Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.852.2022.2.AB

Zwolnienie z podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem oraz obowiązek dokonania korekty

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem oraz obowiązku dokonania korekty jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem oraz obowiązku dokonania korekty. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik w dniu 22 lutego 2016 roku nabył od osoby fizycznej nieruchomość zabudowaną budynkiem w stanie surowym, nie oddanym do użytku. Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Od momentu nabycia podatnik dokonywał ulepszeń nieruchomości i ponosił nakłady na nieruchomość, które stanowiły ponad połowę wartości początkowej nieruchomości. Z tytułu tych inwestycji odliczany był podatek VAT. We wrześniu 2018 roku budynek został oddany do użytkowania i podatnik rozpoczął jego wynajmowanie. Zatem we wrześniu 2018 roku nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości oraz wprowadzenie nieruchomości na stan środków trwałych podatnika. Po pierwszym zasiedleniu były czynione kolejne nakłady na nieruchomość w latach 2021-2022, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Obecnie podatnik zamierza zbyć nieruchomość w 2022 roku, czyli po upływie 4 lat od pierwszego zasiedlenia.

W uzupełnieniu z 18 stycznia 2023 r. wskazali Państwo, że:

1.

Zakup nieruchomości w 2016 r. od osoby fizycznej. Nieruchomość zabudowana budynkiem w stanie surowym, nie oddanym do użytku. Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT o wartości: 1 534 961,30, w tym wartość budynku: 1 282 074,40.

Po nabyciu nieruchomości poniesiono nakłady, które stanowiły ponad połowę wartości początkowej budynku - przekroczyły kwotę 15 000 zł, w 2017 r. stanowiły kwotę: 62 300,00 w 2018 r. stanowiły kwotę: 782 708,52. Razem nakłady 2017 r. i 2018 r. wynosiły: 845 008,52. Wartość początkowa plus poniesione nakłady wynosi: 2 127 082,92.

30 września 2018r. budynek został przyjęty na stan ewidencji wartości środków trwałych w kwocie: 2 127 082,92. Budynek został oddany do użytkowania i wynajmowany od września 2018 r. Amortyzację środka trwałego rozpoczęto w październiku 2018 r.

2.

Dalsze ulepszenie budynku w 2019 r. kwota 23 855,00, która zwiększyła wartość początkową budynku.

Stan ewidencji środków trwałych - budynek na 29.08.2019 r. wynosi: 2 150 937,92.

Wydatek na podwyższenie wartości budynku w 2021 r. wynosi: 114 180,00. Stan ewidencji środków trwałych na 31.01.2022 r. wynosi: 2 265 117,92 Nakłady, ulepszenie w 2022 r. podwyższają wartość budynku o kwotę: 77 080,00. Końcowy stan ewidencji wartości środka trwałego-budynku, stan na 31.10.2022r. wynosi: 2 342 197,92.

ZESTAWIENIE PONIESIONYCH NAKŁADÓW I ODLICZEŃ PODATKU VAT W OKRESIE 2016-2022r.

Wyjaśnienie:

Kwota nakładów (55 300,00) podwyższała wartość budynku i nie stanowiła podstawy odliczenia podatku VAT.

Pytania

Czy na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT winien zwolnić tą dostawę od podatku VAT oraz czy w jego przypadku ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT skoro podatnik dokonywał wydatków na ulepszenie nieruchomości stanowiące ponad 30% jej wartości, ale przed jej pierwszym zasiedleniem i oddaniem do użytku. Jak bowiem wskazano powyżej wydatki na ulepszenia były czynione w latach 2016-2018.

W sytuacji odpowiedzi twierdzącej, iż dostawa dokonana przez podatnika będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, zachodzi konieczność dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji. Tym samym od jakiego okresu liczyć w tym przypadku początek okresu korekty tj. od 2016 roku, czy też od 2018 roku (oddanie budynku do użytku)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem podatnika dostawa nieruchomości w 2022 r. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT może korzystać ze zwolnienia naliczania podatku VAT. Zdaniem podatnika zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty podatnik winien dokonać w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, czyli od roku 2018.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem oraz obowiązku dokonania korekty jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który stanowi że:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem. W dniu 22 lutego 2016 roku nabyli Państwo od osoby fizycznej nieruchomość zabudowaną budynkiem w stanie surowym, nie oddanym do użytku. Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Od momentu nabycia dokonywali Państwo ulepszeń nieruchomości i ponosił nakłady na nieruchomość, które stanowiły ponad połowę wartości początkowej nieruchomości. Z tytułu tych inwestycji odliczany był podatek VAT. Po nabyciu nieruchomości poniesiono nakłady, które stanowiły ponad połowę wartości początkowej budynku. Razem nakłady 2017 r. i 2018 r. wynosiły: 845 008,52. Wartość początkowa plus poniesione nakłady wynosi: 2 127 082,92. 30 września 2018 r. budynek został przyjęty na stan ewidencji wartości środków trwałych w kwocie: 2 127 082,92. Budynek został oddany do użytkowania i wynajmowany od września 2018 r. Zatem we wrześniu 2018 roku nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości oraz wprowadzenie nieruchomości na stan środków trwałych podatnika. Po pierwszym zasiedleniu były czynione kolejne nakłady na nieruchomość w latach 2021-2022, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Obecnie podatnik zamierza zbyć nieruchomość w 2022 roku, czyli po upływie 4 lat od pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak Państwo wskazali w opisie sprawy, po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, (ponieśli Państwo nakłady ponad połowę wartości początkowej budynku) budynek ten od września 2018 był przez Państwa oddany do użytkowania i wynajmowany od września 2018 r. Ponadto ulepszenia jakie Państwo ponieśli w kolejnych latach nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Tak więc po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, do dnia jego dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa ww. budynku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także transakcja sprzedaży gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony (art. 29a ust. 8 ustawy).

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii od jakiego okresu liczyć początek okresu korekty czy od 2016 r. czy od 2018 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 stanowi, że:

Na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7c ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy:

Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo w dniu 22 lutego 2016 roku nabyli od osoby fizycznej nieruchomość zabudowaną budynkiem w stanie surowym, nie oddanym do użytku. Po nabyciu nieruchomości ponieśli Państwo nakłady, które stanowiły ponad połowę wartości początkowej budynku - przekroczyły kwotę 15 000 zł, w 2017 r. stanowiły kwotę: 62 300,00 w 2018 r. stanowiły kwotę: 782 708,52. Razem nakłady 2017 r. i 2018 r. wynosiły: 845 008,52. Wartość początkowa plus poniesione nakłady wynosi: 2 127 082,92. Z tytułu tych inwestycji odliczany był podatek VAT. 30 września 2018r. budynek został przyjęty na stan ewidencji wartości środków trwałych w kwocie: 2 127 082,92. Budynek został oddany do użytkowania i wynajmowany od września 2018 r. Dalsze ulepszenie budynku w 2019 r. kwota 23 855,00, która zwiększyła wartość początkową budynku. Wydatek na podwyższenie wartości budynku w 2021 r. wynosi: 114 180,00. Nakłady, ulepszenie w 2022 r. podwyższają wartość budynku o kwotę: 77 080,00.

Wątpliwości Państwa dotyczą m.in. kwestii od jakiego okresu liczyć początek okresu korekty czy od 2016 r. czy od 2018 r.

W związku z wyżej powołanymi przepisami, analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia sprawy, wskazać należy, że w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości powstanie obowiązek dokonania przez Państwa korekt podatku VAT, a okres korekty od którego powinni Państwo liczyć początek okresu korekty to okres, w którym przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych tj. rok 2018.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.