na terytorium kraju, ponieważ działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest z Norwegii.

W tej sytuacji nie można uznać, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia UE. W konsekwencji, Państwa zdaniem, usługi świadczone na rzecz Spółki przez Spółkę Zależną oraz przez Partnera Logistycznego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, z uwagi na brzmienie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

W Państwa ocenie, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona także żadna z przesłanek z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia UE, ponieważ:

i. towary będące własnością Spółki nie będą przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu Spółki Zależnej ani Partnera Logistycznego;

ii. żadna część magazynu należącego do Partnera Logistycznego nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji Spółki;

iii. Spółka nie będzie miała nieograniczonego prawa wstępu do magazynów, w szczególności nie będzie miała również prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu;

iv. Partner Logistyczny oraz jego pracownicy będą decydować samodzielnie o sposobie wykonania konkretnego zlecenia i sposobie wykorzystania posiadanej przestrzeni magazynowej.

W związku z powyższym, Spółka nie będzie nabywać w Polsce usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 31a Rozporządzenia UE, art. 47 Dyrektywy VAT oraz art. 28e Ustawy o VAT.

Ponadto Spółka wskazuje, że w niemal identycznym stanie faktycznym jak przedstawiony w tym wniosku o interpretację Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2021 r. nr. 0114-KDIP1-2.4012.289.2021.2.RST uznał, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT. Jedyna różnica pomiędzy zdarzeniem przyszłym analizowanym w ww. interpretacji a stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji sprowadza się do zawarcia umowy z Partnerem Logistycznym bezpośrednio przez Spółkę, a nie przez Spółkę Zależną, jak zakładano w ramach opisu zdarzenia przyszłego we wniosku z 2021 r. Zatem ostatecznie okazało się, że zakres zaangażowania Spółki Zależnej we współpracę ze Spółką jest węższy, niż pierwotnie zakładano (węższy, niż zakładał to opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku z 2021 r.). Z kolei biorąc pod uwagę charakter umowy o świadczenie usług logistycznych i magazynowych zawartej pomiędzy Spółką i Partnerem Logistycznym, usługi zapewnione przez Partnera Logistycznego nie przesądzają o tym, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Jeśli Organ uzna za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 i 8 Ustawy o VAT - będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od Spółki Zależnej oraz od Partnera Logistycznego, wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty a także z faktur wystawionych przez innych usługodawców na terytorium Polski.

Nie może być wątpliwości, że w wypadku uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to usługi świadczone przez Spółkę Zależną i przez Partnera Logistycznego świadczone będą dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczenie usług „dla stałego miejsca prowadzenia działalności” oznacza, że podatnik wykorzystuje te usługi w prowadzonej działalności w zakresie, w jakim funkcjonuje przez takie stałe miejsce. Z tytułu świadczenia takich usług Spółka Zależna powinna wystawić faktury z krajową stawką VAT, z uwagi na fakt, że usługi te podlegać będą opodatkowaniu w Polsce. Jeśli Organ wydający interpretację uzna, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to uzna, że Spółka w Polsce prowadzi działalność w zakresie sprzedaży suplementów diety przez sklep internetowy. Niewątpliwie usługi i towary nabywane w Polsce przez Spółkę będą nabywane w związku z prowadzeniem tego sklepu internetowego. W szczególności tyczy się to usług wsparcia sprzedaży i usług logistyczno-magazynowych, świadczonych przez Spółkę Zależną i Partnera Logistycznego.

Nabycie w Polsce usług wsparcia sprzedaży od Spółki Zależnej spowoduje, że co do zasady Spółka zobowiązana będzie zapłacić na rzecz Spółki Zależnej wynagrodzenie powiększone o należny podatek VAT, ustalony zgodnie z polskimi przepisami. W Państwa opinii, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę Zależną.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wskazano w opisie zaistniałego zdarzenia, Spółka Zależna świadczy dla Spółki usługi związane ze sprzedażą jej towarów dokonywaną na terytorium Polski jak i poza nim. Spółka będzie także w stanie wykazać odpowiednimi fakturami i pisemnymi zamówieniami, że nabyte w Polsce usługi mają związek ze sprzedażą dokonaną poza terytorium Polski.

Usługi świadczone przez Spółkę Zależną i przez Partnera Logistycznego na rzecz Spółki pozostają więc w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi w Polsce oraz z ich odpowiednikiem (sprzedażą na terytorium innych krajów UE). W związku z tym, spełnione są wskazane w art. 86 ust. 1 i ust. 8 Ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. usług. W sytuacji zatem, gdy Spółka Zależna i Partner Logistyczny wystawią na rzecz Spółki faktury z wykazaną kwotą VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż suplementów diety w Europie, w tym w Polsce, przez sklep internetowy. Spółka pozyskuje klientów głównie za pomocą sieci niezależnych partnerów biznesowych rozsianej po całej Europie. W Polsce znajduje się zasadniczo niewielka liczba wszystkich klientów Spółki i podobnie niewielka liczba wszystkich partnerów biznesowych. Spółka posiada w Polsce Spółkę Zależną, w której posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym oraz 100% głosów na zgromadzeniu wspólników. Spółka zawarła ze Spółką Zależną na czas nieokreślony umowę współpracy w zakresie usług pomocniczych i wspierających działalność główną Spółki (tzw. back office services). Powyższe usługi mają na celu wsparcie głównej działalność Spółki, czyli sprzedaży jej produktów w Polsce i poza Polską. Spółka nawiązała także bezpośrednią współpracę z Partnerem Logistycznym świadczącym m.in. usługi magazynowe i logistyczne na terytorium Polski na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie realizacji zamówień (Fulfillment Services Agreement). Partner Logistyczny nie jest powiązany ze Spółką (lub Spółką Zależną) kapitałowo ani osobowo i jest niezależnym profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi w zakresie realizacji zamówień branży e-commerce na rzecz wielu podmiotów.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia UE (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał skazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w jednym z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że główny przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż przez sklep internetowy suplementów diety. W kraju siedziby (w Norwegii) Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe i zatrudnia kadrę zarządzającą, która opracowuje i wdraża strategię sprzedaży produktów Spółki na całym świecie, na bieżąco kontroluje procesy sprzedażowe oraz raportuje do zarządu Spółki, który również na co dzień przebywa w Norwegii. Ponadto, Spółka współpracuje w Norwegii z partnerem logistycznym posiadającym magazyn na terenie Norwegii, w którym składowane są towary Spółki wyprodukowane w Norwegii i w krajach UE. Wytwarzanie głównego produktu Spółki (stanowiącego 70% wszystkich sprzedawanych produktów) odbywa się w Norwegii wg formulacji (receptury) Spółki, na podstawie umowy z producentem norweskim. Spółka nie posiada własnych zasobów technicznych do produkcji towarów. Natomiast na terytorium Polski Spółka posiada Spółkę Zależną z którą zawarła na czas nieokreślony umowę współpracy. Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie usług pomocniczych i wspierających działalność główną Spółki (tzw. back office services). Nabywane od Spółki Zależnej usługi mają na celu wsparcie głównej działalność Spółki, czyli sprzedaży jej produktów w Polsce i poza Polską. Spółka nawiązała także bezpośrednią współpracę z podmiotem świadczącym m.in. usługi magazynowe i logistyczne na terytorium Polski („Partner Logistyczny”) na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie realizacji zamówień (Fulfillment Services Agreement).

Należy wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo. Na terenie Polski działają partnerzy biznesowi Spółki, którzy współpracują ze Spółką na zasadach B2B i zajmują się prezentowaniem produktów Spółki potencjalnym klientom. Ponadto Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych/urządzeń/maszyn, nie posiada i nie zamierza posiadać w Polsce żadnych nieruchomości, lokali czy miejsc magazynowych. Spółka również nie udostępnia i nie zamierza udostępniać żadnych zasobów (osób, sprzętu, urządzeń) podmiotom z Polski, a także nie wynajmuje i nie zamierza wynajmować/pozyskiwać na terytorium Polski nieruchomości lub lokali. Podsumowując, Spółka nie utrzymuje na terytorium Polski żadnych własnych aktywów, w tym również nie posiada na terytorium Polski siedziby ani oddziału. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka nie posiada własnego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Spółki Zależnej lub Partnera Logistycznego. Zasoby te są wyłączone spod władztwa Spółki (ich posiadaczem jest odpowiednio Spółka Zależna lub Partner Logistyczny) i przedstawiciele Spółki nie mogą bez konsultacji, odpowiednio, z zarządem Spółki Zależnej lub Partnerem Logistycznym nimi dysponować. Spółka nie ma także wpływu na alokację zasobów technicznych/rzeczowych Spółki Zależnej lub Partnera Logistycznego w tym sensie, że nie może poprzez swoich przedstawicieli dokonywać skutecznych zmian takiej alokacji. Wszelkie sugestie co do zmian w tym zakresie są przedstawiane osobom zarządzającym, odpowiednio, Spółką Zależną lub Partnerem Logistycznym i ewentualnie ustalane w spisanej przez strony umowie.

Podobnie jak w przypadku alokacji zasobów technicznych/rzeczowych, przedstawiciele Spółki nie mają także wpływu na zasoby osobowe Spółki Zależnej czy Partnera Logistycznego w tym sensie, że nie są władni dokonywać bezpośrednio jakichkolwiek przesunięć organizacyjnych w tym zakresie. Wszelkie sugestie co do zmian w alokacji osób do poszczególnych zadań muszą być przedstawiane osobom zarządzającym Spółką Zależną lub Partnerem Logistycznym i ewentualnie ustalane w spisanej przez strony umowie. Ponadto Spółka nie może wykonywać czynności prawnych z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki Zależnej, w tym, ingerować w umowy o pracę zawarte przez te osoby ze Spółką Zależną ani też dokonywać zmian w umowach osób będących zleceniobiorcami Spółki Zależnej. Komunikacja bezpośrednia między przedstawicielami Spółki a pracownikami Spółki Zależnej ma charakter wyłącznie operacyjny, tj. dotyczy ustalania potrzeb klienta, cech produktu, optymalizacji procesów, a nie poleceń służbowych. Wyłącznie przedstawiciele Spółki Zależnej zgodnie z zasadami reprezentacji i wewnętrznej organizacji pracy mogą takie polecenia wydawać i skutecznie zmieniać zasady współpracy z pracownikami lub współpracownikami Spółki Zależnej.

Spółka ma natomiast kontrolę nad zarządem Spółki Zależnej zgodnie z zasadami wynikającymi z kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Jednak zarząd Spółki Zależnej kieruje się przede wszystkim interesem Spółki Zależnej jako odrębnego bytu prawnego i gospodarczego, a nie interesem Spółki, więc niezależność i odrębność biznesowa Spółki Zależnej jest zachowana. Należy wskazać, iż Spółka Zależna jest odrębnym od Spółki podmiotem prawnym oraz „bytem” istniejącym niezależnie od Spółki oraz samodzielnie prowadzącym swoje sprawy gospodarcze. Spółka nie wyposażyła i nie planuje wyposażyć zarządu Spółki Zależnej czy jakiejkolwiek innej osoby w Polsce w upoważnienia do reprezentowania Spółki lub dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).