Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.6.2023.1.MM

Skutki podatkowe zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej w drodze czynności opisanej w art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową (dalej: Nabywca) jest spółką, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim realizacja inwestycji nieruchomościowych. Nieruchomości, będące przedmiotem inwestycji obejmują zarówno budynki biurowe, jak również hotele oraz magazyny.

Budowa nieruchomości, a następnie ich sprzedaż odbywa się zazwyczaj poprzez wykorzystanie spółek celowych. Nabywca zamierza wspólnie z X spółka akcyjna (dalej: Zbywca) zrealizować inwestycję, która będzie polegać na sprzedaży inwestorowi zewnętrznemu nieruchomości stanowiącej własność Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: SPV). Zbywca i Nabywca posiadają ogół praw i obowiązków (dalej: OPIO) w SPV.

Sprzedaż nieruchomości może nastąpić zewnętrznemu inwestorowi (dalej: Inwestor) bezpośrednio poprzez sprzedaż nieruchomości jako aktywa lub pośrednio poprzez sprzedaż ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz Inwestora. Szczegóły realizacji i zbycia inwestycji zostały uregulowane w porozumieniu zawartym pomiędzy Nabywcą i Zbywcą (dalej: Porozumienie). Zawarte Porozumienie zakłada, że w przypadku, gdy nie uda się, w określonym terminie znaleźć Inwestora (zrealizować zaplanowanej inwestycji) zostanie zawarta umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków Zbywcy w SPV na Nabywcę (dalej: Umowa), za określonym w Umowie wynagrodzeniem. W wykonaniu postanowień Porozumienia pomiędzy Zbywcą i Nabywcą została zawarta umowa przedwstępna przeniesienia OPIO.

Zgodnie z zapisami Umowy SPV, przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika SPV na rzecz drugiego wspólnika nie wymaga zgody wspólników. Nabycie ogółu praw i obowiązków w SPV nastąpi na podstawie przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: Ksh).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zawarcie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.; dalej: ustawa o PCC) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

d)umowy dożywocia,

e)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

f)ustanowienie hipoteki,

g)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

h)umowy depozytu nieprawidłowego,

i)umowy spółki.

(winno być:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylona),

d)umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)umowy dożywocia,

f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)(uchylona),

h)ustanowienie hipoteki,

i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j)umowy depozytu nieprawidłowego,

k)umowy spółki).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Należy wskazać, że w myśl art. 353[1] Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: KC) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

- w wyborze kontrahenta,

- ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego),

- w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 Ksh. W myśl art. 10 § 1 Ksh ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Ksh). Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 10 Ksh razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Ksh może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej, tj. zarówno na podstawie umowy nazwanej, np. umowa sprzedaży lub umowy darowizny, jak również na podstawie umowy nienazwanej, zawartej na podstawie art. 10 Ksh, gdyż przepisy Ksh nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa w spółce osobowej.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS, np.

- interpretacja z 20 września 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4014.278.2021.1.ŁSZ);

- interpretacja z 5 maja 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-2.4014.61.2021.1.MZ).

Co więcej, za tym, że umowa zawierana na podstawie art. 10 Ksh istotnie różni się od umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 KC, o której mowa również w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, stanowiąc tym samym inny rodzaj umowy, przemawiają różnice w zakresie przedmiotowym obu umów. Zgodnie z art. 535 § 1 KC w umowie sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zobowiązania sprzedającego oraz kupującego są zatem wąskie. Zakres przedmiotowy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z art. 10 Ksh jest nieporównywalnie szerszy, albowiem przenosi ona na nabywcę nie tylko ogół praw, ale i obowiązków wspólnika. Wśród konglomeratu przenoszonych praw występuje np. prawo do prowadzenia spraw, reprezentacji spółki, udziału w jej zyskach i inne, zaś wśród obowiązków np. prowadzenie spraw spółki, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej itp. Co więcej, zgodnie z art. 10 § 3 Ksh, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki odpowiadają solidarnie za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania ww. spółki osobowej.

Umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z art. 10 Ksh od umowy sprzedaży odróżnia zatem skutek w postaci uczestnictwa w spółce rozumianego jako realizacja nie tylko konglomeratu praw, ale i szeregu obowiązków wspólnika, jak również występująca ex lege solidarna odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki, które to cechy przemawiają za uznaniem, że umowa z art. 10 Ksh stanowi inny rodzaj umowy, aniżeli umowa sprzedaży lub jakiekolwiek inne czynności prawne wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych wyrażonym w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS, np. interpretację indywidualną z 4 czerwca 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-2.4014.58.2021.2.MZ), w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „Umowa sprzedaży uregulowana w Kodeksie cywilnym jest umową znacznie prostszą niż nabycie praw i obowiązków w spółce osobowej, która to czynność uregulowana jest w Kodeksie spółek handlowych. (...) Na nietypowość umowy nabycia praw i obowiązków w spółce jawnej wskazuje (...) zakres odpowiedzialności nabywcy. Niespotykany w typowej umowie sprzedaży z Kodeksu cywilnego. (...) Nowy wspólnik będzie odpowiadał także za zobowiązania występującego ze spółki wspólnika związane z jego uczestnictwem w spółce, np. zobowiązanie do wniesienia wkładu do spółki.”.

W konsekwencji, skoro nabycie przez Nabywcę OPIO w SPV nastąpi na podstawie swoistej umowy, o której mowa w art. 10 Ksh, niebędącej umową sprzedaży, zatem stwierdzić należy, że nabycie to na podstawie umowy niemieszczącej się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w myśl ustawy o PCC.

Powyższe stanowisko również znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, np.:

- interpretacja indywidualna z 27 maja 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4014.175.2021.1.MD);

- interpretacja indywidualna z 20 września 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4014.278.2021.1.ŁSZ);

- interpretacja indywidualna z 11 marca 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-2.4014.337.2021.2.PB).

Reasumując, zawarcie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazuje się, że aktualny tekst jednolity ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został opublikowany w Dz.U. z 2023 r. poz. 170.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.