Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1006.2022.4.JM

Wydanie interpretacji w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.) oraz pismem z 23 stycznia 2023 r. (data wpływu 23 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Państwo) posiada siedzibę i miejsce stałego i efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. (...) oraz działalności związanej ze sprzątaniem budynków i obiektów budowlanych, usługi cateringowe, usługi ochrony oraz inne usługi techniczne, w różnych lokalizacjach na terenie Polski. Działalność ta jest świadczona zarówno przez Spółkę samodzielnie, jak też na zlecenie innych podmiotów (dalej: Usługi).

W celu świadczenia Usług na rzecz kontrahentów zewnętrznych, w Spółce wykonują pracę (usługi) osoby zatrudnione bezpośrednio przez nią na podstawie umowy o pracę na czas określony, jak również umowy zlecenia. Ze względu na specyfikę działalności Spółki, mogą wystąpić także sytuacje, kiedy Spółka część usług (prac) podzleca specjalistycznym podmiotom trzecim (firmom zewnętrznym wobec Spółki).

W takiej sytuacji, Spółka zapewnia tym osobom, z którymi łączy Spółkę prawna relacja (w przypadku umów o pracę/umów zlecenia łączących ich ze Spółką) lub niekiedy faktycznie wykonującym pracę (usługi) na jej rzecz (w przypadku umów Spółki z firmami zewnętrznymi), jako osób oddelegowanych przez podmioty zewnętrzne do wykonania usług, w imieniu tych podmiotów, na rzecz Spółki, możliwość zakwaterowania w pobliżu zakładu (miejscowości/ obiektów budowlanych) ich wykonywania (dalej: Pracownicy).

Pracownicy, których dotyczy wniosek pochodzą głównie spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy, ale także innych krajów Europy Wschodniej, w tym Białorusi). Są też Pracownicy którzy są obywatelami/osobami mającymi stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W zawieranych z nimi umowach, jako miejsce świadczenia pracy/usług, jest/zostanie wskazane konkretne miejsce (zakład Spółki/sprzątany obiekt budowlany) wykonywania pracy/usług.

W celu prawidłowego wykonania Usług, zapewniacie Państwo Pracownikom możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług, lub w pobliżu tych miejsc (dalej: Lokale).

Zapewnienie Lokali dotyczy zarówno Pracowników, którzy są zatrudnieni przez Spółkę (na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia), jak też Pracowników, którzy pozostają w relacjach służbowych z podmiotami zewnętrznymi, wykonującymi usługi specjalistyczne na rzecz Spółki.

Lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi do wyłącznego korzystania).

Spółka kwateruje pracowników zwłaszcza w wynajmowanych przez nią mieszkaniach. Natomiast, gdy nie ma możliwości wynajmu mieszkań, wynajmujecie Państwo domy albo pokoje w agroturystykach/domach turystycznych lub motelach, w zależności od ich dostępności, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników.

Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego zakładu/sprzątanego obiektu budowlanego znacznej liczby Pracowników, Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami.

Zapewniane przez Spółkę miejsca noclegowe mają zatem zróżnicowany standard i charakter. Także wydatki na ich najem, ponoszone przez Spółkę, mają różną wysokość. Pracownicy nie mają wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, ani ich standard. Mogą natomiast korzystać z ogólnodostępnej w danej lokalizacji puli miejsc zakwaterowania.

Ponadto, ponieważ liczba Pracowników skierowanych do konkretnego miejsca świadczenia pracy (zakładu Spółki/sprzątanego obiektu) jest zmienna, staracie się Państwo zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników świadczących tam pracę (usługi), na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników.

Jednocześnie wskazujecie Państwo, że nie jest możliwe każdorazowe poszukiwanie Pracowników na nowo, w zależności od miejsca świadczenia pracy (usług), do którego Pracownik zostaje skierowany.

Z Państwa wiedzy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług w danym miejscu (zakładzie Spółki/sprzątanym obiekcie budowlanym) może z różnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane przez podmioty trzecie zamówienia mogą być modyfikowane, czy cofane.

Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia Usług, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył lub zmienił. Czynsz jest ustalany jako czynsz stały lub czynsz zmienny, w zależności od oczekiwań wynajmującego, oczekiwanej liczby Pracowników oraz innych okoliczności.

Długość pobytu Pracownika w organizowanej przez Spółkę kwaterze jest determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług w konkretnym miejscu (danym zakładzie/obiekcie budowlanym), to jest po zakończeniu świadczenia tam pracy/usług, Pracownik nie może korzystać z zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę.

Zasadniczo udostępniacie Państwo Pracownikom Lokale nieodpłatnie. Występują jednak także sytuacje, w których w części koszty zakwaterowania pokrywają sami Pracownicy. Kwestie te, w konkretnych przypadkach, są przedmiotem umów łączących Spółkę z Pracownikami, względnie umów łączących Spółkę z kontrahentami zewnętrznymi.

Pracownicy mogą być także zobowiązani do pokrywania opłat związanych z funduszem remontowo – eksploatacyjnym lub/oraz kosztami ubezpieczenia Lokali. W związku z tym, że nie jest możliwe ustalenie kto i kiedy dokonał zniszczeń w Lokalach, możecie Państwo obciążać Pracowników opłatami o takim charakterze, w sposób jednorazowy, przy zawarciu umowy o pracę/umowy zlecenia lub w innym momencie.

Zapewniacie Państwo Pracownikom Lokale nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie), we własnym interesie, z powodów opisanych poniżej.

Nie możecie Państwo znaleźć Pracowników na rynku lokalnym. Natomiast bez zatrudnienia odpowiedniej ich liczby nie możecie świadczyć Usług w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.

Także pracownicy (zleceniobiorcy) firm zewnętrznych, wykonujących specjalistyczne usługi na rzecz Państwa, uzależniają wykonywanie pracy (usług) od zapewnienia im zakwaterowania w pobliżu zakładu/sprzątanego obiektu budowlanego). Taki warunek może mieć charakter dorozumiany lub może wynikać z umowy łączącej Spółkę z firmą zewnętrzną.

Z dotychczasowego Państwa doświadczenia wynika, że brak zapewnienia Lokali skutkuje odmową nawiązania z nią współpracy. Pracownicy nie podjęli by w takiej sytuacji pracy w Polsce w konkretnym zakładzie/przy sprzątaniu konkretnego obiektu budowlanego. Także mobilność pracowników krajowych jest niska, co wynika z ogólnie dobrej sytuacji na rynku pracy w Polsce.

Zatem, brak zakwaterowania, jest okolicznością umożliwiającą świadczenie pracy/usług nie tylko przez Pracowników, ale także przez Państwo na rzecz kontrahentów zewnętrznych.

Niektóre Państwa zakłady/obiekty budowlane są położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Powyższa okoliczności jest szczególnie istotna dla cudzoziemców, nie mających zazwyczaj własnych środków transportu. Może jednak także się odnosić do obywateli polskich mających miejsce zamieszkania w znacznej odległości od miejsca wykonywania pracy.

Pracownicy nie biorą udziału w procesie decyzyjnym odnośnie miejsca, czy okresu (terminu), od którego (w którym) będą świadczyć pracę/usługi w danej lokalizacji. Są do niegokierowani przez Państwo (kiedy to konieczne w porozumieniu z kontrahentem zewnętrznym). Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając niezwykle krótki czas na znalezienie zakwaterowania.

Państwo nie prowadzą także ewidencji faktycznego wykorzystywania Lokali przez Pracowników. Prowadzenie takiej ewidencji jest znacznie utrudnione, czy wręcz niemożliwe, z uwagi na konieczności każdorazowej (w każdym dniu) weryfikacji tego, czy dany pracownik skorzystał z kwatery pracowniczej. Tym samym, nie będziecie Państwo dysponować wiedzą, ani też nie jesteście w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy faktycznie skorzystają z organizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Z zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy, zaś niedopuszczalne jest korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników).

Pracownikami są zarówno obywatele Polski, jak też cudzoziemcy. Obywatele Polski są polskimi rezydentami podatkowymi. Także część cudzoziemców przebywa w Polsce znaczny okres czasu, przekraczający rok kalendarzowy. Cudzoziemcy tacy zatem także zasadniczo są polskimi rezydentami podatkowymi. W celu potwierdzenia tej okoliczności cudzoziemcy ci przedkładają Spółce polski certyfikat rezydencji.

Natomiast cudzoziemcy, którzy niedługo przebywają w Polsce i nie dysponują certyfikatem rezydencji są traktowani przez Państwo, jako nierezydenci podatkowi w Polsce. Niezwłocznie jednak po przedłożeniu przez nich certyfikatu rezydencji są traktowani przez Państwo jako polscy rezydencji podatkowi.

Pracownicy nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.

Zatem, w świetle powyższego, zapewnienie Pracownikom zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług na rzecz Państwa.

Z powyższych względów zapewniacie Państwo Pracownikom możliwość skorzystania przez nich z zakwaterowania.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obowiązki płatnika natomiast Spółka realizuje w okresach miesięcznych (odnośnie zapłaty zaliczek na PIT) oraz w okresach rocznych (odnośnie wysłania/złożenia odpowiednich informacji podsumowujących dla podatników oraz organów podatkowych). Spółka wypłaca wynagrodzenie Pracownikom w okresach miesięcznych (zgodnie z łączącymi z nimi umowami). Także w przypadku oddelegowania Pracowników do pracy w Spółce, przez firmy zewnętrzne. Przyjęty jest miesięczny okres rozliczeniowy. Wniosek dotyczy bieżących rozliczeń Spółki. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie ma charakter stanu faktycznego ciągłego (trwającego) i nie zamkniętego.

Pracownicy Spółki mogą także pochodzić z innych krajów. Głównie są to kraje Europy wschodniej i południowowschodniej. W mniejszym stopniu są to pracownicy z Azji.

Część Pracowników nadal posiada ośrodek interesów osobistych w krajach pochodzenia, tzn. przeprowadzili się do Polski samodzielnie, bez osób najbliższych, takich jak małżonek, czy dzieci lub też z zamiarem powrotu tamże. Większość jednak Pracowników posiada ośrodek interesów osobistych w Polsce, tzn. albo przebywają w Polsce razem z członkami najbliższej rodziny, albo też członkowie tej rodziny mają zamiar przeprowadzić się do Polski, albo też są to osoby żyjące samodzielnie (samotnie).

Dochody ze Spółki lub podmiotów trzecich delegujących Pracowników do pracy/usług w Spółce stanowią/mogą stanowić główne lub jedyne źródło dochodów Pracowników. Zatem, takie źródło dochodów tych osób znajduje się w Polsce. Wynika to także z tego, że Pracownicy świadczą Usługi na rzecz Spółki w pełnym wymiarze czasu pracy, co sprawia, że inna ich działalność (praca) jest (także czasowo) ograniczona. Spółka nie może jednak wykluczyć poszczególnych przypadków, kiedy jest inaczej.

W większości Pracownicy nie posiadają znaczących inwestycji, innych niż możliwe lokaty terminowe/bankowe, utworzone z oszczędności z pracy/świadczenia usług na rzecz Spółki (innych podmiotów z Polski). Spółka nie ma jednak możliwości weryfikacji tej okoliczności.

Znaczna część Pracowników posiada nieruchomości (lub udziały w nich) w krajach ich pochodzenia (podobnie jak większość Polaków). Spółka przyjmuje, że Pracownicy nie posiadają znaczącego majątku ruchomego.

W większości Pracownicy nie posiadają znaczących kredytów (pożyczek). Spółka nie ma jednak możliwości weryfikacji tej okoliczności. Mogą zatem występować sytuacje, w których Pracownicy zaciągnęli kredyty hipotetyczne/konsumpcyjne w Polsce (lub za granicą). Pracownicy nie mają obowiązku o tym informować Spółki.

W przypadku osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, także aktywność społeczna, polityczna, kulturalna i obywatelska tych osób (o ile osoby te są taką aktywnością zainteresowane lub ją przejawiają) występuje także w Polsce. Spółka jednak nie ma możliwości weryfikacji tej okoliczności.

Pracownicy, którzy przeprowadzili się do Polski wraz z osobami najbliższymi lub/oraz przebywają w Polsce powyżej 183 dni w roku kalendarzowych, posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Pozostałe natomiast osoby, posiadają takie miejsca zamieszkania w krajach ich pochodzenia, o ile nie przebywają w Polsce przynajmniej 183 dni w roku podatkowym. Większość tych osób jest jednak zainteresowana zmianą miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na Polskę, po spełnieniu kryteriów ustawowych/wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. po przekroczeniu okresu przebywania w Polsce przekraczającego 183 dni lub posiadaniu w Polsce ośrodka interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Tak jak to zostało wskazane we Wniosku, Pracownicy zagraniczni potwierdzają dla Spółki miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. W przypadku braku przedstawienia przez nich takiego dokumentu, Spółka traktuje takich Pracowników, jako nierezydentów podatkowych w Polsce.

Pracownicy zasadniczo łącznie przebywają w Polsce przez okresy przekraczające 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (podatkowego). Odnośnie niewielkiej części Pracowników zdarza się także, że przebywają w Polsce przez okres lub okresy łącznie nie przekraczającej 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (podatkowego).

Wynagrodzenie dla pracowników, zleceniobiorców wypłacane są przez Spółkę w Polsce. W przypadku niewielkiej ilości Pracowników może wystąpić sytuacja, że ich miejsce zamieszkania może być inne niż Polska, przy czym także dla tej kategorii Pracowników wynagrodzenie jest wypłacane przez Spółkę w Polsce. Spółka nie posiada oddziałów w innych państwach niż Polska.

Pracownicy i zleceniobiorcy Spółki nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Spółka także nie zawiera z nimi umów w ramach takiej działalności (przedsiębiorca – przedsiębiorcy, ang. business to business, B2B). Spółka zawiera z nimi, o ile nie są to umowy o pracę, umowy cywilnoprawne, takie jak umowa zlecenia.

Spółka niekiedy zapewnia także nocleg osobom fizycznym, z którymi relację pracowniczą (lub cywilnoprawną) łączy te osoby z innymi przedsiębiorstwami (podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce), a nie ze Spółką. Zgodnie z wiedzą Spółki także osoby zatrudnione w podmiotach trzecich nie prowadzą działalności gospodarczej, ani też te podmioty nie zawierają z tymi osobami umów w ramach takiej działalności. Osoby te wykonują faktycznie usługi na rzecz swoich pracodawców, od których spółka kupuje kompleksową usługę operacyjną.

Wynajem miejsc noclegowych przez Spółkę wynika z konieczności zapewnienia realizacji usług, jakich Spółka się podjęła wobec ich nabywców. Do jej realizacji wymagany jest personel, który zdecydowanie łatwiej pozyskać, gdy zapewni się dodatkowo zakwaterowanie. Również firmy trzecie (kontrahenci zewnętrzni) chętniej oferują usługi na rzecz Spółki w przypadku, gdy zagwarantowany jest nocleg, dla ich pracowników (podzleceniobiorcom/podwykonawcom).

Spółka natomiast samodzielnie zawiera umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi i udostępnia je osobom, o których mowa we Wniosku. Spółka zatem nie działa przy tym na zlecenie tych podmiotów. Działanie takie jednak wynika z realiów gospodarczych.

Rozliczenie zakwaterowania zapewnionego podzleceniobiorcom/podwykonawcom między Spółką, a kontrahentami zewnętrznymi, w zależności od sytuacji, może: (i) zostać uwzględnione w kwocie ogólnej (globalnej), w związku z realizacją umowy lub (ii) mieć charakter oddzielnego wynagrodzenia.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego II

Wynajem miejsc noclegowych przez Spółkę wynika z konieczności zapewnienia realizacji usług, jakich Spółka się podjęła wobec ich nabywców. Do jej realizacji wymagany jest personel, który zdecydowanie łatwiej pozyskać, gdy zapewni się dodatkowo zakwaterowanie.

Również firmy trzecie (kontrahenci zewnętrzni) chętniej oferują usługi na rzecz Spółki w przypadku, gdy zagwarantowany jest nocleg, dla ich pracowników. Przykładowo dany kontrakt mogą obsługiwać pracownicy Spółki, jak również część zakresu prac może zostać powierzona spółkom trzecim (kontrahentom zewnętrznym) – podwykonawcom. Jeśli Spółka posiada dostępne/wolne miejsca noclegowe, to udostępnia nocleg również pracownikom kontrahentów zewnętrznych.

Spółka natomiast samodzielnie zawiera umowy najmu z dostawcami usług zakwaterowania i udostępnia je osobom, o których mowa we wniosku. Spółka jednak, nabywając te usługi (usługi zakwaterowania), nie działa, przy ich nabyciu, na czyjeś zlecenie. Działanie takie wynika z realiów gospodarczych.

Rozliczenie zakwaterowania zapewnionego podzleceniobiorcom/podwykonawcom między Spółką, a kontrahentami zewnętrznymi, w zależności od sytuacji, może: (i) zostać uwzględnione w kwocie ogólnej (globalnej), w związku z realizacją umowy lub (ii) mieć charakter oddzielnego wynagrodzenia.

W sytuacji, kiedy wartość noclegów nie została uwzględniona w ogólnej (globalnej) kwocie wynagrodzenia należnego kontrahentom zewnętrznym od Spółki (poprzez uwzględnienie zapewnienia noclegów przez Spółkę w ich wynagrodzeniu), koszt noclegów, zapewnionych ich pracownikom/zleceniobiorcom, może być także przez Spółkę na kontrahentów zewnętrznych refakturowany.

Pytania

1)Czy wydatki ponoszone przez Spółkę związane z zakwaterowaniem Pracowników mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

2)Czy wypełniając obowiązki płatnika powinniście Państwo zakwaterowanie zapewnione Pracownikom uwzględnić w przychodzie Pracowników ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy PIT (odnośnie Pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na czas określony) lub też w przychodzie z umowy zlecenia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 13 pkt 8 Ustawy PIT (odnośnie Pracowników współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu) lub też w przychodzie z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT (w przypadku uznania, że przysporzenie stanowi przychód z innych źródeł, zwłaszcza w przypadku Pracowników zleceniobiorców (podzleceniobiorców/podwykonawców), wykonujących faktycznie całość lub część usług w ich imieniu w siedzibie/zakładach Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2.

Państwa zdaniem, nieodpłatne zakwaterowanie Pracowników nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy PIT (odnośnie pracowników wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę na czas określony), ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 13 pkt 8 Ustawy PIT (odnośnie osób wykonujących usługi, do których stosuje się przepisy o umowie zlecenia z Kodeksu cywilnego). Świadczenia takie nie stanowią także dla Pracowników przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2a pkt 1-4 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT (zwłaszcza w przypadku osób delegowanych przez firmy zewnętrzne do pracy/świadczenia usług w zakładach/obiektach budowlanych Spółki).

W związku z tym, w zakresie tych świadczeń, Państwo jako płatnik, nie będziecie wliczać tych należności do przychodów Pracowników, ani ujmować w przesyłanych Pracownikom informacjach.

Na Państwie zatem, w odniesieniu do ww. należności, nie ciążą obowiązki płatnika, zgodnie z art. 31 i 41 ust. 1 Ustawy PIT, ani też sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 9 Ustawy PIT, źródłem przychodów jest m. in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście oraz inne źródła.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast za przychody ze stosunku pracy, art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Enumeratywny katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z kolei za przychody z innych źródeł, art. 20 ust. 1 Ustawy PIT uważa w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Kwestia przychodów pracowników, w ramach nieodpłatnych świadczeń, była przedmiotem wyroku TK z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13. W ocenie Spółki, rozważania te należy odnieść także do przychodów z nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz w ramach przychodów z innych źródeł.

W wyroku tym TK, odnośnie nieodpłatnych świadczeń, jako przychodów w rozumieniu Ustawy PIT, wskazał, że dane świadczenia mogą zostać uznane za przychód podatkowy, tylko w sytuacji, kiedy łącznie są spełnione następujące warunki:

(i)zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie) i

(ii)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy) oraz

(iii)przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia lub niepowiększenia pasywów (uniknięcia wydatku), który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisana indywidualnemu (konkretnemu) pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W opisanym stanie faktycznym, żaden z ww. warunków nie został spełniony.

Pracownicy przebywają w konkretnej miejscowości w związku ze świadczeniem pracy (usług). Pracownicy ci, nie przebywali by w danej miejscowości, gdyby nie świadczona przez nich praca (usługi) świadczone bezpośrednio przez nich na rzecz Spółki lub też pośrednio, poprzez delegację firmy zewnętrznej do danego zakładu/obiektu budowlanego.

Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników do miejsca wykonywanej pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia.

Także możliwa rotacja Pracowników pomiędzy różnymi (i często znacznie oddalonymi) zakładami Spółki/sprzątanymi obiektami budowlanymi powoduje, że nie są oni zainteresowani poszukiwaniem krótkotrwałych miejsc zakwaterowania, natomiast chcą uzyskać pracę w lokalizacji, która takie zakwaterowanie zapewnia.

Osoby te nie zawsze dysponują także własnymi środkami transportu, natomiast transport publiczny do miejscowości, w których są położone niektóre zakłady Spółki/sprzątane obiekty budowlane nie zawsze jest dostępny lub jest znacznie utrudniony, co w konsekwencji powoduje, że bez zapewnienia Lokalów, nie mogliby, z przyczyn obiektywnych, w każdym wypadku świadczyć pracy (usług) na rzecz danego zakładu Spółki/sprzątanego obiektu budowlanego.

Nadto, zapewnienie Lokali, w interesie Pracowników, powinno zakładać swobodę w ich wyborze (na przykład poprzez wskazanie ich standardu, powierzchni), a nie zapewnienie ich przez Spółkę na zasadach socjalnych. Standardowym uprawnieniem najemcy jest także możliwość podnajmu (art. 668 Kodeksu cywilnego), czy też jego użyczenia nieodpłatnie, przynajmniej czasowo innym osobom, takim jak członkowie rodziny, czy znajomi. Pracownicy nie są więc zakwaterowani w Lokalach na zasadzie swobody umów.

Nie jest zatem spełniony pierwszy z warunków z wyroku TK odnośnie spełnienia świadczenia nieodpłatnego na rzecz Pracowników w pełni dobrowolnie.

Należy mieć na uwadze, że zapewnione przez Państwa Lokale nie mają hotelowego standardu, ani samodzielnego charakteru. Pracownicy nie mają także wpływu na ich standard. Są to pomieszczenia przeznaczone na grupowy pobyt ludzi. Lokale te zatem także nie zapewniają Pracownikom prywatności, ani też możliwości przebywania samodzielnego lub też z rodziną.

Zapewnienie kwatery Pracownikom, w związku z ich częstą rotacją, można odnieść do sytuacji zapewnienia noclegu, w przypadku pracowników wykonujących pracę mobilną lub pracę czasową, w innym miejscu niż stałe miejsce jej wykonywania. Różnica polega na długości okresu, w ciągu którego pracownicy ci wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania: w przypadku pracowników mobilnych są to zazwyczaj okresy kilkutygodniowe, czy kilkudniowe, podczas gdy w przypadku Pracowników co do zasady okresy wynoszące miesiąc (lub jego wielokrotność).

Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie umożliwia odmiennego traktowania pracowników w zależności od okresów, w ciągu których wykonują pracę poza miejscem stałego zamieszkania, ani też od formy lub sposobu jej wykonywania, co powoduje, że tylko tożsame traktowanie pracowników mobilnych oraz Pracowników gwarantuje zachowanie zasady równości.

Istnieje prawdopodobieństwo, graniczące w większości wypadków z pewnością, że gdyby Pracownicy we własnym zakresie mieli zapewniać sobie zakwaterowanie, to uwzględniając: (i) ich częsty brak znajomości języka polskiego, (ii) częstą zmianę miejsca wykonywania pracy/usług, (iii) krótki okres pomiędzy poinformowaniem danego Pracownika o miejscu wykonywania przez niego pracy (usług) w danej lokalizacji, a rozpoczęciem świadczenia tej pracy/usług oraz (iv) trudności w zakwaterowaniu cudzoziemców w Polsce, nie podjęli by w ogóle pracy, a przynajmniej nie podjęliby w danym okresie, w konkretnej lokalizacji, co miałoby negatywny bezpośredni wpływ na organizację pracy Spółki, a w konsekwencji także na wysokość Państwa przychodów.

Zatem, zakwaterowanie ich możliwie najbliżej miejsca świadczenia pracy/usług jest podejmowane w interesie Spółki, a nie w interesie Pracowników.

Nie jest zatem spełniony także drugi z warunków odnoszący się do spełnienia świadczenia nieodpłatnego wyłącznie w interesie Pracowników.

Gdyby nie zatrudnienie w Spółce (bezpośrednio lub faktycznie poprzez zawarcie umów usługowych z firmami zewnętrznymi), Pracownicy w ogóle nie rozważali by pobytu w konkretnych miejscowościach. Część Pracowników, którzy nie są polskimi rezydentami podatkowymi, w takiej sytuacji w ogóle nie przyjechałaby do Polski. Zagraniczni Pracownicy przyjechali do Polski w celach zarobkowych.

Przepisy prawa nie nakładają na Pracowników obowiązku ponoszenia za Państwa wydatków związanych ze świadczeniem pracy (usług). Odmowa nawiązania współpracy ze Spółką zaś, w sposób oczywisty uniemożliwi lub przynajmniej znacznie utrudni jej prowadzenie działalności gospodarczej.

Nawet jednak przyjmując, że Pracownicy uzyskali jakąś korzyść, to korzyść ta została uzyskana w interesie Spółki i to ten podmiot uzyskuje zwiększenie aktywów (ewentualnie brak powiększenia lub pomniejszenie pasywów). Spółka może bowiem realizować łączące  ją umowy z podmiotami trzecimi (kontrahentami zewnętrznymi) i w niezakłócony sposób realizować procesy produkcyjne lub/oraz usługowe.

Także brak możliwości określenia standardu kwater i zakresu ich wykorzystania przez Pracowników (brak skierowań do danych miejsc kwaterowania), powoduje, że w istocie przychód Pracowników, z tytułu zakwaterowania, byłby przychodem statystycznym, a nie konkretnie otrzymanym, jak o tym stanowi art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Takiego hipotetycznego przychodu nie sposób wyliczyć, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 1-4 Ustawy PIT.

Natomiast, zgodnie z przywołanym wyrokiem TK, nie jest dopuszczalne wyliczenie przychodu statystycznego, na podstawie działania arytmetycznego polegającego na podzieleniu kosztów przez liczbę Pracowników mogących potencjalnie korzystać z Lokali w określonym czasie.

Nie jest zatem spełniony także trzeci warunek, polegający na powiększeniu aktywów (zasobów) lub uniknięciu pasywów (wydatków) przez Pracowników.

Nie spełnienie powyższych przesłanek, sprawia, że przychód podatkowy, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, po stronie Pracowników nie powstanie, co oznacza, że także na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu (przy przychodzie z nieodpłatnych świadczeń z umowy o pracę/zlecenia), ani też obowiązek sporządzenia informacji (przy przychodzie z nieodpłatnych świadczeń z innych źródeł), o których mowa w Ustawie PIT.

Zatem, świadczenie, o którym mowa w tym wniosku jest wyłącznie pozostawione do dyspozycji Pracowników i charakteryzuje się następującymi cechami:

(i)Pracownicy mogą, lecz nie muszą z przedmiotowego świadczenia korzystać,

(ii)Pracownicy nie mogą przedmiotowym świadczeniem rozporządzać,

(iii)nie jest możliwe przypisanie poszczególnym Pracownikom indywidualnej oraz wymiernej korzyści, w związku ze skorzystaniem przez nich z przedmiotowego świadczenia.

Rozważania te mają uniwersalny charakter odnoszący się do tego, jaki rodzaj przysporzenia należy uznać za przychód podatkowy, bez względu na źródło przychodów w podatku PIT. Trudno bowiem przyjąć, że przychodem podatkowym może być: (i) świadczenie spełnione bez zgody podmiotu, który je utrzymuje (w szczególności takie świadczenia wtedy będzie miało charakter świadczenia nienależnego, z obowiązkiem jego zwrotu), (ii) spełnione w interesie innego podmiotu (wtedy korzyść ekonomiczną/gospodarczą uzyskuje ten inny podmiot) lub też (iii) nie mające wymiernego (możliwego precyzyjnie do wyrażenia w jednostkach pieniężnych) charakteru.

Należy mieć na uwadze, że TK uznał, że wystarczy, żeby przynajmniej jeden z tych warunków nie został spełniony, żeby przysporzenie nie miało charakteru przychodu podatkowego.

Wyrok TK wprawdzie się odnosi do przychodów pracowników, ale tak jak już zostało wyżej wskazane, rozważania w nim zawarte powinny się odnosić do kategorii przychodów podatkowych jako takich.

Prawidłowość stanowiska Spółki wynika także, poza powołanym powyżej wyrokiem TK, także z wyroku NSA z 14 maja 2021 r. w sprawie sygn. II FSK 547/19 oraz wydanej w jego konsekwencji 3 lutego 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej w sprawie Nr 0113-KDIPT2-3.4011.9.2018.14.GG.

W przywołanym wyroku sąd kasacyjny wskazał, powołując się także na wyrok TK, że:

„Poza tym Trybunał podkreślił, że problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). (…)

Można tu powiedzieć, że wskazane wyżej przez Trybunał Konstytucyjny okoliczności, takie jak:

-korzystanie z zakwaterowania pozostaje w ścisłym związku z wykonywaną pracą,

-bez zakwaterowania pracowników wnioskodawczyni nie uzyskałaby przychodu, a pracodawca nie mógłby zorganizować produkcji.

Te warunki wprost i w oczywisty sposób wynikają z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. (…)

Świadczenie zakwaterowania nie ma charakteru indywidualnego a zbiorowy. Kwatery z kolei są różnego standardu. Brak jest – jak przedstawiono we wniosku – możliwości precyzyjnego określenia liczby pracowników tymczasowych świadczących pracę tymczasową stąd i ich liczba oraz liczba kwater mają charakter ramowy. Brak też możliwość określenia standardu kwater i zakresu ich wykorzystania przez pracownika (brak skierowań do danych miejsc kwaterowania), co powoduje, że w istocie przychód pracowników z tytułu zakwaterowania byłby przychodem statystycznym, a nie konkretnym, otrzymanym, jak tego żąda art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sposób byłoby go więc wyliczyć zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.f.”.

Identyczne lub zbliżone stanowiska zajął także NSA w wyroku z 19 września 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 2281/12, w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. II FSK 635/14 oraz w wyroku z 18 października 2019 r. w sprawie sygn. II FSK 3659/17.

Spółka rozważania zawarte w przywołanych wyrokach NSA uznaje za własne. Stanowiska sądu kasacyjnego potwierdzają stanowisko Spółki odnośnie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o uznanie własnego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień Konwencji/umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższy przepis wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Jak wynika z art. 3 ust. 2b ustawy:

Art. 3 ust. 2d ustawy stanowi, że:

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem Konwencji/umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, że Spółka w celu świadczenia usług na rzecz kontrahentów zewnętrznych zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę na czas określony, umowy zlecenia, a także podzleca podwykonawcom (pracownicy oraz zleceniobiorcy innych firm) mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz poza Polską, to do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu obywatelom innych państw mają zastosowanie odpowiednie Konwencje/umowy zawarte między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem państw zamieszkania tych osób w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z Konwencjami/umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Skoro miejscem wykonywania pracy na podstawie umów o pracę przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (rezydenci) oraz obywateli innych państw (osoby traktowane przez Spółkę jako nierezydenci) jest Polska to dochody z tej pracy podlegają opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów zlecenia w odniesieniu do nierezydentów, którzy nie posiadają miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy:

W świetle powyższego, w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą o której mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową/Konwencją wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy:

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

W przypadku braku takiego certyfikatu bądź przedstawienia przez nierezydenta certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania w Polsce należy stosować zapisy wynikające z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie podzleceniobiorców/podwykonawców, z którymi nie łączy Spółkę żadna umowa wskazuję, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD:

Powyższy przepis zawiera powszechną regułę dotyczącą dochodów, które nie są przedmiotem uregulowań w poprzednich artykułach Konwencji. Na podstawie powyższego uregulowania, wyłączne prawo do opodatkowania należy do państwa miejsca zamieszkania lub siedziby. Reguła ustalona powyżej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy państwo miejsca zamieszkania lub siedziby korzysta z prawa do opodatkowania, czy też nie. W związku z tym, państwo inne niż państwo miejsca zamieszkania lub siedziby nie może pobierać podatku od dochodu uzyskiwanego w tym umawiającym się państwie.

Tym samym, dochody uzyskane przez podzleceniobiorców/podwykonawców mających miejsce zamieszkania w innym państwie niż Polska nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka nie ma przy tym, obowiązków płatnika, ani obowiązków informacyjnych w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez podzleceniobiorców/odwykonawców nierezydentów.

W Polsce podlegają opodatkowaniu dochody uzyskane przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce na zasadach wynikających z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 11 ust. 2a tej ustawy:

Na mocy art. 11 ust. 2b ustawy:

Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Według art. 20 ust. 1 ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Spółka mająca siedzibę i miejsce stałego zarządu w Polsce zatrudnia pracowników świadczących pracę na podstawie umów o pracę na czas określony oraz na podstawie umów zlecenia. Mogą wystąpić także sytuacje, kiedy Spółka część usług (prac) podzleca specjalistycznym podmiotom trzecim (firmom zewnętrznym wobec Spółki). Do wykonywania tych usług na rzecz Państwa, Spółka współpracuje z pracownikami oraz zleceniobiorcami oddelegowanych z firm zewnętrznych. Pracownicy, których dotyczy wniosek pochodzą głównie spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy, ale także z innych krajów Europy Wschodniej, w tym Białorusi). Pracownicy Spółki oprócz Ukrainy i Białorusi mogą pochodzić także z innych krajów. Głównie są to kraje Europy wschodniej i południowoschodniej. W mniejszym stopniu są to pracownicy z Azji. Są też pracownicy, którzy są obywatelami/osobami mającymi miejsce zamieszkania w Polsce. Obywatele innych państw potwierdzają dla Spółki miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. W przypadku braku przedstawienia przez nich takiego dokumentu, Spółka traktuje takie osoby, jako nierezydentów podatkowych w Polsce. Osoby zatrudnione nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.

Pracownicy zasadniczo łącznie przebywają w Polsce przez okresy przekraczające 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (podatkowego). Odnośnie niewielkiej części Pracowników zdarza się także, że przebywają w Polsce przez okres lub okresy łącznie nie przekraczającej 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (podatkowego).

W zawieranych umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazywany jest konkretne miejsce wykonywania pracy/usług. W celu prawidłowego wykonania usług, Spółka zapewnia pracownikom, zleceniobiorcom oraz podzleceniobiorcom/podwykonawcom możliwość zakwaterowania w pobliżu zakładu pracy. Lokale udostępniane są nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania. Z dotychczasowego doświadczenia Spółki wynika bowiem, że brak zapewnienia Lokali skutkuje odmową nawiązania z nią współpracy. Pracownicy nie podjęli by w takiej sytuacji pracy w Polsce w konkretnym zakładzie/przy sprzątaniu konkretnego obiektu budowlanego. Także mobilność pracowników krajowych jest niska, co wynika z ogólnie dobrej sytuacji na rynku pracy w Polsce.

Odnosząc się do powyższego stwierdzam, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz zleceniobiorców/podwykonawców.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

· zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważam, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni Pracownikowi pochodzącemu z Polski oraz spoza Polski bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Niemniej należy zwrócić uwagę, że istnieje różnica między finansowaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym, którzy z uwagi na specyfikę branży oraz specyfikę powierzonych im zadań zmuszeni są do permanentnego przemieszczania się z jednego miejsca na drugie w celu wykonania obowiązków pracowniczych, a finansowaniem tychże kosztów pracownikom czasowo oddelegowanym, którzy czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy wykonują co prawda w nowym miejscu pracy, jednakże ma ono charakter statyczny.

W mojej ocenie, różnica ta uzasadnia odmienne traktowanie przedmiotowych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie, w myśl której wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W uchwale z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 Sąd Najwyższy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z 5 listopada 1997 r. K. 22/97 OTK ZU 1997 nr 3-4 poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z 28 maja 2002 r. P 10/01 OTK ZU 2002 nr 3/A poz. 35).

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Zaproponowana wykładnia nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy. Prowadzi tylko do uzasadnionego rozróżnienia sytuacji prawnej pracowników mobilnych i zatrudnionych w stałym miejscu pracy. Taka dyferencjacja przyjęta jest też przez dyrektywę Unii Europejskiej odnoszącą się do czasu pracy (por. wyrok TK z 20 maja 2005 r. SK 9/07 OTK-A 2008 nr 4 poz. 60). Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 32 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy:

W odniesieniu do Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wskazuję, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że, w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy na Państwa rzecz. Zatem, tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu, że zapewniacie Państwo Zleceniobiorcom możliwość zakwaterowanie bezpłatnie bądź częściowo odpłatnie, nie sposób wywodzić, że wydatki na kwatery dla Zleceniobiorców są wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom Zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Państwo zapewnią Zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, Zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Państwo nie zapewnili mu ww. lokalu mieszkalnego.

Nie sposób zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem Zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzam, że wartość ponoszonych przez Państwo kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców – rezydentów polskich, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Odnośnie obywateli innych państw zatrudnionych na umowę zlecenia, uznanych przez Spółkę za nierezydentów (którzy nie przedstawili Państwu certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania w innym kraju) zastosowanie znajdzie powołany wcześniej art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu:

Art. 41 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Jak wynika z art. 41 ust. 4 tej ustawy:

Według art. 42 ust. 1a ustawy:

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy:

W myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli nierezydent uzyskuje przychody na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce i zleceniobiorca nie przedstawi certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym państwie, to gdy:

a)jego pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym – płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu,

b)jego pobyt w Polsce przekroczył 183 dni – od wypłat dokonywanych od tego momentu płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy.

Stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, dokonywane jest bowiem poprzez odniesienie do definicji osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski określonej w art. 3 ust. 1a ustawy.

Tym samym, jeżeli nierezydent uzyskuje przychody na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem prowadzących działalność gospodarczą w Polsce i zleceniobiorca nie przedstawi certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym państwie, to gdy jego pobyt nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym – płatnik pobiera od wypłacanego wynagrodzenia zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i sporządza PIT-8AR i IFT-1/IFT-1R.

W przypadku takiego podatnika, gdy jego pobyt przekroczył 183 dni w roku podatkowym, płatnik obowiązany jest zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) i sporządzenia za ten okres PIT-4R i PIT-11.

W sytuacji, gdy zleceniobiorcy nie przedstawią polskiemu płatnikowi certyfikatu rezydencji bądź przedstawią certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas, dochody uzyskane z tytułu pracy w Polsce na podstawie umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku podzleceniobiorców/podwykonawców, art. 42a ust. 1 ustawy stanowi, że:

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka udostępnia wolne miejsca noclegowe również pracownikom kontrahentów zewnętrznych. Spółka samodzielnie zawiera umowy najmu z dostawcami usług zakwaterowania i udostępnia je tym osobom. Spółka jednak, nabywając te usługi (usługi zakwaterowania), nie działa, przy ich nabyciu, na czyjeś zlecenie. Działanie takie wynika z realiów gospodarczych. Rozliczenie zakwaterowania zapewnionego podzleceniobiorcom/podwykonawcom między Spółką, a kontrahentami zewnętrznymi, w zależności od sytuacji, może: (i) zostać uwzględnione w kwocie ogólnej (globalnej), w związku z realizacją umowy lub (ii) mieć charakter oddzielnego wynagrodzenia. W sytuacji, kiedy wartość noclegów nie została uwzględniona w ogólnej (globalnej) kwocie wynagrodzenia należnego kontrahentom zewnętrznym od Spółki (poprzez uwzględnienie zapewnienia noclegów przez Spółkę w ich wynagrodzeniu), koszt noclegów, zapewnionych ich pracownikom/zleceniobiorcom, może być także przez Spółkę na kontrahentów zewnętrznych refakturowany.

Zatem, podmiotem finansującym podzleceniobiorcom/podwykonawcom nocleg nie jest Spółka. W rozliczeniu z kontrahentami zewnętrznymi zakwaterowanie może być uwzględnione w ogólnej kwocie wynagrodzenia bądź na kontrahentów zewnętrznych zrefakturowany. Na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika z tytułu zakwaterowania, lecz na podmiocie, który ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar zapewnienia zakwaterowania, finansuje zakwaterowanie. Spółka co prawda samodzielnie udostępnia nocleg podzleceniobiorcom/podwykonawcom, nie działa na czyjeś zlecenie, jednakże koszt noclegu jest Spółce zwracany w ogólnej (globalnej) kwocie wynagrodzenia bądź jest refakturowany na kontrahenta zewnętrznego. Okoliczność samodzielnego wynajmu lokali do zakwaterowania tych osób nie zmienia faktu, że ostatecznym podmiotem finansującym to zakwaterowanie jest kontrahent zewnętrzny.

W konsekwencji, Spółka nie występuje w roli płatnika z tytułu zapewnienia podzleceniobiorcom/podwykonawcom zakwaterowania. Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia i przekazania imiennej informacji PIT-11.

Podsumowując, w związku z zapewnieniem zakwaterowania Pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z powołanym wyżej art. 31-39 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. W naliczaniu zaliczek płatnik winien uwzględnić zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zaś osób – zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia – mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz nierezydentów, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz przebywających w Polsce dłużej niż 183 dni, świadczenia w postaci zakwaterowania nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo nieodpłatnych, o którym mowa w art. 11 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z powołanym wyżej art. 41 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz PIT-11.

Gdy pobyt nierezydentów,którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym – płatnik pobiera od wartości sfinansowanego zakwaterowania zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i sporządza PIT-8AR i IFT-1/IFT-1R.

Odnośnie podzleceniobiorców/podwykonawców mających miejsce zamieszkania poza Polską oraz w Polsce Spółka nie występuje w roli płatnika, bowiem ostatecznie zakwaterowania finansuje kontrahent zewnętrzny. Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia i przekazania imiennej informacji PIT-11.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).