Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.91.2023.1.SH

Dotyczy ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki Dominującej (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółki Zależnej) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2023 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki Dominującej (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółki Zależnej) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…)

Opis zdarzenia przyszłego

1.

Podatkowa Grupa Kapitałowej S. (dalej jako „PGK S.”) jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. W skład PGK S. wchodzą:

- S. S.A. (dalej jako „Spółka Dominująca”) - spółka kapitałowa prawa polskiego, będąca spółką dominującą w PGK S. oraz spółką dominującą w grupie kapitałowej S. (dalej jako „Grupa”);

- S. S. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka Zależna”) - spółka prawa polskiego, której 100% właścicielem jest Spółka Dominująca;

- S. D. 2 Sp. z o.o. - spółka prawa polskiego.

2.

Spółka Dominująca rozważa przeprowadzenie reorganizacji ukierunkowanej na ograniczenie liczby podmiotów prawnych funkcjonujących w ramach Grupy. W konsekwencji planowane jest połączenie przez przejęcie, w ramach którego Spółka Dominująca przejmie Spółkę Zależną (dalej jako „Połączenie”). W ramach Połączenia, Spółka Dominująca będzie występowała jako spółka przejmująca, a Spółka Zależna jako spółka przejmowana.

Główne cele Połączenia są następujące:

1)ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie i konsolidacja działalności Grupy,

2)zmniejszenie liczby systemów informatycznych wykorzystywanych w Grupie oraz zmniejszenie kosztów licencyjnych tych systemów,

3)poprawa efektywności przepływów pieniężnych w ramach Grupy,

4)uzyskanie oszczędności wynikających z obniżenia kosztów funkcjonowania Grupy.

Na potrzeby Wniosku należy przyjąć, że Połączenie dokonywane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

3.

Spółka Dominująca i Spółka Zależna (dalej jako „Spółki”) przeprowadzały i przeprowadzają między sobą transakcje gospodarcze. Nie można wykluczyć, że w chwili Połączenia pomiędzy Spółkami będą istniały nieuregulowane przed dniem wpisania Połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym wzajemne wierzytelności lub zobowiązania wynikające z transakcji dokonanych do dnia Połączenia (dalej jako „Zobowiązania Spółek”).

W wyniku Połączenia z prawnego punktu widzenia nastąpi wygaśnięcie Zobowiązań Spółek wskutek tzw. konfuzji polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych z nimi obowiązków dłużnika wynikających ze Zobowiązań Spółek. Jednocześnie żadna z łączących się Spółek nie złoży wobec drugiej spółki oświadczenia o potrąceniu, nie zwolni tej spółki z długu, ani nie dokona zapłaty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie Połączenia nie nastąpi przedawnienie roszczeń żadnej ze Spółek.

4.

Nie można wykluczyć, że czynności przygotowawcze ukierunkowane na przeprowadzenie Połączenia zostaną podjęte po złożeniu Wniosku, lecz przed wydaniem interpretacji indywidualnej. Rejestracja Połączenia planowana jest jednak dopiero po uzyskaniu wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki Dominującej (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółki Zależnej) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki Dominującej (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółki Zależnej) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Kwestie połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej jako: „KSH”). Najistotniejszy - z perspektywy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku - jest art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W efekcie powyższego w momencie połączenia wzajemne wierzytelności lub zobowiązania przestają istnieć - wygasają na skutek skupienia w jednym podmiocie. Powyższa sytuacja stanowi tzw. konfuzję.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej jako: „KC”), niemniej w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzącego do wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) bez zaspokojenia wierzyciela (tj. bez spełnienia świadczenia przez dłużnika). Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

W przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym z dniem Połączenia Spółka Dominująca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień Połączenia Zobowiązaniami Spółek. W związku z tym prawa i obowiązki wynikające ze Zobowiązań Spółek wygasną. Dojdzie do tego wyłącznie w następstwie Połączenia, a nie jakiegokolwiek innego zdarzenia prawnego (nie będzie w szczególności następstwem zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w tym umowy o zwolnienie z długu).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, po stronie podatnika musi dojść do przysporzenia majątkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez podatnika. Wobec powyższego nie można twierdzić, że konfuzja skutkuje powstaniem przychodu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Umorzeniem zobowiązania na gruncie ustawy o CIT jest bowiem zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.

Konfuzja na skutek połączenia spółek mających wzajemne wierzytelności i zobowiązania nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązań następuje wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Ponadto zastosowania nie znajduje również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia - jak już wskazano, w związku z konfuzją nie powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Konfuzja, do której może dojść w związku z Połączeniem, nie będzie zatem skutkowała powstaniem przychodu w myśl którejkolwiek kategorii zawartej w art. 12 ust. 1 ustawa o CIT.

W wyniku konfuzji nie dochodzi także do powstania przychodu z tytułu naliczonych odsetek (jeżeli takie będą wynikać ze Zobowiązań Spółek).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z regulacji tej wynika, że odsetki dla celów podatkowych stają się przychodem podatkowym (tj. aktywują się dla celów podatkowych) dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. z chwilą ich zapłaty (lub z chwilą innych czynności zrównanych z zapłatą np. potrącenia lub kapitalizacji).

Wygaśnięcie Zobowiązań Spółek z tytułu odsetek w wyniku konfuzji nie spowoduje ani ich spłaty, ani kapitalizacji, ani potrącenia. Na skutek przejęcia Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą Zobowiązania Spółek, w tym w zakresie naliczonych odsetek, wygasną. Połączenie będzie skutkowało zatem wygaśnięciem stosunku prawnego dotyczącego należności i odsetek od nich, przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Dlatego też przedmiotowa konfuzja Zobowiązań Spółek w zakresie odsetek od pożyczek efektywnie pozostanie neutralna podatkowo z perspektywy przepisów ustawy o CIT.

W konsekwencji, w związku z konfuzją, nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podatkowego po stronie żadnego z łączących się podmiotów. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie któregokolwiek z łączących się podmiotów, w tym nie dochodzi do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia, ani do jakiegokolwiek zdarzenia, z którym ustawa o CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdza wiele interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach dotyczących łączenia się spółek, w tym m.in.:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.608.2022.1.BS,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.93.2022.1.AW,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.274.2021.1.MK,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.323.2020.4.SG,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.283.2020.2.BJ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.304.2020.1.ŚS,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.95.2020.2.SJ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.91.2020.1.AM,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe z 19 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.132.2020.1.MZA,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe z 7 maja 2020 r., Znak: 0111 -KDIB 1-3.4010.105.2020.1.JKT,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.506.2019.2.AR.

Wobec powyższego, zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. w Spółce Dominującej, obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadających im zobowiązań, spowoduje wygaśnięcie stosunków prawnych wynikających ze Zobowiązań Spółek, w ramach których wierzytelność i zobowiązania dotychczas funkcjonowały. Ponieważ do wygaśnięcia Zobowiązań Spółek dojdzie z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić ani o umorzeniu zobowiązania (zwolnieniu z długu), które jest kwalifikowane jako przychód lub dochód, ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy częściowo odpłatnych świadczeń. Nie może być także mowy o spełnieniu Zobowiązań Spółek przez zapłatę w jakiejkolwiek formie.

Skoro zatem konfuzja nie stanowi jakiegokolwiek zdarzenia, z którym ustawa o CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności nie stanowi zapłaty lub umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu jakikolwiek przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. W związku z powyższym Połączenie, tj. połączenie Spółki Zależnej ze Spółką Dominującą, będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Wnioskodawcy zaznaczają, że na powyższe konkluzje nie ma wpływu fakt, że Spółka Dominująca wchodzi w skład PGK S. (tj. konkluzje byłyby takie same, gdyby Spółka Dominująca nie wchodziła w skład podatkowej grupy kapitałowej). Jednocześnie, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. W związku z tym, ponieważ Połączenie będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki Dominującej, to Połączenie będzie także neutralne podatkowo dla PGK S.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wygaśnięcie Zobowiązań Spółek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku Połączenia, nie spowoduje powstania przychodu lub dochodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

S. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.