Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.691.2022.2.MAT

Dotyczy skutków podatkowych transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 stycznia 2023 r. (wpływ 24 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka należy do (...) grupy prowadzącej działalność w obszarze (...) i (...) – Grupy (...) (dalej: „Grupa”), która stanowi (...) i (...).

Przedmiot przeważającej działalności Spółki stanowi transport drogowy towarów (w tym (...), jak i (...)) oraz pozostała działalność (...) i (...). Wnioskodawca oferuje usługi obejmujące krajową i międzynarodową (...) dla klientów biznesowych i konsumentów. Obecnie, poza standardową opcją dostarczenia towaru na wskazany adres, możliwy jest także odbiór (...).

Grupa planuje rozszerzyć swoją działalność w Polsce poprzez włączenie do swojej struktury nowego podmiotu – A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”), zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT w Polsce (pod numerem (…)), który docelowo posiadał będzie (...) na terytorium Polski. Zgodnie z planowanym modelem biznesowym, jednym z współwłaścicieli A. zostanie Wnioskodawca, który nabędzie 49% udziałów w A., drugim zaś podmiot spoza Grupy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju (dalej: „Współwłaściciel”).

A. w oparciu o własne zasoby techniczne i osobowe, niezbędne do jego funkcjonowania, będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz Wnioskodawcy oraz Współwłaściciela (bądź podmiotu powiązanego ze Współwłaścicielem) usług polegających na zapewnieniu dostępu do (...). W rezultacie, Wnioskodawca rozbuduje ofertę świadczonych przez siebie usług o dostawę (...) do własnych (...) na terytorium Polski. Dotychczas Wnioskodawca, dla potrzeb realizacji swoich usług korzystał z niewielkiej sieci wynajętych (...). Umowa podpisana przez Spółkę w tym zakresie obowiązuje do końca 2022 r., jednakże już 30 września 2022 r. automaty zostały usunięte z mapy dostępnych miejsc odbioru, udostępnianej przez Spółkę, zaś 10 października 2022 r. całkowicie wyłączona została integracja przedmiotowych automatów z (...).

W związku z założonym przez Grupę harmonogramem realizacji poszczególnych etapów związanych z wdrożeniem (...) w Polsce, podjęta została decyzja o zaangażowaniu Spółki w proces inwestycyjny w tym zakresie. Mianowicie, Wnioskodawca dokonał zakupu niezbędnych aktywów – tj. (...) – od Współwłaściciela, które zostaną dostarczone i zainstalowane w Polsce (Spółka zawrze w tym celu odpowiednie umowy dzierżawy gruntów). Wnioskodawca rozpocznie użytkowanie nabytych (...) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – świadczenia usług (...). Możliwe jest także dokonanie przez Spółkę zakupu kolejnych (...) w przyszłości, zanim działalność operacyjna w zakresie (...) zostanie podjęta przez A..

W kontekście powyższego podkreślić należy, że działalność w zakresie wdrożenia (...) nie została formalnie wydzielona w strukturze Wnioskodawcy. Spółka nie podjęła i nie zamierza podjąć żadnej uchwały, w której formalnie stwierdziłaby, iż tworzona w Polsce (...) i związane z nią składniki majątkowe są traktowane jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i VAT.

Ponadto, w ramach obecnej struktury organizacyjnej Spółki nie funkcjonuje żaden oddział, dział lub zespół, który jest lub będzie formalnie zaangażowany w działalność (...). Jeden z pracowników Wnioskodawcy jest natomiast w pełnym zakresie dedykowany do wdrożenia (...) i pełni funkcję kierownika projektu. Pozostali pracownicy tylko częściowo i sporadycznie wykonują czynności związane ze wsparciem realizacji projektu.

Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi również odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z (...). Zaznaczyć jednak należy, że przy podjęciu dodatkowych działań przez Wnioskodawcę, potencjalnie istniałaby możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszaru działalności.

Po włączeniu A. w struktury Grupy, Wnioskodawca zamierza sprzedać aktywa związane z (...) do A. (dalej: „Transakcja”). Przeniesienie aktywów w ramach Transakcji będzie obejmowało w szczególności następujące składniki:

-automaty (...) wraz z oprogramowaniem niezbędnym do ich obsługi, przy czym na dzień Transakcji część (...) może nie być w pełni operacyjna, tj. automaty (...) nie będą zainstalowane, bądź Wnioskodawca nie rozpocznie ich użytkowania;

-prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione będą automaty (...).

Dodatkowo, możliwe jest, iż wraz ze wspomnianymi powyżej automatami (...), na A. przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umowy (umów) nabycia (...) – dotyczące w szczególności gwarancji udzielanej przez dostawcę (...) oraz serwisowania automatów przez okres trzech lat po zakończeniu gwarancji.

W związku z Transakcją rozważany jest także transfer niektórych pracowników Spółki do A., ich częściowe zatrudnienie (np. na pół etatu) zarówno w Spółce, jak i A., bądź świadczenie przez nich usług na rzecz A. (w takim scenariuszu pozostawaliby oni zatrudnieni przez Spółkę). Przy czym, szczegółowy zakres oraz ramy prawne transferu, jak również zakres potencjalnych prac / usług oraz zaangażowanych pracowników nie został jeszcze określony.

Jednocześnie przeniesienie składników w ramach Transakcji nie będzie obejmowało:

-praw i obowiązków Spółki wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Spółkę, środków pieniężnych i należności;

-pożyczek / finansowania (z wyjątkiem wpłat Wnioskodawcy na pokrycie kapitału zakładowego A.);

-praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez A.;

-ksiąg rachunkowych;

-praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Spółki;

-praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami zawartych przez Spółkę (z wyjątkiem ww. umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione będą automaty (...) oraz wspomnianych powyżej praw wynikających z umów nabycia (...)).

Aktywa będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły kompletnej, w pełni operacyjnej (...). Jak wskazano powyżej, inwestycja jest z założenia realizowana przez Spółkę celem jej przeniesienia na rzecz A., który będzie podmiotem wyspecjalizowanym / dedykowanym (...). W celu ukończenia inwestycji, tj. wdrożenia sieci (...) na terytorium Polski, A. – w oparciu o własne zasoby, lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi – zapewni:

-finansowanie – jak bowiem wskazano powyżej, w ramach Transakcji, na A. nie zostaną przeniesione jakiekolwiek źródła finansowania działalności, rachunki bankowe, czy też środki pieniężne (A. będzie musiała we własnym zakresie, w oparciu o podjęte przez nią czynności faktyczne i prawne, zorganizować finansowanie i zawrzeć odpowiednie umowy o prowadzenie niezbędnych rachunków bankowych);

-wsparcie back office (w tym obsługę finansową i księgową) – prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej nie jest możliwe bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego, w tym w obszarze księgowości, czy też HR (ze względu na brak przeniesienia pracowników działu finansowo-księgowego oraz kadr, A. będzie musiała zatem zatrudnić nowych, wyspecjalizowanych pracowników, bądź zawrzeć dodatkowe umowy w tym zakresie z podmiotami zewnętrznymi lub Wnioskodawcą);

-zarządzanie (...) – również zarządzanie (...) wymagać będzie zaangażowania dodatkowych środków po stronie A., bądź też zawarcie odpowiedniej umowy z podmiotem zewnętrznym lub Wnioskodawcą.

Ponadto, A. we własnym zakresie zawrze umowy na świadczenie usług udostępniania (...), które będą stanowić główne źródło przychodów dla A.. W ramach Transakcji żadne tego typu umowy, kluczowe dla działalności operacyjnej A., nie zostaną przeniesione przez Spółkę na A..

Podjęcie przez A. kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do realizacji projektu, oraz umożliwienia rozpoczęcia działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem w strukturze Grupy.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Transakcja nie będzie stanowić zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz – w zależności od zbywanego składnika – będzie stanowiła dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa odpowiednio w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w rezultacie Spółka zobligowana będzie do rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu?

2)Czy jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe (tj. zostanie uznane, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Transakcja będzie stanowić zbycie „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), Transakcja będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, Transakcja stanowić będzie odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe (a w rezultacie potwierdzone zostałoby, że Transakcja stanowić będzie zbycie „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), Transakcja będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług przewidziane w tym przepisie, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zatem, że niektóre czynności (sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) są wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, mimo, że zasadniczo czynności te wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Niezależnie od powyższego, ze względu na wspomniane wyłączenia, czynności te nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, akceptowane jest powszechnie stanowisko, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle regulacji prawa cywilnego.

W tym kontekście należy natomiast wskazać, że stosownie do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360; dalej: „KC”), przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

„Przedsiębiorstwo” rozumiane jest przede wszystkim w aspekcie pełnionych funkcji (musi stanowić zespół składników, które mogą służyć do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych). W rezultacie, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powyższemu odpowiada również regulacja art. 55² KC, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Stąd, do sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi, jeśli przeniesieniem nie są objęte te jego elementy, które pełnią istotne funkcje.

W orzecznictwie wskazuje się również, że z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest jedynie to, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo (1) po stronie sprzedawcy oraz (2) w chwili sprzedaży. Zatem, dla klasyfikacji transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa zasadniczo nie ma znaczenia, co nabywca zrobi z nabytym zespołem składników w przyszłości ani to, czy nabyty zespół składników stanowił przedsiębiorstwo sprzedawcy w przeszłości. Jednocześnie, zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami podkreśla się, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16 oraz z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17), nie ograniczając go tym samym jedynie do zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo”, wynikającego z regulacji KC.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego, kwalifikacji danej transakcji jako dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) dokonuje się w oparciu o następujące kryteria:

-kryterium podstawowe – przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

-zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak zauważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 października 2019 r. (znak 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS): „słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze”.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej definicje oraz rozważania, dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest dokonanie wykładni pojęć wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a następnie analiza, czy w danym przypadku mamy z takim wyodrębnieniem do czynienia.

Dokonując wykładni przedmiotowych pojęć należy w pierwszej kolejności odnieść się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych, które wielokrotnie wyjaśniały, jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, cechujące ZCP. W świetle wspomnianego orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe należy uznać, że:

-wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział / departament, oddział itp.). Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Aspekt organizacyjny wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny wykazywać cechę „organizacji”. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności, i powinna dotyczyć konkretnego zespołu składników składających się na część tego przedsiębiorstwa;

-wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której – dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych – możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak niezależności finansowej);

-wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przypisanie konkretnych zadań gospodarczych – przeznaczenie danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, tj. musi obejmować elementy niezbędne z punktu widzenia niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadzi w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. A zatem, jeśli dana część majątku przedsiębiorstwa ma zostać zaklasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi ona – w ramach obiektywnej oceny – mieć potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym, aktywa materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać nabywcy rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy wykonywania przez nabywcę dodatkowych czynności).

Powyższe znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 3484/16), w którym to wskazano, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Jak zaś podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 79/17): „(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe – przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) z 11 września 2020 r. (znak 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW).

W rezultacie, aby konkretny zespół aktywów mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie może stanowić przypadkowego zbioru składników, ale musi być w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Stąd, cytując poglądy wyrażane przez organy podatkowe należy wskazać, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (tak np. interpretacja indywidualna DKIS z 15 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ).

Podsumowując, w świetle ustawy o VAT, zespół aktywów można zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2)zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy jednocześnie podkreślić, że pojęcia te muszą być interpretowane ściśle, uwzględniając kontekst normatywny art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który jedynie w drodze wyjątku wyłącza z zakresu opodatkowania VAT sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, i nie ma zastosowania do sprzedaży poszczególnych składników majątkowych (szczególny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania czynności realizowanych przez podmioty gospodarcze).

Szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powoduje, że w zakresie jego stosowania brak jest miejsca na jakąkolwiek wykładnię rozszerzającą. Winien on być interpretowany ściśle, co w konsekwencji oznacza, że znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W powyższe uwagi wpisuje się również stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów (dalej: „MF”) w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości komercyjnych co do zasady stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach należy ją zaklasyfikować jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprawdzie Objaśnienia odnoszą się bezpośrednio do kwestii nieruchomości, niemniej, nie ulega wątpliwości, że wypływające z nich wnioski powinny generalnie znaleźć zastosowanie do sprzedaży aktywów. W rezultacie należy przyjąć, że transakcja może stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie w konkretnych / szczególnych przypadkach.

Mianowicie, jak wynika z Objaśnień, dana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów (na moment przeprowadzania transakcji):

1)zespół składników (aktywów) przeniesionych na nabywcę w ramach transakcji umożliwia samodzielne i niezależne kontynuowanie (w sposób płynny) działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę (kryterium możliwości kontynuowania działalności), tj. obejmuje minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem danej transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia tej działalności w oparciu o przejęte składniki;

2)nabywca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez sprzedawcę wykorzystując składniki będące przedmiotem transakcji (kryterium zamiaru kontynuowania działalności).

Tym samym, jak wskazał MF, cyt. – „w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.267.2021.1.EW oraz interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2021 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.762.2021.1.AS.

2. Charakter Transakcji a zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

W ocenie Wnioskodawcy, opisana we Wniosku Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za czym przemawiają następujące okoliczności.

Brak przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Jak wynika z przedstawionych powyżej uwag, przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wystarczający zarazem do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe konsekwentnie podkreślają, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (odpowiednio również przedsiębiorstwo), powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. np. interpretacja indywidualna DKIS z 10 czerwca 2021 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK, interpretacja indywidualna DKIS z 15 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ).

Ponadto, uwzględniając definicję legalną ZCP sformułowaną w ustawie o VAT, wyrażany jest pogląd, że zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien obejmować także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu zespołu aktywów materialnych i niematerialnych, które w przypadku dokonania transakcji mającej za przedmiot ZCP powinny zostać przeniesione w całości na nabywcę.

Przechodząc w tym miejscu na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że A. nie będzie zainteresowany nabyciem całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale jedynie konkretnych aktywów (potencjalnie również określonego personelu). Zasadnicza działalność Spółki i związane z nią składniki majątkowe nie będą objęte zakresem Transakcji.

Niewątpliwie w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienie aktywów związanych z planowaną działalnością A. – (...) wraz z oprogramowaniem oraz stosownymi umowami dzierżawy. Niemniej jednak, brak jest podstaw by uznać, że zespół tych składników będzie wykazywał dostateczny poziom zorganizowania, by uznać go za wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez A..

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji (i w związku z nią) nie zostaną przeniesione:

-prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez A.;

-prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Wnioskodawcę (rachunki bankowe Spółki), środki pieniężne, należności;

-prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu siedziby Spółki;

-prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami zawartych przez Spółkę (z wyjątkiem umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione będą automaty (...) oraz umów nabycia (...));

-księgi rachunkowe.

Szczególną uwagę należy zwrócić na okoliczność, że zobowiązania związane z (...) zostaną przeniesione na A. jedynie w zakresie wynikającym z zawartych umów dzierżawy gruntów oraz nabycia (...). Potencjalnie możliwe jest także przeniesienie zobowiązań wynikających z umów o pracę z pracownikami Spółki, przy czym kwestia ta nie została jeszcze rozstrzygnięta. Może bowiem okazać się, że Transakcja nie będzie obejmować przejęcia pracowników Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika zatem, że Transakcja będzie obejmować przeniesienie jedynie pewnego wycinka zobowiązań i wierzytelności związanych z utworzeniem i działalnością (...). Przenoszone składniki, choć niezbędne dla jej funkcjonowania, nie pozwolą jeszcze na zapewnienie pełnej operacyjności. W praktyce będzie to wyłącznie przeniesienie aktywów, które nie są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Po dokonaniu Transakcji, projekt wdrożenia (...) będzie kontynuowany przez A. w niezbędnym zakresie.

Podkreślić należy, że A. zasadniczo nie będzie kontynuował działalności Wnioskodawcy – działalności (...) na rzecz klientów biznesowych i konsumentów, ale będzie prowadził własną działalność – świadczenie usług zapewnienia dostępu do (...).

Tymczasem, przesłanki określone w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione łącznie, w przeciwnym razie zespół składników nie może zostać zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo / zorganizowana część przedsiębiorstwa. Mając zatem na względzie, że w przypadku analizowanej Transakcji ta przesłanka nie zostanie spełniona, zdaniem Spółki, Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie ZCP lub samego przedsiębiorstwa.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zostało zaprezentowane przykładowo w poniższych interpretacjach indywidualnych, w których zanegowano możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji zbycia składników majątkowych:

-DKIS z 13 czerwca 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM, w której DKIS stwierdził: „(…) przedmiotem zbycia nie będzie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na kupującego pracowników dedykowanych do obsługi farmy wiatrowej, zobowiązań finansowych z tytułu dzierżawy za grunt oraz umów i zobowiązań z tytułu serwisowania farmy. Jednocześnie należy wskazać, że nabywca będzie mógł kontynuować działalność dopiero po uzyskaniu koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.”;

-DKIS z 30 kwietnia 2019 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.210.2019.2.LS, w ramach której DKIS wyraził pogląd: „Majątek będący przedmiotem zapytania, na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniony ani na płaszczyźnie organizacyjnej, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będą zobowiązania i należności firmy”;

-DKIS z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.590.2018.1.JSK: „Wnioskodawca nie przejął od Spółki żadnych wymagalnych zobowiązań. Dla ww. składników majątkowych wykorzystywanych w Spółce do prowadzenia działalności serwisowej nie był prowadzony osobny rachunek bankowy ani subkonto, Spółka nie sporządzała dla aktywności podejmowanej w obszarze działalności serwisowej osobnego bilansu, nie weryfikowała również na bieżąco wyniku bilansowego dla tego obszaru. Spółka przed Transakcją nie prowadziła takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, który pozwalał na odrębne, bezpośrednie przypisywanie przychodów i kosztów dla tego obszaru działalności. Zbywany majątek nie posiadał ponadto wyodrębnionych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. W ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę przez Spółkę również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki, w tym takie, które mogą być uznane za ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawanym majątkiem, m.in. środki pieniężne Spółki (w kasie i na rachunkach bankowych), należności i zobowiązania handlowe Spółki”;

-DKIS z 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2017.1.KC, prezentującej stanowisko: „Zainteresowany nie przeniesie na Wnioskodawcę części umów zawartych z kontrahentami, praw do korzystania ze znaku towarowego Zainteresowanego, jakichkolwiek zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu gwarancji i kar umownych, oraz umów najmu, wierzytelności związanych z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością, ksiąg rachunkowych Zainteresowanego, środków pieniężnych Zainteresowanego, praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych posiadanych przez Zainteresowanego”;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2012 r., znak IPPP1/443-623/12-2/MP: „Przedmiotem sprzedaży nie będą objęte następujące składniki majątkowe stanowiące majątek oddziału Sprzedającego: wszelkie należności Sprzedającego związane z prowadzeniem działalności oddziału, które nie zostały uregulowane na dzień zamknięcia transakcji sprzedaży Aktywów; (...) środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych (...) wszelkie zobowiązania finansowe Sprzedającego związane z działalnością oddziału. (...) W praktyce zatem, Aktywa nie obejmując zobowiązań finansowych związanych z prowadzoną za ich pomocą działalnością gospodarczą nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT”.

W świetle stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, nie ulega wątpliwości, że o tym czy doszło do wydzielenia ZCP powinien decydować pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Istotnym jest, co podkreślają organy podatkowe, że wyodrębnienie musi dotyczyć ZCP jako całości, a nie jej niektórych składników bez względu na ich wartość.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wymaganego przez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a w konsekwencji Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie ZCP lub samego przedsiębiorstwa.

Brak wymaganego poziomu wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego

Ponadto, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zdania, że nie występuje wystarczające wyodrębnienie organizacyjne i finansowe przenoszonych składników majątkowych uzasadniające stwierdzenie, że stanowią one przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Mianowicie, mimo że Wnioskodawca dokonał zakupu i planuje wykorzystywać automaty (...) w prowadzonej działalności gospodarczej, nie można mówić, że nastąpiło wystarczające:

-wyodrębnienie organizacyjne przenoszonych składników

Działalność związana z wdrożeniem (...) nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy jako jego oddział, departament, zespół etc. Wnioskodawca nie podjął również i nie zamierza podjąć żadnej uchwały (ani nie sformułował żadnego innego dokumentu wewnętrznego), który stanowiłby podstawę do formalnego wyodrębnienia w jego strukturze segmentu związanego z działalnością (...).

Projekt wdrożenia (...) jest obecnie koordynowany przez jednego, dedykowanego pracownika Wnioskodawcy. Decyzja co do jego potencjalnego transferu do A. nie została jeszcze podjęta. Pozostali pracownicy Spółki jedynie częściowo i sporadycznie wykonują czynności związane z wsparciem realizacji projektu. W tym miejscu podkreślić należy, że osoby te nie zostaną przetransferowane do A. w związku z planowaną Transakcją.

W ocenie Wnioskodawcy, powołane okoliczności wskazują na brak wystarczającego – w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników w strukturach Spółki.

Powyższe stanowisko pozostaje przy tym zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w analizowanym zakresie przez organy podatkowe. Tytułem jedynie przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji DKIS z 16 marca 2022 r., znak 0114-KDIP4- 2.4012.15.2022.2.MB, w której DKIS podkreślił, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

-wyodrębnienie finansowe przenoszonych składników

Spółka obecnie nie prowadzi i nie zamierza prowadzić odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z automatami (...), które mają być przedmiotem Transakcji. Potencjalnie istniałaby możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszaru działalności, jednak wymagałoby to podjęcia dodatkowych działań przez Spółkę.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja nie będzie obejmowała rachunków bankowych ani środków pieniężnych Wnioskodawcy, jak również należności związanych z (...) oraz finansowania. W konsekwencji, Transakcja nie będzie obejmować składników, które potencjalnie zapewniłyby podstawy samodzielności finansowej A..

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, by w analizowanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do (...) mówić o jakimkolwiek finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki, a w szczególności o takim poziomie wyodrębnienia finansowego, który byłby wymagany w kontekście regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje teoretyczna możliwość ustalenia wyniku finansowego osiągniętego przez zespół składników majątkowych, będących przedmiotem Transakcji. Taki wniosek potwierdza przykładowo interpretacja DKIS z 9 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK, w której DKIS podkreślił, że zbycie aktywów objętych wnioskiem o interpretację nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa / ZCP z uwagi na fakt, że: „(…) Na dzień zbycia Aktywa w strukturze Wnioskodawcy nie były wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nie był sektor działalności, lecz tylko niektóre składniki majątkowe dotyczące tego sektora, w dodatku niefunkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy jako wydział, oddział, dział. Natomiast pod względem majątkowym, Wnioskodawca nie wydzielił odrębnych budżetów ani odrębnych środków finansowych (kas, rachunków bankowych) dla każdego z segmentów działalności. W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności.”

Brak możliwości prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem aktywów dedykowanych (...) (brak wystarczającego wyodrębnienia funkcjonalnego)

Zdaniem Wnioskodawcy – niezależnie od wskazanych powyżej przesłanek, które same w sobie dyskwalifikują zakwalifikowanie Transakcji jako wyłączonej z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy – Transakcja nie będzie mogła zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa czy ZCP również z tego względu, że nie ma możliwości niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przenoszonych składników majątkowych bez podjęcia przez nabywcę dodatkowych czynności lub angażowania dodatkowych zasobów (co implikuje brak wymaganego wyodrębnienia funkcjonalnego).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko takie uzasadniają następujące argumenty (które nierozerwalnie łączą się z przedstawionym powyżej zagadnieniem braku wystarczającego zakresu przenoszonych w ramach Transakcji składników):

-brak przeniesienia w ramach Transakcji umów o świadczenie usług udostępniania (...) – przedmiotem Transakcji nie będą umowy, w wykonaniu których A. będzie świadczył usługi. Transakcją nie zostaną zatem objęte umowy, które potencjalnie generować będą przychody po stronie A., a więc umowy kluczowe dla jego działalności. Umowy o świadczenie usług udostępniania (...) będą musiały zostać zawarte przez A. we własnym zakresie jako następstwo podjętych przez niego czynności;

-brak przeniesienia w ramach Transakcji źródeł finansowania działalności, rachunków bankowych, czy też środków pieniężnych – A. będzie musiał we własnym zakresie (w oparciu o podjęte przez siebie czynności faktyczne i prawne) zorganizować finansowanie i zawrzeć odpowiednie umowy o prowadzenie niezbędnych rachunków bankowych;

-brak przeniesienia w ramach Transakcji umów z dostawcami – Transakcją nie zostaną objęte żadne umowy z dostawcami poza umowami dzierżawy gruntów oraz umowami nabycia (...). W konsekwencji, A. sam będzie musiał zorganizować usługi niezbędne do osiągnięcia pełnej operacyjności i prawidłowego funkcjonowania (...) (przykładowo zawrzeć umowę w zakresie zarządzania (...) etc.). Umowy w tym zakresie mogą być zawarte przez A. również ze Spółką, co jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno w żaden sposób wpływać na ocenę przedmiotowej sytuacji;

-brak przeniesienia w związku z Transakcją pracowników działu finansowo-księgowego, kadr (HR) – samowystarczalny podmiot gospodarczy prowadzący niezależną działalność gospodarczą nie jest w stanie prowadzić działalności bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego, w tym w obszarze księgowości, czy HR. Pracownicy ci wypełniają w imieniu podmiotu m.in. obowiązki nałożone przez przepisy ustawy o rachunkowości, prawo podatkowe, prawo pracy, itp. Bez wypełnienia tych obowiązków jednostka gospodarcza nie może prowadzić swojej działalności zgodnie z prawem. W związku z faktem, że Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia pracowników działu finansowo-księgowego oraz kadr, A. będzie musiał zatrudnić nowych pracowników / zawrzeć nowe umowy o zapewnienie obsługi w zakresie działów księgowości, HR w celu zapewnienia właściwej i efektywnej realizacji działalności (...) wykonywanej zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa (nie jest zatem możliwe prowadzenie przez A. działalności gospodarczej bez angażowania personelu działu księgowości, HR, w ramach własnych, dodatkowych działań tego podmiotu). Możliwa jest również sytuacja, w której umowa w przedmiotowym zakresie (tj. wsparcia finansowo-księgowo lub HR) zawarta zostanie przez A. ze Spółką. Zawarcie tego rodzaju umowy po dokonaniu Transakcji nie powinno jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, w żaden sposób wpłynąć na ocenę analizowanej transakcji.

Wszystkie te okoliczności uzasadniają wniosek, że przenoszony w ramach Transakcji zespół składników nie będzie mógł zostać uznany za wyodrębniony funkcjonalnie w zakresie wymaganym dla zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w oparciu wyłącznie o ten zespół nie będzie możliwe prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu (A.) bez konieczności angażowania przez nabywcę dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Takie stanowisko Wnioskodawcy wspiera bogate orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, w ramach którego wykluczona została możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa / ZCP w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki wymagało podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań. Tytułem przykładu, można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

-z 11 września 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW, w której DKIS stwierdził: „Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.”;

-z 15 marca 2019 r., znak 0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB – „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.”;

-z 24 czerwca 2019 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.242.2019.1.MN, w której DKIS stwierdził: „W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy wskutek transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli „firma” Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami), prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe Sprzedawcy, inne zobowiązania Sprzedawcy, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy.”;

-z 10 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.771.2018.1.KK, w której DKIS stwierdził: „(…) podjęcie przez Kupującego planowanej działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony, itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej (…)”;

-z 21 czerwca 2019 r., znak 0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy stwierdzając, że: „W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działań gospodarczych przez Spółki, które przejęły część majątku Wnioskodawcy, nawet przy uwzględnieniu kapitału ludzkiego objętego przejściem na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu Pracy. Brakuje bowiem czynników takich jak: osoba zarządzająca, kapitał finansowy, zorganizowany marketing, zorganizowana księgowość.”

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się sądy administracyjne – przykładowo NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 , w którym stwierdził, że: „(…) „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z wypowiedzi organów podatkowych (w tym zaprezentowanym w Objaśnieniach), czy to w prezentowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o te składniki. W przypadku Wnioskodawcy trudno natomiast mówić, by taka sytuacja faktycznie miała miejsce.

Spółka zasadniczo nie prowadzi działalności w obszarze udostępniania (...) – nie jest podmiotem dedykowanym temu segmentowi działalności. Jej zaangażowanie w inwestycję, obejmującą utworzenie (...) w Polsce, związane jest z planami wykorzystania przedmiotowej (...) w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (tj. poszerzenie oferowanych przez nią usług o możliwość odbioru (...) poprzez (...) obejmującą jak najszerszy obszar). W związku z planami wdrożenia nowego, wyspecjalizowanego podmiotu (A.) w strukturę Grupy, podjęto decyzję, iż z organizacyjnego oraz biznesowego punktu widzenia najkorzystniejsze będzie rozpoczęcie realizacji projektu jeszcze po stronie Wnioskodawcy.

Od początku wiadomym jest natomiast, że rola Wnioskodawcy w obszarze wdrożenia (...) będzie w praktyce ograniczona do wsparcia realizacji projektu w jego początkowej fazie i nie polega faktycznie na prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej w oparciu o zbywane składniki. W szczególności zaś Spółka nie wykorzystuje i nie planuje wykorzystywać na jakimkolwiek etapie projektu przedmiotowych składników majątku (...) do ich usługowego udostępniania podmiotom trzecim. Nie mamy zatem w tym zakresie do czynienia, z jakąkolwiek kontynuacją działalności Spółki przez A..

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisu zdarzenia przyszłego i przedstawionych powyżej argumentów, Transakcja nie powinna być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie aktywów w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpowiednio odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 / odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Czynności te – z uwagi na lokalizację przenoszonych składników (Polska) oraz status podmiotów dokonujących Transakcji (polscy podatnicy VAT) – będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT (właściwej dla zbywanego składnika), zaś Spółka zobligowana będzie do rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja przewiduje zatem, że czynności takie jak sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa są wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, mimo, że zasadniczo czynności te wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Niezależnie od powyższego, ze względu na wspomniane wyłączenia, czynności te nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Jeżeli zatem Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, stwierdzając tym samym, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Transakcja stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Transakcja będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Według definicji zawartej art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Oferują Państwo usługi obejmujące krajową i międzynarodową (...) dla klientów biznesowych i konsumentów. Obecnie, poza standardową opcją dostarczenia towaru na wskazany adres, możliwy jest także odbiór (...). Planują Państwo rozszerzyć swoją działalność w Polsce poprzez włączenie do swojej struktury nowego podmiotu - A. - zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT w Polsce, który docelowo będzie posiadał (...) na terytorium Polski. Zgodnie z planowanym modelem biznesowym zostaną Państwo jednym ze współwłaścicieli nowego podmiotu.

A. w oparciu o własne zasoby techniczne i osobowe, niezbędne do jego funkcjonowania, będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia m.in. na Państwa rzecz usług polegających na zapewnieniu dostępu do (...).

Działalność w zakresie wdrożenia (...) nie została formalnie wydzielona w Państwa strukturze. Nie podjęli i nie zamierzają Państwo podjąć żadnej uchwały, w której formalnie stwierdzonoby, że tworzona w Polsce (...) i związane z nią składniki majątkowe są traktowane jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i VAT.

W ramach obecnej struktury organizacyjnej Państwa spółki nie funkcjonuje żaden oddział, dział lub zespół, który jest lub będzie formalnie zaangażowany w działalność (...). Jeden z Państwa pracowników jest natomiast w pełnym zakresie dedykowany do wdrożenia (...) i pełni funkcję kierownika projektu. Pozostali pracownicy tylko częściowo i sporadycznie wykonują czynności związane ze wsparciem realizacji projektu.

Obecnie nie prowadzą Państwo również odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z (...). Przy podjęciu dodatkowych działań przez Państwa, potencjalnie istniałaby możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszaru działalności.

Po włączeniu A. w struktury Grupy, zamierzają Państwo sprzedać aktywa związane z (...) do A.. Przeniesienie aktywów w ramach tej Transakcji będzie obejmowało w szczególności następujące składniki:

-automaty (...) wraz z oprogramowaniem niezbędnym do ich obsługi, przy czym na dzień Transakcji część (...) może nie być w pełni operacyjna, tj. automaty (...) nie będą zainstalowane, bądź nie rozpoczną Państwo ich użytkowania;

-prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Państwa umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione będą automaty (...).

Dodatkowo, możliwe jest, iż wraz ze wspomnianymi powyżej automatami (...) na A. przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umowy (umów) nabycia (...) – dotyczące w szczególności gwarancji udzielanej przez dostawcę (...) oraz serwisowania automatów przez okres trzech lat po zakończeniu gwarancji.

W związku z Transakcją rozważany jest także transfer niektórych pracowników Państwa spółki do A., ich częściowe zatrudnienie (np. na pół etatu) zarówno przez Państwa, jak i A., bądź świadczenie przez nich usług na rzecz A. (w takim scenariuszu pozostawaliby oni zatrudnieni przez Państwa). Przy czym, szczegółowy zakres oraz ramy prawne transferu, jak również zakres potencjalnych prac / usług oraz zaangażowanych pracowników nie został jeszcze określony.

Jednocześnie przeniesienie składników w ramach Transakcji nie będzie obejmowało:

-praw i obowiązków Państwa spółki wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Państwa, środków pieniężnych i należności;

-pożyczek / finansowania (z wyjątkiem Państwa wpłat na pokrycie kapitału zakładowego A.);

-praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez A.;

-ksiąg rachunkowych;

-praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Państwa spółki;

-praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami zawartych przez Państwa (z wyjątkiem umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione będą automaty (...) oraz praw wynikających z umów nabycia (...)).

Aktywa będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły kompletnej, w pełni operacyjnej (...). Inwestycja jest z założenia realizowana przez Państwa celem jej przeniesienia na rzecz A., który będzie podmiotem wyspecjalizowanym / dedykowanym(...). W celu ukończenia inwestycji, tj. wdrożenia (...) na terytorium Polski, A. – w oparciu o własne zasoby, lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi – zapewni:

-finansowanie – w ramach Transakcji, na A. nie zostaną przeniesione jakiekolwiek źródła finansowania działalności, rachunki bankowe, czy też środki pieniężne (A. będzie musiała we własnym zakresie, w oparciu o podjęte przez nią czynności faktyczne i prawne, zorganizować finansowanie i zawrzeć odpowiednie umowy o prowadzenie niezbędnych rachunków bankowych);

-wsparcie back office (w tym obsługę finansową i księgową) – prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej nie jest możliwe bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego, w tym w obszarze księgowości, czy też HR (ze względu na brak przeniesienia pracowników działu finansowo-księgowego oraz kadr, A. będzie musiała zatem zatrudnić nowych, wyspecjalizowanych pracowników, bądź zawrzeć dodatkowe umowy w tym zakresie z podmiotami zewnętrznymi lub z Państwem);

-zarządzanie (...) – również zarządzanie (...) wymagać będzie zaangażowania dodatkowych środków po stronie A., bądź też zawarcie odpowiedniej umowy z podmiotem zewnętrznym lub z Państwem.

Ponadto, A. we własnym zakresie zawrze umowy na świadczenie usług udostępniania (...), które będą stanowić główne źródło przychodów dla A.. W ramach Transakcji żadne tego typu umowy, kluczowe dla działalności operacyjnej A., nie zostaną przeniesione przez Państwa na A..

Podjęcie przez A. kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do realizacji projektu, oraz umożliwienia rozpoczęcia działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem w strukturze Grupy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy opisana Transakcja nie będzie stanowić zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” lecz będzie stanowiła dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa odpowiednio w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego konieczne jest więc ustalenie, czy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, o których mowa w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Jak wnika z opisu sprawy, przeniesienie składników w ramach Transakcji nie będzie obejmowało:

-praw i obowiązków Państwa spółki wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Państwa, środków pieniężnych i należności;

-pożyczek / finansowania (z wyjątkiem Państwa wpłat na pokrycie kapitału zakładowego A.);

-praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez A.;

-ksiąg rachunkowych;

-praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Państwa spółki;

-praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami zawartych przez Państwa (z wyjątkiem umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione będą automaty (...) oraz praw wynikających z umów nabycia (...)).

W ramach Transakcji żadne umowy, kluczowe dla działalności operacyjnej A., nie zostaną przeniesione przez Państwa na A..

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której możnaby prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa Transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny i do którego miałby zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy.

Planowana Transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części Państwa przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Państwa istniejącym przedsiębiorstwie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo. Z całokształu sprawy wynika również, że składniki majątku będące przedmiotem zbycia nie będą posiadały pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że działalność w zakresie wdrożenia (...) nie została formalnie wydzielona w Państwa strukturze. W ramach obecnej struktury organizacyjnej Państwa spółki nie funkcjonuje żaden oddział, dział lub zespół, który jest lub będzie formalnie zaangażowany w działalność (...). Nie prowadzą Państwo również odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z (...). Aktywa będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły kompletnej, w pełni operacyjnej (...). W celu ukończenia inwestycji, tj. wdrożenia (...), A. w oparciu o własne zasoby, lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi zapewni:

-finansowanie – A. będzie musiała we własnym zakresie, w oparciu o podjęte przez nią czynności faktyczne i prawne zorganizować finansowanie i zawrzeć odpowiednie umowy o prowadzenie niezbędnych rachunków bankowych;

-wsparcie back office (w tym obsługę finansową i księgową) – ze względu na brak przeniesienia pracowników działu finansowo-księgowego oraz kadr, A. będzie musiała zatrudnić nowych, wyspecjalizowanych pracowników, bądź zawrzeć dodatkowe umowy w tym zakresie;

-zarządzanie (...) wymagać będzie zaangażowania dodatkowych środków po stronie A., bądź też zawarcie odpowiedniej umowy z podmiotem zewnętrznym lub z Państwem.

Ponadto, A. we własnym zakresie zawrze umowy na świadczenie usług udostępniania (...), które będą stanowić główne źródło przychodów dla A.. Podjęcie przez A. ww. kroków będzie niezbędne do realizacji projektu, oraz umożliwienia rozpoczęcia działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem w strukturze Grupy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonają Państwo zbycia na rzecz A. poszczególnych składników majątku, która to czynność będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy odpowiednio dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rezultacie, będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Tut. Organ wskazuje, że uwagi na podjęte rozstrzygnięcie, zgodnie z którym zbycie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 wniosku, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w sytuacji, gdyby organ uznał, że zbycie składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem wniosku będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokunientu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).